II FSK 1304/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1710/21 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 18 746 (osiemnaście tysięcy siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., I SA/Kr 1710/21, w sprawie ze skargi P. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 października 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Postanowieniem z 18.02.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w związku z uzyskaniem przez podatniczkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. sp. z.o.o. (obecnie K. sp. z.o.o). W związku z faktem, że podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za 2014 r. i nie rozliczyła zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z uzyskanego wynagrodzenia w następstwie umorzenia udziałów, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał 20.09.2019 r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w K. sp. z.o.o. w kwocie 1.064.532,00 zł. Od ww. decyzji organu I instancji 25.01.2021 r. (data stempla pocztowego) zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpoznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 28.06.2021 r., którym przywrócono termin do wniesienia odwołania. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznano, że na ocenę uprawdopodobnienia braku zawinienia w zachowaniu terminu do złożenia odwołania miał wpływ fakt przebywania podatniczki za granicą i nie zapoznanie się z korespondencją przesyłaną przez organ podatkowy. Z uwagi na odręczne, omyłkowo błędne wskazanie adresu zamieszkania, podatniczka nie miała możliwości zapoznania się z treścią decyzji, a tym samym nie można przypisać winy w samym fakcie nie dotrzymania terminu do złożenia odwołania. Pojawiające się w tej sprawie wątpliwości należało rozstrzygnąć uwzględniając podstawową zasadę postępowania podatkowego tj. prawo strony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy II instancji. Jednakże decyzją z 20 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 2. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, której zarzucono art. 150 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p."), art. 70c o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 oraz art. 229 o.p. Przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, t.j. ze zm. obowiązującymi w 2013 r., dalej: "u.p.d.o.f." ) w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ó podatku tonażowym (dalej: "ustawa nowelizująca" ). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że kluczowym zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć w sprawie była kwestia doręczenia decyzji z 20 września 2019 r. Wobec tego konieczne było ustalenie, po pierwsze czy Poczta Polska S.A., za pośrednictwem której organ I instancji dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej ww. decyzję, i po drugie czy decyzja została wysłana i doręczona na prawidłowy adres. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego adresu miejsca zamieszkania skarżącej. Istota sporu w tej części rozważań ogniskuje się wokół prawidłowości wypełnienia zgłoszenia aktualizującego ZAP-3 w rubryce nr [...] (numer domu). W zgłoszeniu z 2 stycznia 2019 r. skarżąca podała nowe miejsce zamieszkania na S. w miejscowości T. na ulicy [...] podając w tejże rubryce nr domu. Według skarżącej podany numer domu to [...], natomiast wg. organu jest to numer [...] i taki numer został wciągnięty do bazy danych indentyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezsporne jest, że skarżąca w ww. okresie mieszkała pod adresem T., ul [...] na S. Wątpliwości te bowiem potwierdza ekspertyza pismoznawcza z 11 listopada 2021 r. załączona do skargi oraz fakt, że zgłoszenie aktualizacyjne zostało przesłane do urzędu w kopercie, gdzie w miejscu nadawcy wyraźnie zaznaczono adres "B." i znak "[...]". Odnosząc się z kolei do dokonanej oceny prawnej doręczenia decyzji z 20 września 2019 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe kwestii tej również nie wyjaśniły. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, wymieniona powyżej decyzja z 20 września 2019 r. skierowana została do miejsca zamieszkania skarżącej w S., nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie została zwrócona przez operatora zagranicznego z zaznaczoną informacją na nalepce CN [...] "inconnu" z dopiskiem po słowacku "nieznamy ". Organy uznały co prawda, że mamy tu do czynienia z tzw. doręczeniem zastępczym, ale nie wykazały na podstawie jakich przepisów i kiedy konkretnie to nastąpiło. Zarówno w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie autorytarnie, że przesyłka została doręczona w dniu 30.09.2019 r. natomiast z postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania podano jedynie, że w dniu 10.09.2019 r. dokonano zwrotu przesyłki (date de retour) a w dniu 8.10.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał zwrot ww. przesyłki nie wyjaśniając jakie skutki prawne wiążą się z tymi datami. Nie wyjaśniono natomiast kiedy nastąpił skutek doręczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. W związku z powyższym zasadne jest ustalenie, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia skarżącej przesyłek z adnotacją, że adresat nieznany może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. Organ powinien zwrócić się do słowackiego organu administracji podatkowej o informacje czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi jak również kiedy w świetle prawa słowackiego doręczenie nastąpiło. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913). strony będą wymieniać między sobą wszelkie informacje w szczególności te, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym tytule mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków objętych niniejszą Konwencją. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie wyjaśniając kwestii zamieszkania skarżącej jak i doręczenia decyzji z 20 września 2019 r. naruszyły przepisy art. 7, art. 77, art. 80 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym zarzut skargi okazał się zasadny. 4. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie jej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie było ono dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt l.lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i kompletny, a stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe winny przy odczytywaniu treści formularza ZAP-3 powołać biegłego grafologa w celu wykonania ekspertyzy pismoznawczej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że powoływanie biegłego w tej sprawie jest bezzasadne, 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu określonych w nim zasad doręczania pism w toku postępowania podatkowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję musiałby uznać, że dokonano prawidłowego doręczenia, 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, że organ zobowiązany jest do powołania biegłego grafologa. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20.09.2019 wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany przez skarżącą adres pobytu. W dniu 27.09.2019 przesyłka polecona dotarła do kraju przeznaczenia, jednak nie została odebrana. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której umieszczona jest nalepka CN 15 z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki w dniu 30.09.2019 r. (datę retour) oraz zaznaczeniem powodu zwrotu przesyłki do adresata tj. "inconnu" ("adresat nieznany"). Następnie przesyłka trafiła do nadawcy w Polsce w dniu 8.10.2019 r. Wobec powyższego przedmiotową decyzję należy uznać za doręczoną 30.09.2019 r., tj. w dniu kiedy nastąpił zwrot przesyłki do organu podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że każde państwo obowiązuje tryb doręczeń uregulowany jego wewnętrznym prawem. Zgodnie z regulacjami wynikającymi z prawa słowackiego w przypadku miejsca doręczenia, dla którego nie jest możliwe doręczenie dokumentu pisemnego lub jeśli dokument z "nieznanym adresatem" zostaje zwrócony przez pocztę, dokument uznaje się za doręczony w dniu jego zwrotu do organu podatkowego. W niniejszej sprawie występuje więc przesyłka międzynarodowa i zwrotne potwierdzeniem odbioru według wzoru CN [...], który nie przewiduje adnotacji o awizowaniu takiej przesyłki. Wobec braku możliwości doręczenia przesyłki słowacki operator pocztowy uczynił odpowiednią adnotację, po czym przesyłka została zwrócona do nadawcy. Uczyniono zatem zadość wymogom Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce, tj. zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego, w związku z czym należy uznać, że korespondencja zawierająca decyzję została dostarczona skarżącej zgodnie z fikcją prawną doręczenia. W istocie rzeczy fikcja prawna doręczenia wyraża nie tyle bezpośredni stosunek do danej rzeczywistości, lecz prawne zrównanie różniących się od siebie stanów fatycznych, przez przywiązanie do nich takiego samego skutku prawnego. Ten zabsolutyzowany charakter normy prawnej powoduje, że obalenie przeciwdowodem fikcji prawnej jest niedopuszczalne i jakiekolwiek podjęte w tym zakresie próby nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych (por. A.Hanusz, P. Czerski, Zagadnienia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, nr 1, s. 93). Z przepisów art. 150 § 1 pkt 1 o.p. wynika fikcja prawna, która każe przyjąć, że pismo dotarło do rąk adresata i w ten sposób doręczenie zostało dokonane. Przestaje ona obowiązywać gdy wyeliminowana zostałaby podstawa fatyczna, która posłużyła do jej zbudowania w procesie stosowani prawa. W rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek by twierdzić, że próba doręczenia pisma na terenie S. przez tamtejszego operatora pocztowego nie została podjęta lub była wadliwa. W konsekwencji nie było potrzeby ustalania czy przepisy prawa słowackiego przewidują tryb doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako skutek doręczenia korespondencji adresatowi, jak również kiedy w świetle tamtejszego prawa doręczenie to nastąpiło. Jak wskazał sam Sąd I instancji, przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Natomiast przepis art. 144 § 1 pkt 1 o.p. wymagał w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. Doręczanie pisma za pośrednictwem operatora pocztowego polega na przekazaniu pisma operatorowi pocztowemu państwa, w którym strona zadeklarowała adres do doręczeń. W tym zakresie organ podatkowy nie jest uprawniony, aby korzystać w niniejszej sprawie ze specjalnej procedury korzystania z pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej. Trzeba podkreślić, że mające zastosowania w niniejszej sprawie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie nakładają na organ podatkowy obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony ani weryfikowania ich poprawności, a tym bardziej konieczności informowania strony o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń stosownie do art. 146 § 1 o.p. Konsekwencje prawne zaniechania lub nienależytego wykonania obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, obciążają więc stronę. Niedopełnienie tego obowiązku z należytą starannością rodzi mimo wszystko konsekwencje w postaci uznania skuteczności doręczenia. Konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku informacyjnego określonego w art. 146 § 1 o.p. przez stronę jest uznanie pisma za doręczone. Skutek doręczenia następuje w dniu niemożności doręczenia pisma i jego zwrotu do organu podatkowego. Należyta staranność w prowadzeniu swoich spraw wymaga, aby zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., I FSK 411/22, wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., II FSK 1201/21, wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17, a także wyrok NSA z 16 maja 2017 r., II GSK 5734/16). Niedbalstwo skarżącej w określeniu aktualnego adresu