I SA/Op 943/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.14.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi D. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9.08.2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.14.2024, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że odwołanie Strony z 21.08.2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - zostało wniesione z uchybieniem terminu. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał Stronie w dniu 28.04.2022 r. decyzję wymiarową nr 1607-SP0.4102.3.2022, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w N., ul. [...], objętego księgą wieczystą KW [...] wraz ze związanym z nim udziałem (23/1000) w prawie użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę nr a, karta mapy nr [...], o powierzchni 0,0493 ha oraz własnością wspólnych części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objętych księgą wieczystą KW nr [...]. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 18.05.2022 r. Pismem z 21.08.2023 r. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr [...]. We wniosku pełnomocnik Strony wniósł o: 1. przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji; 2. skuteczne doręczenie ww. decyzji na adres Strony i adres jej pełnomocnika, tj. ul. B. Z. [...], [...] K.; 3. wstrzymanie wykonania ww. decyzji; 4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy najmu lokalu na wykazanie faktu, że od 1.03.2022 r. do 28.02.2023 r. Strona stale zamieszkiwała w K. pod adresem: ul. [...] [...]. W uzasadnieniu ww. wniosku pełnomocnik Strony podniósł, że w przedmiotowej sprawie rzeczona decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż - w jego ocenie - została ona skierowana na adres, pod którym Strona już nie zamieszkiwała. Jak wskazał, na podstawie umowy najmu zawartej 23.02.2022 r., Strona od 1.03.2022 r. do 28.02.2023 r. zamieszkiwała już w K. przy ul. [...] [...]. Według pełnomocnika Strony oznacza to, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 150 O.p. (tzw. fikcja doręczenia), a decyzja była ekspediowana na nieprawidłowy adres Strony. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...] z 17.10.2023 r. (doręczonym 23.10.2023 r.) odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r. Organ wydając ww. postanowienie uznał, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego skutecznie w dniu 4.02.2022 r., przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona Stronie przez organ I instancji w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej "O.p."). Od tak doręczonej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Wydając przedmiotowe postanowienie organ uznał również postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej - organ I instancji) za prawidłowe. Uznał bowiem, że organ prawidłowo wszczął postępowanie i następnie - zakończył je - skutecznie doręczając Stronie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23.10.2023 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony w dniu 23.11.2023 r. złożył w imieniu Strony skargę (nadaną 20.11.2023 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. postanowienie nr [...] z 17.10.2023 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r. (sprostowane postanowieniem z 13.12.2023 r.) - domagając się uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd uznał, iż skarga okazała się uzasadniona, choć z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Sąd stwierdził, że postanowienie to zostało wydane przedwcześnie i jest proceduralnie wadliwe. Mając na uwadze powyższe, Sąd wyrokiem z 23.02.2024 r., sygn. akt I SA/Op 342/23 uchylił skarżone postanowienie z dnia 17.10.2023 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał m.in., iż organ rozpatrzył merytorycznie wniosek Skarżącego, pomimo tego, że Skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie złożył samego odwołania. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją niedopełnienia przez Skarżącego czynności, dla której określony był termin (tu: niezłożenia wraz z wnioskiem odwołania), powinno być pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Jak bowiem przesądzono w wiążącej Sąd uchwale NSA z 21.04.2009 r., sygn. akt II FPS 9/08, niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ustalenie zatem w niniejszej sprawie przez organ, że wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu Skarżący nie dopełnił czynności złożenia odwołania, nakładało na organ obowiązek wezwania Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku formalnego wniosku przez złożenie odwołania. Skoro organ wezwania takiego nie wystosował, to brak ten nie mógł bezpośrednio prowadzić do odmowy przywrócenia terminu. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne. Za przedwczesne Sąd również uznał rozstrzygnięcie organu dotyczące niespełnienia kolejnej przesłanki z art. 162 § 2 O.p., a mianowicie wniesienia podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Odnośnie tej przesłanki organ przyjął, że niewystarczające dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego było samo wskazanie okoliczności, w jakich dowiedział się on o wydaniu decyzji wymiarowej, bez wskazania konkretnej daty, kiedy to nastąpiło. Sąd nie negował, że dokonując wykładni pojęcia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 O.p., należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane), oparte na dacie pewnej (zob. wyrok NSA z 10.10.2013 r., sygn. akt. II FSK 554/12 - podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wadliwość wniosku Skarżącego w tym zakresie nie zwalniała organu z nałożonego art. 122 O.p. obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tym bardziej, że Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu wskazał okoliczności, w jakich dowiedział się o wydaniu decyzji wymiarowej, informując, że nastąpiło to w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego (w tym zakresie Skarżący wskazał na konkretny numer tego postępowania). W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ winien wezwać Skarżącego, w trybie art. 155 § 1 O.p., do sprecyzowania wniosku i wskazania dokładnej daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Brak takich działań ze strony organu skutkował więc naruszeniem opisanych wyżej reguł postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Końcowo Sąd podniósł, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania Skarżącego do złożenia w terminie 7 dni odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., a następnie - w zależności od tego, czy Skarżący do wezwania tego zastosuje się, czy też nie - albo pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia, analizując, czy zostały spełnione przewidziane prawem przesłanki, mając przy tym na uwadze przedstawione wyżej rozważania Sądu w kwestii zachowania przez skarżącego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu. Sąd dodał też, że w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu Skarżący w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania kwestionuje przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji z 28.04.2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie "awizo" (art. 150 § 4 O.p.). Sąd wskazał w związku z tym, iż w orzecznictwie i w doktrynie wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu, czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem Strona skarżąca na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 O.p., uzupełnieni brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez złożenie odwołania, organ w pierwszej kolejności zajmie się oceną czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pismem z 18.06.2024 r., na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał Stronę do złożenia odwołania. Brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został skutecznie uzupełniony w dniu 5.07.2024 r. Organ stwierdził, że analiza akt sprawy wykazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SP0.4102.3.2021 została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego. Organ wyjaśnił, iż wydanie przedmiotowej decyzji było wynikiem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, wszczętego w dniu 4.02.2022 r. w trybie art. 150 O.p. Z akt sprawy wynikało, że przesyłka z postanowieniem o wszczęciu postępowania, oznaczona nr [...] wpłynęła do Urzędu Pocztowego [...] w dniu 20.01.2022 r. (o czym świadczy pieczęć z datownikiem) i została wysłana na ważny od dnia 25.07.2011 r. i jedyny wówczas znany organowi podatkowemu I instancji adres rejestracyjny Strony (adres zamieszkania, będący równocześnie adresem do doręczeń), tj. ul. [...] [...], [...] N. W dniu 21.01.2022 r. po raz pierwszy została awizowana, o czym świadczy pieczątka na przedniej stronie koperty o treści "AWIZOWANO dnia 21.01.2022". Data pierwszego awiza (tj. 21.01.2022 r.) znajduje się także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (pkt 2). Nie budził więc wątpliwości organu fakt, że ww. przesyłka została złożona w placówce pocztowej, w rozumieniu art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i od dnia 21.01.2022 r. rozpoczął swój bieg termin przechowywania przesyłki określony w art. 150 O.p., tj. 14 dni. Ponowne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 31.01.2022 r., o czym świadczy odręczna adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (w pkt 3 tego dokumentu) i stempel z datownikiem na przedniej stronie koperty "Awizowano powtórnie". W sprawie nie było też sporne, że powyższej przesyłki w terminie 14 dni od dnia pierwszego awiza nie odebrała ani Strona, ani żadna upoważniona do tego osoba. Tym samym – zdaniem organu - doszło do doręczenia przesyłki w sposób zastępczy w dniu 4.02.2022 r., zgodnie z art. 150 § 4 O.p. Doręczenie zastępcze przewidziane w art. 150 O.p. jest równoważne z osobistym doręczeniem pisma stronie. Wobec powyższego przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie ze skutkiem prawnym, jakim było wszczęcie postępowania. Organ w zaskarżonym postanowieniu podkreślił także, że z załączonej do wniosku umowy najmu lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] [...] wynika, iż została ona zawarta przez Stronę (wynajmujący) na czas określony dopiero od 1.03.2022 r. (do 28.02.2023 r. z możliwością jej przedłużenia), co potwierdza tym samym, że organ I instancji, wszczynając postępowanie, prawidłowo adresował przesyłkę na znany mu adres rejestracyjny (zamieszkania) Strony. Adres rejestracyjny był zgodny nie tylko z adresem, określonym w umowie najmu lokalu mieszkalnego z 23.02.2022 r. ale i z adresem, którym Strona sama posługiwała się również wcześniej, tj. w aktach notarialnych: z dnia 4.11.2015 r., Rep. nr [...] oraz z dnia 24.10.2017 r. Rep. A nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w skarżonym postanowieniu zauważył dodatkowo, że pomimo twierdzeń o zmianie adresu miejsca