I SA/Op 94/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Cz. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego Cz. S. kwotę 280,00 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] oraz art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono C.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie 1.351 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w roku 2004 C.S. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, emerytur-rent, oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy zlecenia. Przedmiotem tych umów było świadczenie usług polegających na ochronie osób i mienia. Praca zlecana przez firmę informatyczną A S.A. wykonywana była nieregularnie w zależności od potrzeb zleceniodawcy i w różnych miejscach. Na powyższą okoliczność skarżący przedstawił organowi podatkowemu umowę zlecenia zawartą z powyższym pracodawcą w dniu 31.12.2002 r. na czas nieoznaczony. Na podstawie zaznania rocznego PIT-37 za 2003 r. stwierdzono, że osiągnął on przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i o dzieło) w wysokości 94.615,40 zł. Wbrew obowiązkowi podatnik nie opodatkował począwszy od dnia 1 maja 2004 r. powyższych przychodów, nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie złożył deklaracji VAT-7. Organ I instancji uznał, że świadcząc opisane usługi skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 1 i 3 u.p.t.u. i wobec tego powinny one być opodatkowane tym podatkiem, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., pozwalające na wyłączenie powyższych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie i zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie dowodów zebranych w sprawie i nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego. Zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, iż wykonywane przez nią czynności ochrony osób i mienia podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na niespełnienie przez niego jednego z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy (odnośnie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich). W opinii odwołującego odpowiedzialność w tym konkretnym przypadku wynika z ustaleń pomiędzy nim, a zleceniodawcą - A S.A. w W., charakteru umowy i treści przepisów art. 429 oraz 474 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 429 kc, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Z kolei art. 474 kc wskazuje, że dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania lub zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Wskazano również, iż zlecający w dniu 6 czerwca 2005 r. podpisał z podatnikiem aneks do umowy z dnia 31.12.2002 r. tylko dlatego, iż nowelizacja ww. ustawy o VAT obowiązująca od 1 czerwca 2005r. skonkretyzowała, o jaką odpowiedzialność chodzi w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Jednocześnie w opinii zleceniodawcy jak i skarżącego, zarówno przed, jak i po nowelizacji ustawy o VAT odpowiedzialnym za nienależyte wykonanie powierzonych podatnikowi zadań oraz ewentualne konsekwencje względem osób trzecich ponosił i ponosi wskazany w umowie zleceniodawca, czyli firma A S.A. Fakt ten został pominięty przez organ podatkowy I instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, iż przychody otrzymane z tytułu umów zlecenia nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem umowa zawarta przez podatnika nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Odwołując się do art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu do 30.05.2005 r.) stanowiącego, iż nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności organ stwierdził, że brak spełnienia jednego z powyższych warunków jest wystarczający do uznania, iż wykonywana działalność nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Wskazano, iż zarówno przepisy art. 627 i nast. kc (dot. umowy o dzieło), jak i przepisy art. 734 i nast. kc (dot. umowy zlecenia) mają w przeważającej części charakter dyspozytywny, co daje stronom możność swobodnego kształtowania treści łączącego ich stosunku prawnego (pod warunkiem, że spełnione są ogólne zasady prawa cywilnego np. zawarte umowy nie naruszają zasad współżycia społecznego itp.). Zatem podatnik w ramach swobody umów mógł tak ukształtować stosunek prawny w zawartych umowach zlecenia, aby odpowiedzialność z tytułu wykonania usługi spoczywała na zleceniodawcy. Natomiast treść umowy zawartej ze zlecającym - firmą A S.A jednoznacznie wskazuje, iż odpowiedzialność z tytułu wykonywanej pracy, a także wobec osób trzecich ponosi zleceniobiorca. Jak wynika bowiem z zapisu punktu 8 umowy "zleceniobiorca przyjmuje na siebie pełną odpowiedzialność za cywilnoprawne skutki naruszenia przez niego zobowiązań wynikających z ustępu poprzedzającego oraz, że wynagrodzi wszelką szkodę spowodowaną ich naruszeniem". Punkt 7 a) tej umowy stanowi natomiast o tym, że zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania zlecenia z należytą starannością i w umówionym terminie oraz utrzymania poufności i nie ujawniania informacji technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, handlowych oraz innych informacji i danych, związanych z działalnością gospodarczą zleceniodawcy i jego kontrahentów uzyskiwanych w związku lub przy okazji wykonywania niniejszej umowy, w szczególności tych informacji i danych, których ujawnienie osobom trzecim bądź wykorzystanie w innym celu niż do realizacji niniejszej umowy mogłoby narazić na szkodę interesy handlowe zleceniodawcy lub jego kontrahentów, tak w czasie obowiązywania umowy, jak i w okresie trzech lat po jej rozwiązaniu (7b). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołane przez skarżącego przepisy art. 429 k.c. nie wyłączają odpowiedzialności strony względem osób trzecich, a przepis art. 474 k.c. dotyczy dłużnika, a zatem przyjmującego zlecenie, który odpowiada wobec wierzyciela za szkodę spowodowaną przez osoby trzecie, którymi posłużyłby się przy wykonywaniu umowy. Odnosząc się do zarzutów pominięcia przez organy faktu zawarcia aneksu do analizowanej umowy, potwierdzającego istniejącą również wcześniej odpowiedzialność zleceniodawcy, organ odwoławczy wskazał, iż wobec całkowitej zmiany punktów 5 i 8 tej umowy trudno uznać, że zakres odpowiedzialności kształtował się w umowie tak samo przed sporządzeniem do niej aneksu, jaki i po tej dacie. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło także do naruszenia reguł postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ ten wydając rozstrzygnięcie kierował się bowiem zasadą prawdy obiektywnej i dokonał dokładnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i o wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację, i procesowego, tj. art. 122 i art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie dowodów zebranych w sprawie i nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając skargę powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Sprowadzały się one do twierdzenia, iż w ramach zawartej umowy zlecenia odpowiedzialność zlecającego nie została wyłączona i wynika z ustaleń między skarżącym a spółką A S.A., charakteru zawartej umowy oraz treści bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 429 kc oraz 474 kc, które znajdują zastosowanie do stosunku zlecenia łączącego skarżącego z A S.A. Wskazane przepisy kodeksu cywilnego określają bowiem odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, co skutkuje wyłączeniem osób wykonujących zlecone czynności z kręgu podatników VAT. Podniósł, iż w stanie prawnym istniejącym przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 kwietnia 2005 r., art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy obejmował wszelką odpowiedzialność zlecającego, także wobec zleceniobiorcy, a nie tylko osób trzecich. Zatem odpowiedzialność zlecającego, w świetle polskiego prawa cywilnego należało zawsze uznać za spełnioną, a samo zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty wynagrodzenia, zawarte w umowie i wynikające z art. 735 K.c. powoduje, iż podatnik spełnia wymóg określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Na poparcie swych argumentów skarżący powołał się na tezy z piśmiennictwa prezentowane przez m.in. A. Bartosiewicza ,Zakamycze 2005, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), zmienionej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Aneks, Zakamycze, 2005.; Krawczyk I. i Jabłonowski R, Tajemnicza Odpowiedzialność, Rzeczpospolita, 4 sierpnia 2005, wydanie 525/181. Ponadto zarzucił, iż organ odwoławczy podczas rozpatrywania sprawy nie odniósł się do załączonych przez niego interpretacji prawnych oraz pisma radcy prawnego zleceniodawcy - spółki A S.A. z siedzibą w W. z dnia 16 marca 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na interpretację przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie art. 4(4) VI Dyrektywy. W świetle tej wykładni warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie, co związane jest z elementem ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Za podatnika można uznać tylko osobę, która wykonuje swą działalność w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji a także ostatecznego rezultatu finansowego. W ocenie pełnomocnika strony nie będzie zatem podatnikiem osoba, która w ramach podpisanej umowy wraz ze zlecającym tworzyć będzie więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego, w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z infrastruktury podmiotu, na rzecz którego czynności są wykonywane oraz nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Analizując treść zawartej umowy zlecenia trudno uznać, iż skarżący w latach 2004 - 2005 wykonywał swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. podniósł, iż ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji są zgodne z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy, zawarta umowa nie ma bowiem charakteru zbliżonego do umowy o pracę, nie wynika z niej również to, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za powierzoną skarżącemu pracę ponosi zleceniodawca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy skarżący świadcząc usługi na podstawie zawartej w dniu 31.12.2002 r. umowy zlecenia objęty był w omawianym okresie (listopad 2004 r.) obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Unormowanie to zostało oparte na art. 4 (1) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), zwanej dalej "VI Dyrektywą", wobec czego przy jego wykładni można posiłkować się doświadczeniami wypracowanymi w orzecznictwie i doktrynie europejskiej na tle rozumienia art. 4 tej Dyrektywy (Leksykon VAT 2006, Janusz Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 343). Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, której samodzielne prowadzenie jest przesłanką do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, w świetle art. 15 ust. 1 i 2, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie omawianej ustawy uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu jej art. 15 ust. 1. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika z niego, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14,poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Biorąc pod uwagę, że unormowania wprowadzone do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miały zapewnić obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym użycie terminu "niezależnie" przy określeniu podatnika, wyłącza z zakresu opodatkowania osoby zatrudnione oraz inne osoby, w zakresie, w jakim są one związane z pracodawcą umową o pracę lub wszelkimi innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek pracodawcy i pracownika, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Unormowanie to ma na celu wskazanie, że podmiotami podatku VAT są podmioty działające "niezależnie", a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej. Niezależność (samodzielność) prowadzenia działalności gospodarczej jest, na gruncie VI Dyrektywy, podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika. Uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z treścią VI Dyrektywy, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 powinien być interpretowany w ten sposób, iż dla oceny, jakie warunki musi spełniać dany stosunek prawny, aby w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT konieczne jest uwzględnienie kumulatywnie trzech elementów: brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy; wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; warunków, w których te czynności muszą być realizowane. Zatem w pierwszej kolejności organy podatkowe winny odnieść się do pojęcia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 357). Orzecznictwo ETS dość czytelnie interpretuje pojęcie niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, iż najważniejszym kryterium jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego działalności. Jeżeli sposób określenia wynagrodzenia nie wiąże się z ponoszeniem pełnego ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności przez zleceniobiorcę, to sytuacja taka wskazuje, że stosunek prawny łączący strony jest analogiczny do stosunku pracownik – pracodawca, a więc w takim przypadku należałoby uznać, iż zleceniobiorca nie działa samodzielnie, a tym samym nie powinien być uznany za podatnika VAT (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s.172). Za podatnika powinna być, zdaniem Trybunału, uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności; istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Na marginesie, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 do dnia 1 czerwca 2005 r. budził wiele kontrowersji z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie sprecyzował, czego odpowiedzialność zlecającego miała dotyczyć. Dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) nadano ust. 3 nowe brzmienie poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu – do pkt 3 słów: "wobec osób trzecich". W piśmiennictwie pojawiły się głosy, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, miała być odpowiedzialnością umowną między stronami, a nie odpowiedzialnością zewnętrzną wobec osób trzecich (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolny strzelec wolny od VAT?, Glosa, Nr 9 z 2004r., s. 12). Jednakże, w ocenie Sądu, takie stanowisko wydaje się błędne. W tym przypadku chodzi o odpowiedzialność zlecającego za szkody poczynione osobom trzecim przez czynności zleceniobiorcy (patrz: wyrok WSA z dnia 25.07.2006r., sygn. akt I SA/Op 157/06). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonując analizy umowy zawartej pomiędzy skarżącym a firmą A S.A w W. w ogóle pominęły i nie odniosły się w swoich ustaleniach do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony został wymóg samodzielności przy realizacji czynności usługowych prowadzonych przez podatnika, stanowiący, jak wskazano powyżej, podstawowy warunek uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń, czy stron umowy nie łączył stosunek prawny analogiczny do umowy o pracę, co wykluczałoby skarżącego z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Brak jest rozważań co do tego, czy skarżący zobowiązany był tylko do świadczenia pracy, czy do bycia w gotowości do pełnienia pracy, czy też łączyła go umowa starannego działania, czy ciążył na nim obowiązek osobistego wykonywania pracy, czy korzystał ze swobody i samodzielności w wykonywaniu swojego zobowiązania, czy też wręcz przeciwnie – podlegał ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania świadczenia. Nie wyjaśniono, czy nie miał miejsca nadzór i kierownictwo zlecającego oraz czy skarżący działał w imieniu własnym, czy jako reprezentant firmy. Organy pominęły również ustalenia, kto w ramach zawartego stosunku prawnego ponosił ryzyko ekonomiczne wykonywanych czynności. Sprowadzenie tego ryzyka