I SA/Op 96/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi N. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 stycznia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.38.2022 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez N. M. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11.01.2023 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 216, art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2022 r. poz. 2651) [dalej: O.p.] odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 537.521,00 zł, z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wobec skarżącego prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w wyniku którego wydana została ww. decyzja z dnia 12.08.2022 r. Decyzja ta została wysłana na adres: ul. [...], [...] O. i odebrana przez M. G. w dniu 19.08.2022 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi. W dniu 24.10.2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia wraz z odwołaniem od ww. decyzji organu podatkowego I instancji. We wniosku powołał się na: - błędne skierowanie korespondencji przez organ pod adres prowadzenia działalności gospodarczej, a nie adres zamieszkania podatnika, mimo, iż korespondencja w tej sprawie była wcześniej kierowana na adres zamieszkania; - fakt zamieszkania podatnika w toku prowadzonego postępowania pod adresem: ul. [...], [...] D., a nie ul. [...], [...] O.; - odebranie korespondencji przez M. G., a nie podatnika i braku niezwłocznego przekazania korespondencji organu przez M. G. do rąk podatnika; - brak posiadania przez odbiorcę korespondencji (M. G.) statusu domownika w stosunku do podatnika z uwagi na fakt posiadania przez nią odrębnego miejsca zamieszkania, braku powiązania rodzinnego, a także prowadzenia odrębnego gospodarstwa domowego. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ nie zawiadomił strony o uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania od decyzji i nie poinformował o trybie złożenia wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, który to przepis prawa obligował organ do uprzedniego zawiadomienia o uchybieniu terminowi i pouczeniu o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, co dotąd nie miało miejsca, a przedmiotowe uchybienie może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności przyszłego rozstrzygnięcia organu. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że korespondencja organu została błędnie skierowana na adres, który nie stanowił adresu wskazanego przez podatnika jako właściwy adres do doręczeń i na który uprzednio była kierowana korespondencja do strony. Do końca 2021 r. wszelkie pisma w tej sprawie były wysyłane na adres: ul. [...], [...] D. Tymczasem, z nieznanych przyczyn, organ I instancji od 2022 r. nadawał korespondencję na adres ul. [...], [...] O., a który to adres nigdy nie był adresem zamieszkania podatnika. Na dalszym etapie postępowania organ nie był informowany przez stronę o zmianie adresu do korespondencji, zatem skierowanie korespondencji do O. nie miało jakichkolwiek podstaw. Na skutek błędnego skierowania korespondencji przez organ doszło do odbioru decyzji przez M. G. (nie będącą domownikiem w stosunku do podatnika) a nie przez adresata korespondencji. Fakt doręczenia korespondencji organu do rąk M. G. potwierdzają akta postępowania, a w szczególności podpisane przez nią zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z adnotacją, iż doszło do odebrania pisma przez domownika. Co istotne przekazanie korespondencji do rąk skarżącego nie nastąpiło w dniu faktycznego odbioru korespondencji przez M. G., za co wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Pełnomocnik w załączeniu do wniosku przedłożył m.in. oświadczenie M. G. z dnia 24.10.2022 r., w którym oświadczyła, że w dniu 17.10.2022 r. przekazała skarżącemu decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r., a odebraną przez nią 19.08.2022 r. Zwłoka w przekazaniu korespondencji wynikała z podpięcia tej decyzji pod inną dokumentację firmową, która nie była związana z tą sprawą. Decyzję odnalazła przy okazji segregowania dokumentów i od razu przekazała ją we wskazanym powyżej dniu. Jednocześnie w oświadczeniu wskazała, że nie jest domownikiem podatnika, nie mieszkają razem, nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego. Nie została również zobowiązana do osobistego doręczenia tej decyzji. Po rozpatrzeniu wniosku organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 11.01.2023 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zaznaczył, że postanowieniem z dnia 11.01.2023 r. stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r. W postanowieniu tym ustalono, że zaskarżona decyzja z dnia 12.08.2022 r. została prawidłowo, doręczona, a tym samym weszła skutecznie do obrotu prawnego. W złożonym równolegle wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia korespondencji kierowanej do niego w toku postępowania podatkowego, w tym ww. zaskarżonej decyzji - była bowiem kierowana nie na adres jego zamieszkania, a na adres prowadzenia działalności gospodarczej, niebędący właściwym do doręczeń i to do rąk osoby (M. G.), która nie jest domownikiem strony. Powyższe okoliczności zostały ocenione i rozważone we wskazanym postanowieniu o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdzono w nim, że w ww. postępowaniu podatkowym pisma doręczane były na adres zamieszkania strony, tj. ul. [...], [...] D., jak również pod adres do doręczeń widniejącym w CRP KEP i CEIDG (dodatkowe miejsce prowadzenia działalności) ul. [...], [...] O. Korespondencja zarówno pod adresem zamieszkania, jak i pod adresem do doręczeń, z reguły była odbierana. Z akt sprawy wynika, że M. G., która odebrała zaskarżoną decyzję z dnia 12.08.2022r., była pracownikiem sekretariatu (adnotacja oraz pieczęć firmowa na zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism). Korespondencja prowadzona z podatnikiem była prawidłowo doręczana na adres zamieszkania albo na adres wskazany do doręczeń, który równocześnie był miejscem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 148 O.p. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce pracy skarżącego , gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano je jako miejsca, pod którymi doręczenie korespondencji pochodzącej od organu podatkowego jest możliwe. W związku z oznaczeniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji z dnia 12.08.2022 r., że pismo doręczono "pełnoletniemu domownikowi", mimo, że wysyłkę doręczono w miejscu prowadzenia działalności, nie będącym miejscem zamieszkania strony, organ podatkowy I instancji złożył reklamację u operatora pocztowego (Poczta Polska). Z udzielonej przez Pocztę Polską odpowiedzi wynika, że reklamowaną przesyłkę doręczono pod wskazanym adresem, tj. w miejscu prowadzenia działalności przez adresata, dnia 19.08.2022 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji M. G. Niemniej jednak na druku potwierdzenia odbioru niepoprawnie oznaczono w pkt 1 komu przesyłkę doręczono. Z odpowiedzi tej wynika, że M. G., jako pracownik strony, była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Okoliczność tę potwierdza również fakt, iż podejmując się odbioru kierowanej do podatnika korespondencji posłużyła się - w przypadku odbioru jednego z pism - pieczęcią firmową jego firmy. Z adnotacji na jednym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika też, że była pracownikiem sekretariatu - a więc osobą odpowiedzialną za odbiór korespondencji w jego firmie. Przeczy to zatem treści pisemnego oświadczenia M. G. z dnia 24.10.2022 r., iż nie została zobowiązana do osobistego doręczenia zaskarżonej decyzji. Błędne zatem oznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że zaskarżoną decyzję organu I instancji odebrał pełnoletni domownik (M. G.), nie niweczy, skutku doręczenia pod adresem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, stąd też, zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, co stwierdzono w postanowieniu z dnia 11.01.2023 r. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uwarunkowane łącznym spełnieniem wszystkich przesłanek wymienionych w art. 162 O.p. w postaci: uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy zainteresowanego, wniesienia w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia podania o przywrócenie terminu oraz dopełnienia czynności, dla której był określony termin (w tym przypadku odwołania). Organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania nie może zostać przywrócony, ponieważ nie została spełniona trzecia przesłanka, a mianowicie podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Organ podatkowy był uprawniony do doręczenia korespondencji pod adresem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej – co wynika z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Poza tym zauważam, że podatnik miał wiedzę o zmianie przez organ podatkowy miejsca doręczania korespondencji (ul. [...]), część tej korespondencji sam odbierał, pozostałą - jego pracownicy. Zatem mógł się spodziewać, że pod adresem tym doręczona zostanie decyzja kończąca postępowanie podatkowe, a o terminie załatwienia sprawy do dnia 19.08.2022 r. został zawiadomiony. Jeśli zaś chodzi o okoliczność, wynikającą z oświadczenia M. G., iż dopiero w dniu 17.10.2022 r. przekazała podatnikowi odebraną przez nią decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 12.08.2022 r., a przyczyną tego było zagubienie decyzji pośród innej dokumentacji firmowej, organ zauważył, że skoro uchybienie terminu zostało spowodowane niestarannym działaniem pracownika, upoważnionego do odbioru korespondencji, to należy uznać, że strona nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, działając na własne ryzyko. To na podatniku jako na stronie postępowania spoczywał obowiązek takiego zorganizowania odbioru korespondencji, aby nie było przeszkód w dokonaniu czynności procesowych. Wobec powyższego organ uznał, że podatnik nie dochował staranności w zakresie odbioru kierowanej do niego korespondencji. Przedstawione we wniosku okoliczności nie dają wystarczających podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. G., bowiem okoliczności na które miałaby być przesłuchana wynikają wystarczająco ze zgromadzonych, opisanych wyżej dowodów. W kwestii zarzucanego niezastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 - dalej wskazywana również jako ustawa COVID 19), wskazał, że stan epidemii COVID-19 obejmował okres od 20.03.2020 r. do dnia 16.05.2022 r., a więc nie panował w momencie wydania ww. decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r. Wobec tego przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie miał zastosowania w sprawie. We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na jego wynik, a to: a) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, b) art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G. wskutek błędnego przyjęcia, iż okoliczności na które świadek ten miał zeznawać zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, podczas gdy dowód ten pozostawał istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i pozwalałby na dokonanie ustalenia czy M. G. była umocowana do odbioru korespondencji, c) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a to ustalenie, iż M. G. była pracownikiem sekretariatu upoważnionym do odbioru korespondencji, d) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie adnotacji znajdujących się na zwrotnych potwierdzeniach