I SA/Op 927/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 1.438,00 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, określającą R. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i orzekając co do istoty określił kwotę zobowiązania z tego tytułu w wysokości 10.958 zł. Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. W dniu 09.05.2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w [...] złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 730D, w której zadeklarował: kod CN 87033390, podstawę opodatkowania 25.559 zł, kwotę podatku akcyzowego: 4.754 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 02.05.2011 r. Wraz z deklaracją złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zagraniczną kartę pojazdu i certyfikat nr [...] oraz umowę kupna sprzedaży z dnia 02.05.2011 r. z której wynikało, że skarżący zakupił w Niemczech za kwotę 6.500 EUR samochód osobowy marki BMW 730D, VIN:[...], z silnikiem o pojemności 2993cm3, roku produkcji 2005. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 78.600 zł (netto 53.881 zł). W tym stanie rzeczy organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. W odpowiedzi skarżący dokonał korekty złożonej deklaracji zmieniając podstawę podatkowania na kwotę 27.969 zł i wysokość podatku na kwotę 5.202 zł. Na potwierdzenie zadeklarowanych wartości przedłożył dokument o nazwie "Ocena nr [...]" z dnia 10.05.2011 r. sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę D. W., i wyjaśnił, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania wynika z uszkodzeń w zakupionym pojeździe, opisanych w przedłożonej Ocenie. Z treści tego dokumentu wynikało, że została ona sporządzona w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z INFOEKSPERT V-2011, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO-EKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005). W sporządzonej ocenie biegły wskazał, że pojazd był kompletny lecz wykazywał ślady wcześniejszej naprawy blacharsko lakierniczej nadwozia (tylnego prawego naroża). Nierównomierna praca silnika, brak płynności pracy skrzyni biegów oraz nieszczelność turbosprężarki świadczą o ponadnormatywnym przebiegu pojazdu. Zaklasyfikował do wymiany tarczę tylnego koła, turbosprężarkę i akumulator. Wskazał na konieczność wykonania poprawek lakierniczych, naprawy skrzyni biegów, diagnostyki silnika, sprawdzenia geometrii pojazdu. Rzeczoznawca ustalił, korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT, wartość bazową pojazdu o standardowym wyposażeniu w wysokości 78.500 zł i dokonał korekt z tytułu: 1) urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-5%, co wyniosło kwotę - 3.925 zł); 2) ponadnormatywnego przebiegu (-17%, kwotowo -13.345 zł); 3) daty pierwszej rejestracji (+3% tj. +2.355 zł; 4) koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, w tym części, materiały, robocizna (-15% tj. -11,775 zł); 5) ze względu na szczególny charakter eksploatacji (-5%, tj. -3.925 zł), 6) z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), tj. - 1.570 zł, 7) ze względu na liczbę właścicieli (-3%, tj. -2.355 zł, 8) oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4% tj. -3.140 zł). Po uwzględnieniu powyższych korekt biegły stwierdził 48,02 % ubytku wartości pojazdu i określił jego wartość brutto na 40.800 zł. Ponieważ zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu nadal znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów zarejestrowanych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22.08.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania organ I instancji przesłuchał rzeczoznawcę D. W. w charakterze świadka, sporządzając protokół z dnia 15.10.2014 r. Rzeczoznawca zeznał, że podczas wydawania ocen technicznych samochodów, dokonywał ich oględzin z uwzględnieniem uszkodzeń na dzień ich przeprowadzania. Kierował się przy tym zewnętrznym wyglądem pojazdu, wielkością uszkodzeń widocznych przed demontażem części uszkodzonych, stanem utrzymania pojazdu, przebiegiem, dokumentami pojazdu oraz możliwościami mobilnymi pojazdu w dniu oględzin. Zasady te przekładały się na stosowane korekty, które wynikały z Instrukcji określenia wartości pojazdów nr 1/2005. Wyjaśnił, że wycena pojazdów dokonywana była w dniu ich oględzin przed demontażem uszkodzonych podzespołów, z uwzględnieniem wskazanego przebiegu, sposobu ich użytkowania oraz wartości rynkowej danego modelu oferowanego na rynku wtórnym województwa opolskiego oraz miasta [..]. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 7.282 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała wartości tego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo, że strona w wyniku wezwania przez organ dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania, to jednak podana wysokość nadal znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego. Zdaniem organu, strona nie wskazała wiarygodnych przyczyn, które uzasadniają podaną wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Dlatego, zgodnie z art. 104 ust 9 u.p.a., organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (zdefiniowanej w art. 104 ust 11 u.p.a). Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005, którą również stosował rzeczoznawca przy sporządzaniu oceny. Zdaniem organu, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, rozpatrywanych pod kątem art. 104 ust. 11 u.p.a., brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, liczby właścicieli, pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę. Uwzględniono natomiast zastosowane przez biegłego korekty: z tytułu ponadnortmatywnego przebiegu (-17 %), utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw (- 15 %) i korekty związanej z pierwszą rejestracją (+3 %). Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 57.116 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 39.153 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.282 zł. Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania, a to art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu z oceny rzeczoznawcy oraz art. 197 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny wartości pojazdów. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił skarżącemu kwotę zobowiązania w wysokości 10.958 zł. W sentencji wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby na skutek omyłki błędnie jednak wskazał: datę wydania decyzji organu I instancji jako 28.10.2013 r. jak i numer tej decyzji oraz wysokość zobowiązania, określoną w kwocie 11.122 zł (zamiast 7.282 zł). Błędy te zostały sprostowane w postanowieniu z dnia 30.11.2014 r. W motywach uzasadnienia wydanej decyzji organ przedstawił w pierwszej kolejności regulacje stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 7-9 i 11 oraz art. 105 u.p.a. Wyjaśnił, że ustawodawca celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, wprowadził w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Zdaniem organu, taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Z dokonanej bowiem przez organ I instancji weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynikały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną, a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania (25.559 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego (53.881 zł). Dalej, Dyrektor Izby zważył, że wprawdzie skarżący wskutek wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów skorygował złożoną deklarację - jednakże zdaniem organu - podzielić należało zasadność wniosków Naczelnika Urzędu Celnego, że zadeklarowana w oparciu o wycenę rzeczoznawcy wartość pojazdu, nie odpowiadała średniej wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ocena ta bowiem, ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, że określona w systemie INFO-EKSPERT wartość bazowa samochodu wynosi 78.600 zł i taką kwotę należało uznać za prawidłową, a nie jak przyjął biegły 78.500 zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przedmiotowej opinii wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Biegły bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, KR wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw). Analizując zasadność korekt zastosowanych w przedłożonej ocenie rzeczoznawcy, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn: 1) korekta z tytułu koniecznych napraw- uwzględniając tę korektę organ wyjaśnił, że została ona wyliczona wg Instrukcji nr 1/2005 metodą stopnia uszkodzenia pojazdu i w ocenie rzeczoznawcy została określona na poziomie - 15 %. Organ, przyjmując wskazany przez rzeczoznawcę procentowy stopień uszkodzenia odniósł go do prawidłowej wartości bazowej WB =78.600 zł i stwierdził, że wartość korekty z tytułu koniecznych napraw wynosi: Kn= 78.600 zł x 15% = 11.790 zł 2) ponadnormatywnego przebiegu pojazdu wynoszącego 375.958 km. Organ wyjaśnił, iż Instrukcja 1/2005 w załączniku nr 1 określa, że każde 10.000 km przebiegu ponadnormatywnego obniża wartość pojazdu o 1,7% jego wartości, aż do maksymalnego obniżenia tej wartości nie przekraczającego kp Max = 17%. Mając na względzie fakt, że obliczona wysokość korekty przebiegu przekroczyła 17%, organ przyjął maksymalną dopuszczalną ujemną korektę przebiegu, określając współczynnik korekty przebiegu w wysokości kp = 0,83. 3) z tytułu daty pierwszej rejestracji (+3%), która zgodnie z Instrukcją 1/2005 zależy od daty rejestracji i jest ujemna, gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnia w sytuacji, gdy ta rejestracja jest dokonywana w drugim półroczu. Organ stwierdził, że przyjęta w ocenie rzeczoznawcy wartość tego współczynnika nie została obliczona zgodnie ze wskazaniami Instrukcji 1/2005, w związku z czym dokonał własnych obliczeń, stosując się do wzoru określonego w Instrukcji. W rezultacie przyjęta przez organ wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wyniosła Kr = +731 zł. Dokonując oceny pozostałych korekt przyjętych przez rzeczoznawcę, organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania: 1. korekta urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-5%), ponieważ dla potrzeb przedmiotowej sprawy określana jest średnia wartość samochodu na rynku krajowym. Wartości bazowe (WB) wykazywane w INFO-EKSPERT wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Organ podkreślił, że dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie ma pojęcie "średnia wartość rynkowa" zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że jest ono