zamieszkania (z N. do K.), Strona nie dokonała aktualizacji danych poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 9 ust. Id ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2024 r. poz. 375 ze zm.). Zeznanie podatkowe PIT-37 za 2021 r. Strona złożyła bowiem w dniu 30.04.2022 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie - tj. 2 dni po wydaniu jej skarżonej decyzji z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022 - właściwego według miejsca zamieszkania Strony w dniu składania zeznania (zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) Również zeznanie podatkowe PIT-37 za 2022 r. złożone zostało przez Stronę w dniu 29.04.2023 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie. Mając to na uwadze organ wskazał, iż Strona nie dokonała zatem aktualizacji danych w zakresie adresu zamieszkania, przez co w rejestrach Urzędu Skarbowego w Nysie widnieje ważny od 25.07.2011 r. adres zamieszkania w N., przy ul. [...] [...]. Tym samym, zdaniem organu, Strona nie dopełniła obowiązków ustawowych - nałożonych na nią ww. przepisami - w tym zakresie. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na kluczowe dla wyniku tej sprawy znaczenie danych (m.in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podatników - Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej - CRP-KEP), jakim posługują się organy podatkowe, jak i na skutki niedokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych. Organ zauważył, iż w wyroku NSA z dnia 28.06.2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z dnia 4.09.2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13), NSA wyraził pogląd, iż skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników (tj. CRP-KEP), służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez stronę w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji. W ocenie organu - wyrażonej w skarżonym postanowieniu - nie miał zatem racji pełnomocnik Strony zarzucając organowi podatkowemu I instancji niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem wtoku przedmiotowego postępowania podatkowego korespondencji (w tym i skarżonej decyzji) na adres zamieszkania Strony wynikający z CRP-KEP. Wbrew przekonaniu pełnomocnika Strony fakt, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z rejestru. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres Strony wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją o ich niepodjęciu w terminie. Nadto organ wskazał, iż przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. W ocenie organu okoliczności faktyczne sprawy nie dawały więc organowi podatkowemu I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania Strony, niż podane przez Stronę w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy Strona nie dokonywała jego aktualizacji i nadal posługiwała się w nich dotychczasowym adresem. Zatem, skoro Strona sama zaniechała obowiązku aktualizacji danych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników, organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodne z wolą Strony, tj. aktualne. W ocenie organu, aby ww. adres (ul. [...] [...], [...] K.) mógł być uznany jako adres do doręczeń we wszystkich postępowaniach toczących się wobec Strony przed organami podatkowymi, należało więc wypełnić obowiązki aktualizacji danych na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził zatem, że brak aktualizacji przez podatnika danych ewidencyjnych musi prowadzić do wniosku o skuteczności doręczeń pod adres wynikający z ewidencji i to pomimo braku wskazania w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wyraźnej sankcji za to zaniechanie, to tę koncepcję można zastosować właśnie tylko w tych sprawach, gdy osoba fizyczna występuje jako podatnik lub płatnik (zob. wyrok NSA z 28.11.2023 r., sygn. akt III FSK 3682/21). Nie można bowiem zgodzić się, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika, w sytuacji gdy organ dysponuje adresem, ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ustawodawca uregulował kwestię obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania wskazując, że może jej dokonać wyłącznie podatnik, przy składanej deklaracji podatkowej, czy na stosownym formularzu. Natomiast skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika nie może dokonać inna osoba (zob. wyrok NSA z 1.08.2023 r., sygn. akt II FSK 626/23). Tym samym organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że w świetle ww. przepisów to na Stronie ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, wobec czego skutki jego niedopełnienia obciążają wyłącznie Stronę. Oznacza to - w ocenie organu - że pisma wysyłane w toku postępowania na dotychczasowy adres, stanowiący adres rejestracyjny (zamieszkania), uważa się za skutecznie doręczone. Odnosi się to zatem również do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., która również została wysłana do Strony, na adres: [...] N., ul. [...], [...] przesyłką oznaczoną numerem ([...]). Przesyłka ta wpłynęła do Urzędu Pocztowego [...] w dniu 2.05.2022 r. (o czym świadczy pieczęć z datownikiem) i została wysłana na adres Strony. W dniu 4.05.2022 r. po raz pierwszy została awizowana, o czym świadczy pieczątka na przedniej stronie koperty o treści "AWIZOWANO dnia 4.05.2022". Data pierwszego awiza (tj. 4.05.2022 r.) znajduje się także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (pkt 2). (akta US, k. 44-50)  W ocenie organu nie