wyłącznie do faktu ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej (na co Dyrektor wskazał w piśmie procesowym z dnia [...]) nie może być zaakceptowane, albowiem taka potencjalna odpowiedzialność jest immanentną cechą funkcjonowania podmiotu - z tytułu zdarzeń, które w zupełnie oczywisty sposób nie muszą być wiązane ze stosunkiem podatkowoprawnym. W ocenie Sądu, brak ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie nie daje możliwości odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy w ogóle skarżący wykonywał samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Bez tych ustaleń niemożliwa staje się odpowiedź na dalsze pytanie pojawiające w tej sprawie, a mianowicie, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Analiza akt podatkowych przedmiotowej sprawy wskazuje, iż organ I instancji widział potrzebę wyjaśnienia przynajmniej części wskazanych powyżej zagadnień, o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. dotyczące przesłuchania w charakterze świadka członka zarządu A S.A. po czym, z niewiadomych przyczyn, wydano rozstrzygnięcie, pomimo braku wyjaśnienia spornych kwestii. Przedmiotem ustaleń za pośrednictwem tego dowodu miało być wyjaśnienie, czy zakres rzeczowy czynności objętych umową był dokonywany w ramach stosunku pracy, która ze stron umowy ponosi odpowiedzialność za prace objęte umową zlecenia, oraz czy podatnik powierzone mu czynności wykonywał osobiście, czy za pośrednictwem innych osób. Było to działanie ze wszech miar uzasadnione, realizujące wymagania stawiane przez normę art. 199a § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony danej czynności. Przepis ten zawiera w istocie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron, ograniczając w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wynika z niego, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej w celu ustalenia jej rzeczywistej treści (por. Pietrasz P. Komentarz do art. 199(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. W kontrolowanej sprawie obowiązek ten nie został spełniony, choćby poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyżej wskazanego dowodu; przyczyny takiego działania w żaden sposób nie zostały przy tym wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taką okolicznością z całą pewnością nie mogły być trudności w jego przeprowadzeniu, na co zdaje się wskazywać korespondencja organu I instancji prowadzona z urzędami skarbowymi właściwymi w sprawie przeprowadzenia tego dowodu w ramach pomocy prawnej. Należy też zwrócić uwagę, że organy w sposób wybiórczy traktują omawianą umowę jako źródło ustaleń faktycznych. W zakresie ustalenia właściwości miejscowej przeprowadziły dowód przeciwko jej treści, poprzestając na oświadczeniu podatnika, że czynności wykonywał na terenie całego kraju (w umowie zlecenia wskazano, że miejscem wykonania umowy jest siedziba zleceniodawcy – pkt 4 umowy); podobnie uczyniły to w odniesieniu do zakresu przedmiotowego umowy (w umowie określono go jako "usługi związane z ochroną", według oświadczenia podatnika przyjęto, że były to usługi ochrony osób i mienia). Konsekwentnie powinny również dokonać dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie sprawdzenia istotnego dla sprawy "samodzielnego" wykonywania czynności przez skarżącego. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe dopuściły się zaniedbań w zakresie pełnego i zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej zgromadzenia materiału dowodowego, do czego obligują przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby tym samym ustalić jej rzeczywisty obraz i uzyskać prawidłową podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego. Organy prowadzące postępowanie w badanej sprawie powinny zatem w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić i ustalić w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe stan faktyczny sprawy. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 i 199a § 1Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. Brak staranności w gromadzeniu dowodów stanowiący o niekompletnym materiale dowodowym zebranym doprowadził w kontrolowanej sprawie do jej rozstrzygnięcia bez należytego ustalenia stanu faktycznego, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a – patrz T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, Warszawa 2005, s.458-459. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wynikającym z poczynionych powyżej uwag. Zwrócić też należy uwagę na potrzebę dokładnego ustalenia przychodów faktycznie uzyskanych przez skarżącego w każdym z kontrolowanych miesięcy 2004 r., albowiem z treści zawartej umowy wynika ustalenie tych przychodów w wysokości 7.000,00 zł miesięcznie, natomiast organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły kwotę 7.497,11 zł obliczoną jako średnią z 12 miesięcy roku 2004, według rocznego obliczenia przychodu wykazanego w deklaracji PIT-B wystawionej przez płatnika A SA. Końcowo wskazać też trzeba na konieczność załączenia do akt umowy z dnia 31 grudnia 2002 r. – jako zasadniczego dowodu w sprawie - w należytej formie; ta, która znajduje się w aktach jest prawie zupełnie nieczytelna (załączono jedynie fax umowy, co trudno uznać za dowód). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.