rozumiane jako średnia ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem dodatkowe urealnianie z uwagi na regionalne różnice cen wartości wykazanych w INFO-EKSPRT dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca; 2. korekta z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), którą rzeczoznawca uzasadnił tym, że pojazd nosi ślady wcześniejszych napraw blacharsko lakierniczych tylnej części nadwozia. Organ zaznaczył jednak, że w ocenie rzeczoznawcy brak jest informacji precyzujących rozmiar, charakter, umiejscowienie i jakość zidentyfikowanych przez biegłego wcześniejszych napraw blacharskich, które to elementy, w myśl Instrukcji 1/2005, należało wykazać dla możliwości uwzględnienia tej korekty. Ponadto organ zaznaczył, że w Instrukcji 1/2005 wskazuje się, że ujemne korekty wynikające z napraw samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadku ujawnionych wad tych napraw, a wykonana naprawa nadwozia w samochodach eksploatowanych dłużej niż 6 lat najczęściej nie powoduje spadku wartości. 3. korekta wynikająca ze szczególnego charakteru eksploatacji (- 5%). Organ podkreślił, że zgodnie z pkt 2.5.2 Instrukcji 1/2005, ma ona wpływ na wartość rynkową w przypadkach szczególnie intensywnej eksploatacji pojazdu (np. nauka jazdy, jazdy sportowe, taksówka). Stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują by takie czynniki miały miejsce, gdyż z dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten był użytkowany od daty rejestracji przez jedną tylko firmę. Zdaniem organu, argumenty rzeczoznawcy, wskazującego na intensywność eksploatacji ze względu na duży przebieg pojazdu, a także skarżącego, powołującego się na odmienność warunków eksploatacji pojazdów we Włoszech i nieprzestrzeganie wymogów serwisowania, nie mogły zostać uznane za uzasadnienie szczególnego charakteru eksploatacji tego samochodu, mogącego mieć wpływ na pogorszenie jego stanu technicznego. 4. z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-3%). Korekta ta zgodnie z Instrukcją 1/2005 odnosi się do wielu użytkowników i zaleca się jej stosowanie w przypadku użytkowania pojazdu przez większą liczbę użytkowników. Natomiast w dokumencie rejestracyjnym wykazano de facto tylko jednego użytkowania pojazdu (firme B), który przez ponad 5 lat użytkował ten samochód. Organ stwierdził zatem, że biorąc pod uwagę fakt użytkowania pojazdu jedynie przez jednego właściciela, zastosowanie niniejszej korekty nie miało uzasadnienia. 5. korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%), co rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami w pkt 2.5.10. Instrukcją 1/2005 korektę tę zaleca się stosować w przypadku indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu, gdy wystąpi niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Organ uznał, że takie czynniki w sprawie nie wystąpiły, bowiem dokumenty rejestracyjne nie budziły zastrzeżeń i określony został przebieg w kilometrach tego pojazdu. Ponadto Dyrektor zaznaczył, że samochód został sprzedany na rynku niemieckim i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFOEKSPERT. Dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty. Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005 i po przedstawieniu szczegółowych obliczeń w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 54.055 zł. Podkreślił, że strona nie uzasadniła innych powodów, poza wskazanymi w ocenie rzeczoznawcy, które miałyby wpływ na odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Powodem tym, jak uznał organ, nie mogły być też podnoszone przez stronę zastrzeżenia co do niższych cen samochodów pochodzących z rynku włoskiego, gdyż w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej czynnik pochodzenia samochodów podlega uśrednieniu z różnych krajów tego rynku i jest to również uwzględnione w średnich wartościach pojazdów na rynku krajowym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 1507/11 z dnia 13.04.2012 r., dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), wskazał, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym "znaczne odbieganie" ceny nabycia od podstawy opodatkowania należy oceniać odnosząc się do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie do możliwej do uzyskania ceny związanej ze zbywalnością. Dlatego też, zdaniem organu, cenę 6.500 EUR (25.559 zł) zapłaconą przez stronę zgodnie z umową kupna- sprzedaży z dnia 02.05.2011 r. za przedmiotowy samochód należało uznać za znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynoszącej 85.939 zł (różnica stanowiła ponad 200% kwoty zadeklarowanej). Również takie same znaczne różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obliczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT, która tak obliczona wyniosła kwotę 58.912 zł - z wartością zadeklarowaną przez podatnika, co stanowi znaczną różnicę wynoszącą 30.943 zł (110%) skorygowanej już podstawy opodatkowania (27.969 zł). Opisane odstępstwa są znaczne - tak kwotowo jak i procentowo. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 10.958 zł (50.912 zł x 18,6%= 10.958 zł). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest o 164 zł niższa od tej określonej w decyzji organu I instancji (11.122 zł), co wynikało z zastosowania przez organ I instancji niezgodnego z Instrukcją 1/2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej- (WR), co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił błędne zastosowanie art. 104 ust. 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art.139 K.p.a, poprzez jego niezastosowanie, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów. Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o wysokości zobowiązania, tj. ponad kwotę 5.202 zł i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że skarżona decyzja rażąco narusza zakaz reformationis in peius. Naruszenie to wynikało z błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy kwoty zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji, która została ustalona w wysokości 7.282 zł, a nie jak wskazał Dyrektor Izby w wysokości 11.122 zł. W dalszej części skargi pełnomocnik kwestionował ustaloną w decyzji średnią wartość rynkową, zarzucając organom celnym bezpodstawne nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę oceny rzeczoznawcy z dnia 10.05.2011 r., nr [...]. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści przedmiotowej opinii, co świadczy o dowolnej ocenie tego dowodu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało, w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX). Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. Według pełnomocnika, o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, przyjęte ustalenia nie można uznać za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone. Pełnomocnik argumentował, że organ nie posiada uprawnień do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy. Dowolna manipulacja organu podatkowego współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu, z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej. Nadto, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości przyjętych ustaleń świadczy również brak uwzględnienia specyfiki włoskiego rynku pojazdów używanych (pojazd ten był długo użytkowany na rynku włoskim), a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Pojazdy używane importowane z Włoch, szczególnie pojazdy luksusowe, są często ponadprzeciętnie zniszczone i wyeksploatowane. Ich właściciele nie dbają bowiem o regularne serwisowanie aut, nie wymieniają oleju w silniku oraz w skrzyni biegów, co znajduje potem odzwierciedlenie w cenie sprzedaży. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12 wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 162/11). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przyznając, że w sprawie doszło do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Uznając zatem rację strony co do naruszenia art. 234 O.p., organ wyjaśnił, że naruszenie to było spowodowane splotem niezauważonych błędów edytorskich i pisarskich. Intencją organu było natomiast wymierzenie zobowiązania w prawidłowej kwocie wynoszącej 6.892 zł, a nie jak błędnie wskazano w sentencji decyzji w wysokości 10.958 zł. W pozostałym zakresie organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, chociaż Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych organy były uprawnione do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. Przyczyny, które jednak zdecydowały o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji miały charakter formalnoprawny i wynikały z naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p oraz art. 234 O.p. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.282 zł (w sentencji podano błędną kwotę 11.122 zł) i rozstrzygając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 10.958 zł. Na podstawie analizy akt sprawy stwierdzić jednak należy, że w wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby nieprawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, zawyżając kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Wskazać należy, iż na gruncie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w orzecznictwie podkreśla się, że rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji), jako niezbędny element decyzji podatkowej, ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Rozstrzygnięcie musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. W szczególności akcentuje się przy tym, iż w podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 721/97). Jak przyznał sam organ w odpowiedzi na skargę, wskazany w sentencji zaskarżonej decyzji wymiar podatku został określony w zawyżonej wysokości, co nastąpiło wskutek zaistniałych w treści decyzji błędów edytorskich i pisarskich. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewątpliwie dowodzi, że organ dokonując obliczenia podstawy opodatkowania, zamiast prawidłowo ustalonej wartości bazowej w kwocie 54.055 zł, przyjął wartości oczywiście błędne, które w żaden sposób nie wynikały z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów. Konsekwencją tych uchybień stało się także błędne określenie wysokości podatku w kwocie 10.958 zł, mimo że, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, jego intencją było wymierzenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie 6.892 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja w sposób istotny narusza art. 210 § 1 pkt 5 O.p. skoro jej rozstrzygnięcie nie było zgodne z rzeczywistą kwotą należnego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Uzasadnione równocześnie okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zakazującej pogarszanie sytuacji prawnej strony odwołującej się. Wprawdzie powołany w skardze przez pełnomocnika art. 139 K.p.a. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, jednakże stanowiący odpowiednik tego przepisu art. 234 O.p. stanowi jednoznacznie, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przewidziana tym przepisem instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurze administracyjnej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się, co w sprawach dotyczących wymiaru podatku oznacza, że decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. W realiach rozpatrywanej sprawy nie wymaga szerszego argumentowania, że nie wystąpiły okoliczności wskazujące na rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, skoro przyczyną, z powodu której doszło do uchybienia tego przepisu, była omówiona powyżej pomyłka w określeniu wysokości zobowiązania. Stwierdzić zatem należy, iż mająca miejsce w rozpatrywanej sprawie sytuacja, w której organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji, w sposób oczywisty narusza art. 234 O.p, co zadecydowało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust 8-11 u.p.a. W ocenie składu orzekającego, analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Nie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 O.p., gdyż wnioski organów wyprowadzone w tym zakresie z zebranego w sprawie materiału dowodowego należało uznać za prawidłowe i niewykraczające poza swobodną ocenę tego materiału. W przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych przepisów prawnych, wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Treść art. 104 ust. 8 u.p.a. wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu -zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z dnia 21.03.2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a." Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Strona w odpowiedzi na wezwanie wyjaśniła, że zadeklarowana podstawa opodatkowania wynika z uszkodzeń w pojeździe, opisanych w załączonej ocenie rzeczoznawcy samochodowego. Jednocześnie skarżący skorygował złożoną deklarację i zwiększył podstawę opodatkowania do wysokości 27.969 zł. Zdaniem Sądu, za prawidłowe należało uznać wnioski organu, że zadeklarowana przez podatnika po korekcie podstawa opodatkowania (27.969 zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, a przedłożone w toku postępowania dowody i wyjaśnienia nie uzasadniały tej różnicy. Podkreślić przy tym należy, że mimo kolejnego wezwania podatnika do określenia "uzasadnionych" przyczyn "znacznej" różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową pojazdu, wskazywał on jedynie na okoliczności uwzględnione wcześniej w ocenie rzeczoznawcy oraz powoływał się na bliżej niesprecyzowane uwarunkowania rynku włoskiego, bez chociażby uprawdopodobnienia tych twierdzeń. Stwierdzić zatem należy, iż nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wartości określonej w art. 104 ust 11 u.p.a., dawało organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w ocenie rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego stopień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Akta sprawy, jak też treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie dowodzą, że organy, zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posiłkując się przedłożoną oceną, informacjami z INFO-EKSPERT oraz Instrukcją 1/2005, a zatem tymi samymi źródłami, które były uwzględnione przez rzeczoznawcę. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o wadliwym określeniu tej wartości rynkowej, co skarżący argumentował bezpodstawną i dowolną odmową uwzględnienia przez organy niektórych, zastosowanych przez skarżącego korekt obniżających wartość pojazdu. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że organy niewątpliwie były uprawnione do swobodnej oceny tego dowodu i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 O.p. Zatem wskazany dowód, podobnie jak każdy z pozostałych dowodów w sprawie, podlegał ocenie organów, stosownie do art. 122 i 191 O.p. W ocenie Sądu, stwierdzone mankamenty tego dowodu, polegające na błędnym przyjęciu wartości bazowej, niezgodnym z Instrukcją nr 1/2005 sposobie obliczeń i zastosowaniu nieuzasadnionych korekt obniżających wartość pojazdu, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jego weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Sąd w pełni podziela wnioski organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy przyjęte przez rzeczoznawcę korekty z tytułu: urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym (-5%); wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), szczególnego charakteru eksploatacji (-3%), liczby wcześniejszych właścicieli (- 3%) oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%) nie mogły mieć wpływu na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Odnośnie tej pierwszej korekty zasadnie wskazano, że z punktu widzenia kryteriów opisanych w ww. przepisie okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkową, nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że nie było podstaw do przyjęcia korekty z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych. Odwołując się do zapisów instrukcji 1/2005 słusznie Dyrektor Izby uznał, że brak podania w przedłożonej ocenie jakichkolwiek informacji precyzujących rozmiar, charakter, umiejscowienie i jakość wcześniejszych napraw uniemożliwia uwzględnienie tej korekty. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji. Korekta ta w myśl zapisów instrukcji 1/2005 wynika bowiem z eksploatowania pojazdu w zmiennych i ekstremalnych warunkach terenowych i drogowych, ze względu na charakter wykorzystania pojazdu, takich natomiast okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał. Słusznie, zdaniem Sądu organ nie uwzględnił także przyjętej przez rzeczoznawcę korekty w związku z liczbą właścicieli, skoro z materiału dowodowego wynikało (zapisy dowodu rejestracyjnego), że pojazd był faktycznie użytkowany tylko przez jednego użytkownika. Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-3%), którą biegły uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Odnośnie tej korekty w treści Instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważyły organy, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku niemieckim, jego wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu opisanych powyżej korekt na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Nie sposób zgodzić się z zarzutami, że organ dokonał wybiórczej oceny tego dowodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, Dyrektor Izby miał prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się też rzeczoznawca. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nakłada bowiem obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ może dopuścić dowód z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.), jednakże w sprawie niniejszej, wbrew zapatrywaniom skarżącego taka konieczność nie wystąpiła. Przedstawiona bowiem przez stronę ocena nr [...] z dnia 10.05.2011 r., po przeprowadzonej przez organ celny jej swobodnej oceny i uwzględnieniu pozostałych dowodów, pozwoliła na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez skarżącego pojazdowi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w żaden sposób nie kwestionowały przyjętych w ocenie ustaleń co do stanu technicznego pojazdu, zakresu koniecznych napraw i elementów niezbędnych do wymiany, przyjmując, w ślad za rzeczoznawcą, wysokość zastosowanej z tego tytułu korekty (-15%). Uznać zatem należy, że wiadomości specjalne, jakimi dysponował rzeczoznawca zostały przez organy uwzględnione w takim zakresie, w jakim zachodziła potrzeba ich wykorzystania do ustaleń faktycznych sprawy, a zwłaszcza do ustalenia stanu technicznego mającego wpływ na wartość pojazdu, co z kolei posłużyło organom do określenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 197 § 1 O.p. Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, stwierdzić należy, iż słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. Ponieważ przedmiotowy samochód został nabyty na terenie Niemiec, organ, wbrew argumentom skarżącego, nie miał obowiązku badania uwarunkowań rynku włoskiego, gdyż ewentualna odmienność tego rynku mogłaby potencjalnie decydować jedynie o cenie nabycia tego pojazdu przez firmę działającą na rynku niemieckim. Ponadto, w ocenie Sądu, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 889/11). Sąd podziela bowiem stwierdzenie organu, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB). Biorąc zatem pod uwagę zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicję średniej wartości rynkowej pojazdu jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika oraz o przybliżonym (a zatem nie tożsamym) stanie technicznym, stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił tę wartość w wysokości 54.055 zł, podczas gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wynosiła po skorygowaniu kwotę 27.969 zł. Porównanie tych wielkości wskazuje, że zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku wystąpiła niewątpliwie "znaczna" różnica w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organy, co tym samym prowadzi do wniosku, że organy miało prawo do zweryfikowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej i oparcia podstawy opodatkowania o średnią wartość rynkową. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż wprawdzie nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi co do naruszenia art. 104 ust. 8-11 u.p.a. jak i art. 191 i 197 § 1 O.p., jednakże, mając na uwadze wskazane wyżej wady zaskarżonej decyzji, w postaci wydania jej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i art. 234 O.p., zaskarżoną decyzję należało uchylić - jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby rozstrzygnie sprawę mając na uwadze zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, a na podstawie art.152 p.p.s.a, określił w pkt II wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 490), zasądzono od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 231 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.200 zł i zwrot opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.