istniały żadne wątpliwości, że ww. przesyłka została złożona w placówce pocztowej, w rozumieniu art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i od dnia 4.05.2022 r. rozpoczął swój bieg termin przechowywania przesyłki określony w art. 150 O.p., tj. 14 dni. Ponowne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 12.05.2022 r., o czym świadczy odręczna adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (w pkt 3 tego dokumentu) i stempel z datownikiem na przedniej stronie koperty "AWIZOWANO POWTÓRNIE". Również w tym przypadku, powyższej przesyłki w terminie 14 dni od dnia pierwszego awiza nie odebrała ani Strona, ani żadna upoważniona przez Stronę osoba. Organ dodatkowo zauważył, odnosząc się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu, jakoby wiedzę o innym adresie zamieszkania Strony organ powziął w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego, o czym mają świadczyć załączone do odwołania m.in. kopie wiadomości mailowych kierowanych do Strony w toku tego postępowania, czy też protokół z przesłuchania Strony w charakterze podejrzanego, że dochodzenie to zostało wszczęte w dniu 21.03.2023 r., a zatem już po doręczeniu skarżonej decyzji. Nie sposób zatem uznać, że Strona poinformowała o zmianie adresu zamieszkania organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał w skarżonym postanowieniu, iż ww. decyzję prawidłowo doręczono Stronie - zgodnie z art. 150 § 4 O.p. - 18.05.2022r. W decyzji prawidłowo pouczono również Stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe ww. termin zaczął biec od dnia 19.05.2022 r. (tj. od dnia następnego pod dniu doręczenia decyzji) i upłynął dla Strony z dniem 2.06.2022 r. Tymczasem, wniosek Strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (jeszcze bez wymaganego przepisami odwołania, którego brak formalny uzupełniono w toku ponownego postępowania przed tut. organem - data nadania 1.07.2024 r.) - nadany w dniu 24.08.2023 r. w FUP [...] [...] - wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (tj. organu niewłaściwego rzeczowo w sprawie) w dniu 28.08.2023 r. Ten z kolei przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie, do którego wpłynął w dniu 4.09.2023 r. Skąd trafił - za pismem ww. organu z 13.09.2023 r. - do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organu właściwego do jego rozpatrzenia - zgodnie z art. 163 § 2 O.p. - gdzie wpłynął w dniu 21.09.2023r. Tym samym - w ocenie tego organu - Strona niewątpliwie uchybiła ww. 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania od doręczenia decyzji. Wobec powyższego organ stwierdził w skarżonym postanowieniu, iż ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze z 20.09.2024 r. do WSA w Opolu pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając w całości ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9.08.2024 r., nr 1601- IOV-2.4102.14.2024, wniósł o jego uchylenie i uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SP0.4102.3.2022, nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, a co za tym idzie zobowiązanie organu do skutecznego doręczenia ww. decyzji na adres Strony oraz jej pełnomocnika. Ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. - dalej "K.p.a.") w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. - poprzez zaniechanie przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalanie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a to nieuwzględnienie, że decyzja nie została Stronie skutecznie doręczona, bowiem została skierowana na adres, pod którym Strona już nie zamieszkiwała. Strona stale zamieszkiwała już wówczas w K. przy ul. [...] [...]. Dnia 23.02.2022 r. podpisała bowiem umowę najmu lokalu mieszkalnego w ., umowa została zawarta na czas określony od 1.03.2022 do 28.02.2023 r.; 2. naruszenie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej "O.p.") - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do wypełnienia wszystkich określonych w ww. przepisie warunków formalnych, co skutkuje przyjęciem fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p., a w konsekwencji wadliwe uznanie, że decyzja podatkowa została skierowana na właściwy adres i skutecznie doręczona Skarżącemu; 3. naruszenie art. 223 § 2 O.p - poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przez przepis doręczenia decyzji organu I instancji; 4. naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania, podczas gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nie doręczenia Skarżącemu decyzji - na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi; 5. naruszenie art. 148 O.p w związku z art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2024 r. poz. 375 ze zm. - dalej "U.z.e.i.p.p.") - poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął swoje zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc się do przytoczonych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż zarzut naruszenia art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a., poprzez zaniechanie przeanalizowania przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału sprawy i nieustalanie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a to nieuwzględnienie, że decyzja nie została Stronie skutecznie doręczona - należy uznać w całości za bezzasadny. Sąd zwraca uwagę, iż organy podatkowe działały w sprawie niniejszej w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a nie - wskazaną przez pełnomocnika Skarżącego – w oparciu o ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. W sprawie znajduje więc zastosowanie Ordynacja podatkowa, która w art. 1 pkt 3 wskazuje, że ustawa ta normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Tym samym, nie sposób uznać, aby organ w prowadzonym postępowaniu naruszył ww. przepisy K.p.a. Ewentualnie można rozważać naruszenie ich odpowiedników w Ordynacji podatkowej, tj. odpowiednio art. 2a, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., lecz również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybienia ww. przepisom Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że organ wydając skarżone rozstrzygnięcie - wbrew ww. zarzutowi pełnomocnika Skarżącego - ocenił całokształt okoliczności sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności te miały swoje oparcie w przepisach, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Podkreślić również trzeba, że pełnomocnik Strony choć zarzuca - wprawdzie na podstawie błędnych przepisów - naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jednak nie wskazuje konkretnie, jaka okoliczność nie została udowodniona i która ocena, odnośnie okoliczności, była błędna. Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut skargi, dotyczący błędnego zastosowania art. 150 O.p. regulującego m.in. instytucję tzw. "fikcji doręczenia". W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu szczegółowo przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga okoliczność, iż kwestionując sposób i skuteczność doręczenia decyzji, Skarżący nie odnosi się w żaden sposób do okoliczności związanych z samym wszczęciem postępowania. A przecież umowa najmu (lokalu w K. przy ul. [...] [...]) zawarta 23.02.2022 r. i obowiązująca od 1.03.2022 r., nie mogła wpłynąć na skuteczność wszczęcia postępowania w dniu 4.02.2022 r. Pełnomocnik Skarżącego pomija zatem "milczeniem" okoliczności wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, ograniczając się jedynie do kwestionowania samego doręczenia decyzji. Taki sposób argumentacji wskazuje na wybiórcze traktowanie przez Skarżącego zgromadzonych dowodów i pomijanie faktów, które mogą negatywnie wpłynąć na ocenę zachowania Strony, a w efekcie na sposób rozstrzygnięcia sprawy. A jest to o tyle istotne, że po wszczęciu postępowania, to na Stronie ciążą określone obowiązki informacyjne, których z pewnością Strona nie dopełniła, a pełnomocnik próbuje odpowiedzialność za zaniechania Podatnika przerzucić na organ I instancji. W uzasadnieniu skargi - inaczej niż we wniosku o przywrócenie terminu jak i odwołaniu - pełnomocnik Strony kwestionuje już wyłącznie skuteczne doręczenie Stronie decyzji, a nie wszczęcie postępowania - nie wskazuje jednak ani dowodów, ani faktów leżących u podstaw takiego twierdzenia. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej: Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie natomiast do art. 150 ww. ustawy: § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. (uchylony) § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W ocenie Sądu analiza akt sprawy wykazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r., nr 1607-SP0.4102.3.2021 została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynikało, że przesyłka z postanowieniem o wszczęciu postępowania, oznaczona nr ([...]) wpłynęła do Urzędu Pocztowego [...] w dniu 20.01.2022 r. (o czym świadczy pieczęć z datownikiem) i została wysłana na ważny od dnia 25.07.2011 r. i jedyny wówczas znany organowi podatkowemu I instancji adres rejestracyjny Strony (adres zamieszkania, będący równocześnie adresem do doręczeń), tj. ul. [...] [...], [...] N. W dniu 21.01.2022 r. po raz pierwszy została awizowana, o czym świadczy pieczątka na przedniej stronie koperty o treści "AWIZOWANO dnia 21.01.2022". Data pierwszego awiza (tj. 21.01.2022 r.) znajduje się także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (pkt 2). Słusznie zatem nie budził wątpliwości organu fakt, że ww. przesyłka została złożona w placówce pocztowej, w rozumieniu art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i od dnia 21.01.2022 r. rozpoczął swój bieg termin przechowywania przesyłki określony w art. 150 O.p., tj. 14 dni. Ponowne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 31.01.2022 r., o czym świadczy odręczna adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (w pkt 3 tego dokumentu) i stempel z datownikiem na przedniej stronie koperty "Awizowano powtórnie". W sprawie nie było też sporne, że powyższej przesyłki w terminie 14 dni od dnia pierwszego awiza nie odebrano. Tym samym – zdaniem Sądu - doszło do doręczenia przesyłki w sposób zastępczy w dniu 4.02.2022 r., zgodnie z art. 150 § 4 O.p. Wobec powyższego przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie ze skutkiem prawnym, jakim było wszczęcie postępowania. Należy również zaakcentować fakt, iż z załączonej do wniosku umowy najmu lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] [...] wynika, iż została ona zawarta przez Stronę (wynajmujący) na czas określony dopiero od 1.03.2022 r. (do 28.02.2023 r. z możliwością jej przedłużenia), co potwierdza tym samym, że organ I instancji, wszczynając postępowanie, prawidłowo adresował przesyłkę na znany mu adres rejestracyjny (zamieszkania) Strony. Adres rejestracyjny był zgodny nie tylko z adresem, określonym w umowie najmu lokalu mieszkalnego z 23.02.2022 r. ale i z adresem, którym Strona sama posługiwała się również wcześniej, tj. w aktach notarialnych: z dnia 4.11.2015 r., Rep. [...] oraz z dnia 24.10.2017 r. Rep. [...]