odbioru za wiarygodne, e) art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i ustalenie, że organ był uprawniony do doręczenia korespondencji na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, f) art. 162 § 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, II. ustalenie błędnego stanu faktycznego tj. błędnego ustalenia, że M. G. była umocowana do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do jej ponownego rozpoznania organowi II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) - dalej jako: "P.p.s.a.", nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11.01.2023 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 537.521,00 zł, z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy wynika, że wobec skarżącego prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w wyniku którego wydana została objęta wnioskiem o przywrócenie terminu decyzja z dnia 12.08.2022 r. Decyzja ta została wysłana na adres: ul. [...], [...] O. i odebrana przez M. G. w dniu 19.08.2022 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi. Przy czym w odpowiedzi na reklamację, Poczta Polska wyjaśniła, że reklamowaną przesyłkę doręczono pod wskazanym adresem, tj. w miejscu prowadzenia działalności przez adresata, dnia 19.08.2022 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji M. G., zaś na druku potwierdzenia odbioru niepoprawnie oznaczono w pkt 1, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi. M. G. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji jako pracownik strony, a okoliczność tę potwierdza również fakt, iż podejmując się odbioru kierowanej do podatnika korespondencji M. G. posłużyła się - w przypadku odbioru jednego z pism - pieczęcią firmową jego firmy. Z adnotacji na jednym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika też, że była pracownikiem sekretariatu - a więc osobą odpowiedzialną za odbiór korespondencji w jego firmie. W dniu 24.10.2022 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Argumentacja powołana we wniosku skupia się w głównej mierze na zakwestionowaniu prawidłowości doręczenia ww. decyzji z dnia 12.08.2022 r. W tym zakresie strona podnosi, że decyzję błędnie skierowano od adres prowadzenia działalności gospodarczej (ul. [...], [...] O.), a nie adres zamieszkania podatnika (ul. [...], [...] D.). Ponadto strona wskazuje, że pracownica sekretariatu, która odebrała przesyłkę zawierającą sporną decyzję – M. G., nie przekazała niezwłocznie tej korespondencji podatnikowi, na dowód czego przedłożył jej oświadczenie, że w dniu 17.10.2022 r. przekazała skarżącemu decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r., a odebraną przez nią 19.08.2022 r. Zwłoka w przekazaniu korespondencji wynikała z podpięcia tej decyzji pod inną dokumentację firmową, która nie była związana z tą sprawą. Decyzję odnalazła przy okazji segregowania dokumentów i od razu przekazała ją we wskazanym powyżej dniu. Jednocześnie w oświadczeniu wskazała, że nie jest domownikiem podatnika, nie mieszkają razem, nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego. Nie została również zobowiązana do osobistego doręczenia tej decyzji. Mając na uwadze treść zarzutów podniesionych w skardze nakierowanych w głównej mierze na zakwestionowanie doręczenia decyzji z dnia 19.08.2022 r. wyjaśnić trzeba, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, trzeba zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Z akt sprawy wynika, że organ wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie z dnia 11.01.2023 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12.08.2022 r. W postanowieniu tym ustalono, że zaskarżona decyzja z dnia 12.08.2022 r. została prawidłowo, doręczona, a tym samym weszła skutecznie do obrotu prawnego. Wyrokiem z dnia 10.05.2023 r. sygn. akt I SA/Op 95/23 tut. Sąd oddalił skargę na powyższe postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12.08.2022 r. We wskazanym postanowieniu wydanym na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy dokonywał ustaleń w zakresie daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, natomiast we wskazanym wyroku z dnia 10.05.2023 r. sygn. akt I SA/Op 95/23 Sąd podzielił stanowisko organu o skutecznym i prawidłowym doręczeniu decyzji z dnia 12.08.2022 r. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.01.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/18 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Tym samym kwestia prawidłowości doręczenia decyzji została przesądzona w postanowieniu z dnia 11.01.2023 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12.08.2022 r., a tut. Sąd w wyroku z dnia 10.05.2023 r. sygn. akt I SA/Op 95/23 zaaprobował stanowisko organu w tym zakresie. Z uwagi na powyższe Sąd w przedmiotowym postępowaniu sądowym nie ma podstaw do ponownego badania wskazanej kwestii rozstrzygniętej już w innej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 6.04.2023 r., I FSK 1557/20). W związku z tym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę uznaje prawidłowość doręczenia, a zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie nakierowane na zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji z dnia 12.08.2022 r. nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jeżeli strona nie zgadza się z twierdzeniem, że w sprawie doszło w rzeczywistości do uchybienia terminu (gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji), winna właśnie w postępowaniu toczącym się w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu wykazywać, że w rzeczywistości do uchybienia terminu nie doszło, a ustalenia organu są błędne. Dopiero bowiem ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od spornej decyzji z dnia 19.08.2022 r. miałoby znaczenie dla sprawy dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc zatem do samej sprawy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12.08.2022 r. przytoczyć należy przepis art. 162 § 1 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 O.p. W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin. W postępowaniu nie było kwestionowane spełnienie przesłanek w postaci złożenia wniosku w ustawowym terminie (o wydaniu decyzji skarżący dowiedział się w dniu 17.10.2022 r., co wynika z pisemnego oświadczenia M. G., a wniosek, za pośrednictwem pełnomocnika, skarżący nadał za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 24.10.2022 r.) i dopełnienia czynności, dla której określony był termin (do wniosku zostało załączone odwołanie), natomiast sporne jest zaistnienie przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Przy czym, jak już wskazano powyżej, Sąd uznaje, że z uwagi na skuteczne doręczenie decyzji z dnia 12.08.2022 r. w dniu 19.08.2022 r. pod adresem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (148 § 2 pkt 2 O.p.) do rąk upoważnionego pracownika strony, M. G. nie budzi wątpliwości, że do samego uchybienia terminu do wniesienia doszło skoro skarżący odwołanie nadał dopiero w dniu 24.10.2022 r. Przechodząc natomiast do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem oceny wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, przy czym niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu. W kontrolowanej sprawie powołaną we wniosku przeszkodą do dokonania czynności procesowej (wniesienia odwołania) w terminie została okoliczność, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 12.08.2022 r. została odebrana przez M. G., jednak zaginęła w dokumentacji firmowej i została wydana skarżącemu dopiero w dniu 17.10.2022 r. Skarżący powoływał także brak skutecznego doręczenia decyzji (tj. skierowania korespondencji na adres prowadzenia działalności a nie adres zamieszkania, i odbioru korespondencji przez nieuprawnionego pracownika), co jednak nie podlega ocenie w tej sprawie, a to z uwagi na wydanie ww. postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu i wyroku tut. Sądu oddalającego skargę na to postanowienie. Natomiast w badanym obecnie aspekcie zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że zaniedbanie przez pracownika swoich obowiązków nie stanowi podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaniedbania pracowników obciążają pracodawcę (podatnika) i nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Decyzja była doręczona prawidłowo i skutecznie osobie upoważnionej do odebrania korespondencji kierowanej do skarżącego, co ustalono w postanowieniu o stwierdzaniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe nie budzi wątpliwości Sądu i jest jednolicie oceniane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 1.10.2009 r., I FSK 853/08 NSA stwierdził, że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za zaniedbania pracowników strony odpowiedzialność ponosi sama strona. To podatnik, a nie jego pracownik zobowiązany jest dochować terminu do wniesienia odwołania i to podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu. Powoływanie się więc w rozpoznanej sprawie na zaniedbanie osoby zatrudnionej przez podatnika nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Brak tu zatem podstaw do przyjęcia, by nieodebranie korespondencji w odpowiednim terminie było spowodowane jakimiś nadzwyczajnymi przeszkodami, na które skarżący nie miał wpływu. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu skargi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 162 § 1 O.p. poprzez wadliwą odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak już wskazano w przedmiotowej sprawie nie będą również skuteczne zarzuty dotyczące kwestionowania prawidłowości doręczenia, oceny zwrotnego potwierdzenia odbioru, odmowy przesłuchania M. G. na okoliczność braku upoważnienia jej do odbioru korespondencji, błędnej oceny dowodów pod kątem prawidłowości doręczenia decyzji, czy błędnej wykładni art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Zarzuty powyższe zostały ocenione w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jako nieuzasadnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 10.05.2023 r., sygn. akt I SA/Op 95/23). Dodać należy, że postanowieniem z dnia 11.01.2023 r. (k. 42-43 akta II inst.) organ zasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadka M. G., skoro okoliczność braku niezwłocznego przekazania przez nią korespondencji rzeczywistemu adresatowi stwierdzona została ww. jej pisemnym oświadczeniem. Co do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8.05.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 278/13, zgodnie z którym zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie art. 200 O.p., będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 O.p., stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje uznaniem, że wyrażona w art. 200 O.p. zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowaniem do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy. Przepis ma bowiem gwarantować możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do meritum sprawy. Przepis ma bowiem gwarantować możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu toczącego się postępowania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również treść regulacji zawartej w art. 219 O.p., który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów ordynacji podatkowej, nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 O.p. W konsekwencji ocenę organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Sąd uznał za uprawnioną. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 1