pozwala więc przyjąć fikcję prawną, że pismo w niniejszej sprawie zostało doręczone skutecznie w dniu jego zwrotu do organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa polskiego miały moc obowiązującą tylko na terenie RP. Równocześnie trzeba podnieść, że nie istnieje żadna regulacja w prawie polskim i prawie unijnym odnośnie do szczególnego trybu dokonywania doręczeń przesyłek w postępowaniu administracyjnym za granicą państwa, w którym przebywała skarżąca. Również istotna jest okoliczność, że to sama skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o doręczanie jej pism pod wskazany adres w S., nie wskazując ani adresu elektronicznego, ani nie ustanawiając w Polsce pełnomocnika w sprawie, w tym pełnomocnika dla doręczeń. W sprawie brak jest również podstaw do kwestionowania zapisów potwierdzających niepodjęcie przesyłki, a poczynionych na podstawie prawa państwa doręczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że strona wskazała adres do doręczeń na terenie innego państwa, a zatem powinna brać pod uwagę, iż doręczenie będzie realizowane na zasadach obowiązujących operatora pocztowego w tym państwie. Ponadto na podkreślenia zasługuje fakt, że termin do wniesienia odwołania został stronie przywrócony z uwagi na spełnienie przez nią przesłanek wynikających z przepisu art. 162 § 2 o.p., tj. złożenie wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu wraz z dokonaniem czynności procesowej dla której był ustanowiony przywracany termin. Należy zaznaczyć, że jedynie niezawinione przekroczenie terminu przez stronę stanowi przesłankę uprawniającą do przywrócenia terminu. Uchybienie terminowi procesowemu musi być niezawinione oraz wywoływać ujemny skutek procesowy dla strony. W myśl bowiem art. 162 § 1 o.p., w razie przekroczenia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, pod warunkiem, że uprawdopodobni, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów i okoliczności z rzeczywistością, bez konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego (zob. szerzej A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47 i n.). Winę należy pojmować w sposób obiektywny. Oznacza to, że wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga uprawdopodobnienia, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie danej czynności procesowej w wyznaczonym terminie. Dopuszczenie się nawet lekkiego niedbalstwa wyłącza tym samym uprawnienie do przywrócenia terminu procesowego. Przywracając termin do wniesienia odwołania organ odwoławczy uwzględnił prawo skarżącej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym samym skarżąca nie została pozbawiona możliwości skontrolowania prawidłowości decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji. Na wydane postanowienie z 28.06.2021 r. skarżąca nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Dopiero wraz z wydaniem decyzji wymiarowej organu odwoławczego strona skarżąca zarzuciła nieskuteczne doręczenie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.fs, poprzez wysłanie jej pod błędny adres. Zważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupił się na merytorycznym rozpoznaniu sprawy związanym z ustaleniem momentu uzyskania przychodu w związku z umorzeniem udziałów w spółce. Natomiast kwestia rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania została rozpatrzona w odrębnym postepowaniu. Skoro więc skarżąca zgłaszała nieprawidłowości, co do doręczenia decyzji to winny być one podniesione w ramach skargi na wydane postanowienie. Wbrew stanowisku Sądu organ odwoławczy po przywróceniu skarżącej terminu do wniesienia odwołania nie miał obowiązku ponownego badania podczas wydawania decyzji wymiarowej, oceny prawnej okoliczności doręczenia kwestionowanej decyzji organu I instancji. Ponadto zwrócić należy uwagę, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i judykaturze, wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji, co podziela skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 2241/19). Okoliczności związane z doręczeniem decyzji podatkowej powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Nie jest zatem możliwe podważenie skuteczności doręczenia decyzji, a jednocześnie rozpatrywanie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania z uwagi na to, że norma wynikająca z przepisu art. 162 § 1 o.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji niedotrzymania terminu procesowego. Zbadanie przesłanek zobowiązujących organ podatkowy do przywrócenia terminu jest możliwe pod warunkiem, że decyzja została doręczona. W przypadku stwierdzenia, że do skutecznego doręczenia nie doszło, okoliczność ta nie mogłaby być podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie mógłby rozpocząć biegu, a decyzja wskutek jej niedoręczenia, nie weszłaby do obrotu prawnego. Wobec tego należy wywieść wniosek, że skoro organ odwoławczy poddał badaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym również sama skarżąca, wnosząc o przywrócenie terminu potwierdziła, że do takiego doręczenia doszło. Przyjęta przez skarżącą koncepcja, że kwestionowana decyzja nie została jej doręczona, a z drugiej strony złożenie przez nią wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazuje jedynie na dwie wykluczające się okoliczności faktyczne, które rodzą odmienne skutki w sferze prawnej. Wreszcie należy wspomnieć, że niniejszej sprawie bezzasadne są twierdzenia Sądu wskazujące na rzekome naruszenia art. 7, 77 oraz 80 o.p., bowiem wskazane przepisy nie odnoszą się do przedmiotu niniejszej sprawy. Wskazany przepis art. 7 zawiera pojęcie podatnika, zaś kolejne regulacje (art. 77 i 80) odnoszą się do terminu zwrotu nadpłaty i wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie orzekając Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie obowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie. Natomiast o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.