. Należy również podkreślić, iż pomimo twierdzeń o zmianie adresu miejsca zamieszkania (z N. do K.), Strona nie dokonała aktualizacji danych poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2024 r. poz. 375 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, a czego Strona nie kwestionowała, zeznanie podatkowe PIT-37 za 2021 r. Strona złożyła w dniu 30.04.2022 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie - tj. 2 dni po wydaniu jej skarżonej decyzji z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022 - właściwego według miejsca zamieszkania Strony w dniu składania zeznania (zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Również zeznanie podatkowe PIT-37 za 2022 r. złożone zostało przez Stronę w dniu 29.04.2023 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie. Strona nie dokonała aktualizacji danych w zakresie adresu zamieszkania, przez co w rejestrach Urzędu Skarbowego w Nysie widnieje ważny od 25.07.2011 r. adres zamieszkania w N., przy ul. [...] [...]. Tym samym słusznie uznał organ, iż Strona nie dopełniła obowiązków ustawowych - nałożonych na nią ww. przepisami - w tym zakresie. W tym miejscu przypomnieć należy poglądy judykatury, a m.in. wyrok NSA z dnia 28.06.2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, w którym NSA -odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z dnia 4.09.2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13) - wyraził pogląd (który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje), iż skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników (tj. CRP-KEP), służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez stronę w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji. Nie są zatem uzasadnione zarzuty czynione organowi a dotyczące niezgodnego z prawem działania w związku z kierowaniem wtoku przedmiotowego postępowania podatkowego korespondencji (w tym i skarżonej decyzji) na adres zamieszkania Strony wynikający z CRP-KEP. Wbrew przekonaniu pełnomocnika Strony fakt, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z rejestru. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres Strony wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją o ich niepodjęciu w terminie. W tym zakresie za słuszne należy uznać stwierdzenie organu, iż przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. W tym miejscu przypomnieć należy również właściwe przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2024 r. poz. 375 ze zm. - dalej U.z.e.i.p.p.). I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 U.z.e.i.p.p.: 1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w systemie teleinformatycznym CRP KEP i jest administratorem danych w nim zawartych. 2. CRP KEP służy: 1) gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających: a) ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, b) z niektórych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych; 2) weryfikacji danych, o których mowa w pkt 1, oraz porównaniu ich z rejestrami urzędowymi i sądowymi prowadzonymi na podstawie odrębnych przepisów; 3) wymianie danych z rejestrem PESEL, Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej, Krajowym Rejestrem Sądowym, Centralnym Rejestrem Płatników Składek. Natomiast zgodnie z art. 14a U.z.e.i.p.p.: CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Zasadnie zatem w tym zakresie organ I instancji miał obowiązek bazować na danych zawartych w tej Ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji. Należy również zwrócić uwagę na obowiązki podatników dotyczące aktualizacji danych (w tym m.in. adresu miejsca zamieszkania) - zawartych w ww. systemie (CRP-KEP) - nałożone na nich przepisami analizowanej ustawy. I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 U.z.e.i.p.p.: Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 1 U.z.e.i.p.p. stanowi, iż: Identyfikatorem podatkowym jest: 1) numer PESEL-w przypadku podatników będących osobami fizycznymi niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1d U.z.e.i.p.p.: W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Przenosząc ww. przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, słusznie organ w skarżonym postanowieniu wskazał, iż jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - Strona nie była co prawda zobowiązana do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o których mowa w ww. ustawie. Nie zmienia to jednak faktu, iż - zgodnie z ww. art. 9 ust. 1d U.z.e.i.p.p. - Strona była zobowiązana w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania do aktualizacji danych zawartych w ww. ewidencji. A jak wynika to z ww. przepisu mogło to nastąpić na dwa sposoby. Po pierwsze Strona mogła dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ww. ustawy. Po drugie - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - za dokonanie aktualizacji przez podatnika uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Tymczasem, pomimo twierdzeń o zmianie adresu miejsca zamieszkania (z N. do K.), Strona nie dokonała aktualizacji danych poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 9 ust. 1d U.z.e.i.p.p. Zeznanie podatkowe PIT-37 za 2021 r. złożyła bowiem w dniu 30.04.2022 r. - tj. 2 dni po wydaniu jej skarżonej decyzji z 28.04.2022 r. nr 1607- SP0.4102.3.2022 - do Urzędu Skarbowego w Nysie właściwego według miejsca zamieszkania Strony w dniu składania zeznania Również kolejne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2022 r. złożone zostało przez Stronę w dniu 29.04.2023 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie dawały więc organowi podatkowemu I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania Strony, niż podane przez Stronę w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy Strona nie dokonywała jego aktualizacji i nadal posługiwała się w nich dotychczasowym adresem. Zatem, skoro Strona sama zaniechała obowiązku aktualizacji danych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników, organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodne z wolą Strony, tj. aktualne. Aby ww. adres (ul. [...] [...], [...] K.) mógł być uznany jako adres do doręczeń we wszystkich postępowaniach toczących się wobec Strony przed organami podatkowymi, należało wypełnić obowiązki aktualizacji danych na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W chwili wszczęcia ewentualnego postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża bowiem organ podatkowy. Na ustalony adres organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania, a następnie - w braku informacji o zmianie adresu strony lub adresu jej pełnomocnika - pozostałą korespondencję w sprawie. Adres podatnika musi być więc możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu. W tym celu ustawodawca w ww. ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zobowiązał podatników do dokonania aktualizacji tych danych (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 21.04.2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/21, wyroki WSA w Opolu z 24.01.2020 r.). Konsekwencje prawne zaniechania lub nienależytego wykonania obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, obciążają więc stronę. Niedopełnienie tego obowiązku z należytą starannością rodzi konsekwencje w postaci uznania skuteczności doręczenia. Konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku informacyjnego przez stronę jest uznanie pisma za doręczone. Skutek doręczenia następuje w dniu niemożności doręczenia pisma i jego zwrotu do organu podatkowego. Należyta staranność w prowadzeniu swoich spraw wymaga, aby zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych. Niedbalstwo strony w określeniu aktualnego adresu pozwala więc przyjąć fikcję prawną, że pismo zostało doręczone skutecznie w dniu jego zwrotu do organu podatkowego (zob. m.in. wyrok NSA z 31.01.2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22). Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że brak aktualizacji przez podatnika danych ewidencyjnych musi prowadzić do wniosku o skuteczności doręczeń pod adres wynikający z ewidencji i to pomimo braku wskazania w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wyraźnej sankcji za to zaniechanie (por. wyrok NSA z 28.11.2023 r., sygn. akt III FSK 3682/21). Nie można bowiem zgodzić się, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika, w sytuacji gdy organ dysponuje adresem, ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ustawodawca uregulował kwestię obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania wskazując, że może jej dokonać wyłącznie podatnik, przy składanej deklaracji podatkowej, czy na stosownym formularzu. Natomiast skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika nie może dokonać inna osoba (zob. wyrok NSA z 1.08.2023 r., sygn. akt II FSK 626/23). W świetle ww. przepisów to na Stronie ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, wobec czego skutki jego niedopełnienia obciążają wyłącznie Stronę. Oznacza to - w ocenie Sądu - że pisma wysyłane w toku postępowania na dotychczasowy adres, stanowiący adres rejestracyjny (zamieszkania), uważa się za skutecznie doręczone. Odnosi się to zatem również do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., która również została wysłana do Strony, na adres: [...] N., ul. [...] [...], przesyłką oznaczoną numerem [...]. Przesyłka ta wpłynęła do Urzędu Pocztowego [...] w dniu 2.05.2022 r. (o czym świadczy pieczęć z datownikiem) i została wysłana na adres Strony. W dniu 4.05.2022 r. po raz pierwszy została awizowana, o czym świadczy pieczątka na przedniej stronie koperty o treści "AWIZOWANO dnia 4.05.2022". Data pierwszego awiza (tj. 4.05.2022 r.) znajduje się także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (pkt 2). W ocenie Sądu nie istniały żadne wątpliwości, że ww. przesyłka została złożona w placówce pocztowej, w rozumieniu art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i iż od dnia 4.05.2022 r. rozpoczął swój bieg termin przechowywania przesyłki określony w art. 150 O.p., tj. 14 dni. Ponowne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 12.05.2022 r., o czym świadczy odręczna adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (w pkt 3 tego dokumentu) i stempel z datownikiem na przedniej stronie koperty "AWIZOWANO POWTÓRNIE". Również w tym przypadku, powyższej przesyłki w terminie 14 dni od dnia pierwszego awiza nie odebrała ani Strona, ani żadna upoważniona przez Stronę osoba. Nie sposób również uznać, że wiedzę o innym adresie zamieszkania Strony organ powziął w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego skoro dochodzenie to zostało wszczęte w dniu 21.03.2023 r., a zatem już po doręczeniu skarżonej decyzji. Prawidłowe przy tym są wywody organu, iż - aktem należytej staranności ze strony Skarżącego byłoby - złożenie na formularzu ZAP-3 (tj. formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego dla osoby fizycznej będącej podatnikiem) - zgodnie z ww. art. 9 ust. Id U.z.e.i.p.p. - informacji o zmianie adresu miejsca zamieszkania. Ww. formularz przeznaczony jest bowiem dla osoby fizycznej, spełniającej łącznie nw. kryteria, tj.: ma nadany numer PESEL; nie prowadzi działalności gospodarczej; nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; nie jest płatnikiem podatków; oraz nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne - którą Strona niewątpliwie wówczas była. Przedmiotowy formularz, zgodnie z jego treścią, służy do zgłoszenia: aktualnego miejsca zamieszkania (część B.2.); danych kontaktowych (część B.3.); oraz informacji dotyczących rachunku osobistego (cześć B.4.). Przedmiotowy formularz można złożyć przez cały rok podatkowy. Z kolei, w przypadku, gdy przeprowadzka ma miejsce pod koniec okresu rozliczeniowego, to wtedy wystarczy podać nowy adres zamieszkania na rocznej deklaracji podatkowej PIT-37 lub innym formularzu składanym przez podatnika. Tym samym, składając ww. formularz ZAP-3 w dacie zmiany adresu miejsca zamieszkania z ul. [...] [...], [...] N. na ul. [...] [...], [...] K., tj. w dniu 1.03.2022 r., kiedy to rozpoczęła obowiązywać umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta w K. w dniu 23.02.2022 r. pomiędzy Stroną a B. S., potwierdzająca wynajem lokalu przy ul. [...] [...], [...] K. w okresie od 1.03.2022 r. do 28.02.2023 r. lub krótko po tej dacie - Strona uniknęłaby niekorzystnych dla siebie konsekwencji adresowania pism w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie pod nr 1607-SP0.4102.3.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - na niewłaściwy już dla Strony adres miejsca zamieszkania. Brak takich działań Strony, podjętych w odpowiednim czasie od zmiany miejsca zamieszkania - w świetle ww. okoliczności przedmiotowej sprawy - należało tym samym uznać za brak należytej staranności w tym zakresie, którego niekorzystne efekty obciążają wyłącznie Stronę jako osobę, której zaniechanie (czyli brak działania) doprowadziło do przedmiotowej sytuacji. W ocenie Sądu prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał w skarżonym postanowieniu, iż ww. decyzję prawidłowo doręczono Stronie - zgodnie z art. 150 § 4 O.p. - 18.05.2022r. W decyzji prawidłowo pouczono również Stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe ww. termin zaczął biec od dnia 19.05.2022 r. (tj. od dnia następnego pod dniu doręczenia decyzji) i upłynął dla Strony z dniem 2.06.2022 r. Tymczasem, wniosek Strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28.04.2022 r. nr 1607-SP0.4102.3.2022, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (jeszcze bez wymaganego przepisami odwołania, którego brak formalny uzupełniono w toku ponownego postępowania przed tut. organem - data nadania 1.07.2024 r.) - nadany w dniu 24.08.2023 r. w FUP [...] - wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (tj. organu niewłaściwego rzeczowo w sprawie) w dniu 28.08.2023 r. Ten z kolei przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie, do którego wpłynął w dniu 4.09.2023 r. Skąd trafił - za pismem ww. organu z 13.09.2023 r. - do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organu właściwego do jego rozpatrzenia - zgodnie z art. 163 § 2 O.p. - gdzie wpłynął w dniu 21.09.2023r. Tym samym Strona niewątpliwie uchybiła ww. 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania od doręczenia decyzji. Wobec powyższego prawidłowo organ stwierdził w skarżonym postanowieniu, iż ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Za chybione uznać należy również oba zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu art. 223 § 2 O.p i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skoro bowiem prawidłowo organ uznał, iż ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr 1607-SP0.4102.3.2022 z 28.04.2022 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, skutecznie doręczono Stronie w trybie z art. 150 § 4 O.p., to był on zobowiązany do zastosowania instytucji z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tj. do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wynikającemu z ww. z art. 223 § 2 O.p. Tym samym, swoim działaniem organ nie mógł uchybić obu ww. przepisom. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 148 O.p w zw. z art. 5 pkt 2a U.z.e.i.p.p., poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres Strony – należy wskazać, iż i ten zarzut jest chybiony. Organ podatkowy I instancji doręczając bowiem Stronie decyzję nr 1607-SP0.4102.3.2022 z dnia 28.04.2022 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – w ocenie Sądu - wypełnił warunki wynikające z ww. przepisów i doręczył Stronie decyzję, pod jedynym znanym sobie adresem zamieszkania Strony, tj. ul. [...] [...], [...] N. Fakt jednak, iż adres ten (adres miejsca zamieszkania) nie został przez Stronę zmieniony na nowy, obowiązujący od dnia 1.03.2022 r. adres, tj. ul. [...] [...], [...] K.- nie był winą organu, a zaniedbaniem Skarżącego w wykonaniu swoich obowiązków wynikających m.in. z ww. ustawy U.z.e.i.p.p. Nie było więc w tym winy organu I instancji ani organu, co prawidłowo wykazano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty są nieskuteczne. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę