II SA/Op 35/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik – spr. Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Górska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. M. G., T. W. Spółka Jawna w [...] na decyzję Opolskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej za naruszenie przepisów o produktach pochodzenia zwierzęcego oddala skargę. Przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego stanowi decyzja Opolskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...], który działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej dalej K.p.a., art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. nr 112 poz. 744 z późn. zm.), art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1240 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 5 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...], Powiatowy Lekarz Weterynarii w Opolu, wobec naruszenia przepisów rozdziału II art. 4 ust. 3 lit. a) i b) oraz art. 5 rozporządzenia (WE), nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 1 ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 319 ze zmianami), nałożył na Spółkę Jawną [...] M. G. T. W., z siedzibą w [...], zwaną dalej Spółką, karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Op 89/11, oddalił skargę Spółki na decyzję Opolskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 5 stycznia 2011 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 r., Spółka złożyła wniosek o umorzenie w całości kary pieniężnej nałożonej w/w decyzją. W treści pisma wskazała, że złożony wniosek jest uzasadniony zarówno interesem wnioskodawcy, jak też interesem publicznym, bowiem wysokość nałożonej kary w końcowym okresie roku wpływa negatywnie na rentowność przedsiębiorstwa. Nadto Spółka zarzuciła, iż kara została nałożona w sposób uznaniowy, pomimo, że wnioskodawca przestrzega wszystkich rygorów sanitarnych produkcji. W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku, Powiatowy Lekarz Weterynarii w Opolu decyzją z dnia 7 stycznia 2011 r., nr [...] umorzył postępowanie. Wobec złożonego od powyższej decyzji odwołania Spółki, Opolski Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Opolu, decyzją z dnia 25 lutego 2011 r., nr. [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii w Opolu. Pismem z dnia 15 marca 2011 r. Powiatowy Lekarz Weterynarii w Opolu wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez przedłożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej jej żądanie przedstawione w przedmiotowym wniosku. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka nadesłała rachunek zysków i strat obejmujący okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, Powiatowy Lekarz Weterynarii w Opolu, decyzją z dnia 29 marca 2011 r., nr [...], odmówił umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej nałożonej decyzją z dnia 12 listopada 2010 r. kary pieniężnej. W wyniku wniesionego przez Spółkę na powyższą decyzję odwołania, Opolski Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Opolu, decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r., nr. [...], ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownie przeprowadzeniu i uzupełnieniu na wezwanie organu postępowania dowodowego, Powiatowy Lekarz Weterynarii w Opolu decyzją z dnia 5 września 2011 r., nr [...], kolejny raz odmówił umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu prawnego sprawy, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego. W szczególności wskazał, że z przedłożonych przez Spółkę na wezwanie organu dokumentów wynika, iż zarówno sprzedaż jak i zakupy występowały w jednostce w sposób ciągły w poszczególnych miesiącach roku 2010 i 2011. Podał, iż zgodnie z deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 roku do maja 2011 r. występowała, w zależności od okresu, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym, bądź nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Nadto Spółka comiesięcznie rozliczała się z Urzędem Skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast przedstawione przez Spółkę rachunki zysków i strat obrazują zmienne wyniki za poszczególne miesiące, przy czym, w sumarycznym rachunku zysków i strat za 2010 r. oraz za okres od stycznia do maja 2011 r. Spółka wykazuje narastająco zysk (na koniec grudnia roku 2010 zysk narastająco wynosił 28 956,27 zł, zaś na koniec maja 2011 r. wynosił 17 484,70 zł). Zauważył nadto organ, iż po uwzględnieniu rachunku zysku i strat za miesiące czerwiec 2011 r. i lipiec 2011 r. - na dzień 31 lipca 2011 r. zysk Spółki narastająco wynosił 37 405,10 zł. Jednocześnie organ stwierdził także, że przedłożony przez Spółkę bilans wskazuje na występujące w firmie napięcia płatnicze, jednak na podstawie przedłożonych dokumentów trudno ustalić powody wahań wyników za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. W ocenie organu także zgłaszane przez Spółkę zbycie dwóch nieruchomości, nie pogarsza możliwości prowadzenie dalszej produkcji przez Spółkę. Końcowo organ zauważył, iż zarówno stany kont na koniec roku 2010 (kwota 34.234,07 zł) oraz na dzień 31 maja 2011 r. (kwota 35.749,87 zł) pozwalają stwierdzić, iż Spółka posiadała środki na zapłatę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, w związku z czym nie ma też podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia kary pieniężnej. Końcowo organ podkreślił, iż wobec stworzenia przez Spółkę realnego zagrożenia spowodowanego umieszczaniem na rynku środka spożywczego szkodliwego dla zdrowia i życia człowieka wymierzona kara pieniężna pozostaje zasadna i adekwatna do stopnia spowodowanego zagrożenia. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i działając przez swojego pełnomocnika, w dniu 27 września 2011 r. wniosła od niej odwołanie. W uzasadnieniu wskazała, że z uwagi na zasadnicze błędy dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego dokonane przez organ I instancji oceny prawne są przedwczesne. Zdaniem Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spełnia ona wszystkie przesłanki zastosowania ulgi - w sprawie zrealizowana została zarówno przesłanka interesu publicznego, jak też ważnego interesu podatnika. W szczególności nie zgodziła się z tezą organu, że sprzedaż i zakupy występowały u przedsiębiorcy w sposób ciągły. Wskazała, że organ I instancji zignorował okoliczność, że roczna zyskowność przedsiębiorstwa jest na poziomie 37.000 zł w związku z czym nałożona na Spółkę kara w wysokości 10.000 zł jest dla niej zabójcza. Nadto Spółka podniosła, że organ I instancji zlekceważył decydujące symptomy jej trudnej sytuacji, takie jak przyznawanie ulg przez inne organy oraz sprzedaż jej środków trwałych - nieruchomości celem finansowania bieżącej działalności. Nie zgodziła się także ze sposobem argumentacji organu, że problemy ekonomiczne przedsiębiorcy nie mogą ograniczać ciążących na nim wymogów bezpieczeństwa żywności. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Opolski Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Opolu utrzymał w mocy decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 5 września 2011 r., którą odmówiono Spółce umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej wymierzonej decyzją z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, stwierdził, że organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W szczególności w wyczerpujący sposób ustalił stan faktyczny i dokładnie rozważył zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się m.in.: deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do maja 2011 r., rachunki zysków i strat za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r., bilans za rok 2010, bilans za okres od stycznia do maja 2011 r., informacja o sprzedaży działek, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS. Nadto przeprowadzając analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego we własnym zakresie, organ odwoławczy przedstawił zbiorczo deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do maja 2011 r., rachunki zysków i strat (za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., z którego wynika, że zysk netto Spółki wynosi kwotę 28 956,27 zł. oraz za okres od 1 stycznia 2011 r. – 31 maja 2011 r., z którego wynika, że zysk netto Spółki wynosi kwotę 17484,70 zł) oraz bilanse Spółki (sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. bilans wskazywał, że aktywa Spółki na koniec roku 2009 wynosiły 1.303.297,71 zł, a na koniec roku 2010 - 1.257.326,46 zł., pasywa, na koniec roku 2009, stanowiły 1.303.297,71 zł, a na koniec roku 2010 - 1.257.326,46 zł, natomiast sporządzony bilans na dzień 31 maja 2011 r. wskazywał, że aktywa spółki, na koniec roku 2010, wynosiły 1.257.326,46 zł, a na koniec roku 2011 - 1.178.400,41 zł., pasywa na koniec roku 2010 stanowiły 1.257.326,46 zł, a na koniec roku 2011 - 1.160.915,71 zł). Organ zauważył również, że w roku 2011 Spółka korzystała z pomocy de minimis w kwocie 948,92 zł – w wyniku odroczenia płatności zaległości finansowej w kwocie 23.949,00 zł do dnia 30 czerwca 2011 r. Nadto podał, że z uwagi na trudności ekonomiczne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedała dwie działki budowlane położone w [...]. Zauważył również, że w okresie od stycznia do czerwca 2011 r., w związku z przerwami w dostawie wody, dochodziło do znaczących przestojów w produkcji Spółki, co miało przełożenie na gorsze wyniki ekonomiczne. Dokonując oceny, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, organ podkreślił, iż w tym zakresie należy mieć na względzie poważny dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą, ponoszone jest zawsze przez podatnika, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu gminy. Nadto organ dowodził, że "ważny interes podatnika" występuje tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, losowych przypadkach, w których podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Odnosząc się zaś do pojęcia "interesu publicznego" zauważył, iż rozumie się przez niego dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Mając na uwadze powyższe zdaniem organu, również samo umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, w związku z czym nie można z instytucji umorzenia zaległości czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Przechodząc do analizy sytuacji majątkowej Spółki, organ zauważył, iż nie jest ona dobra, ale też nie można uznać jej za dającą podstawy by twierdzić, że zagraża ona egzystencji Spółki. W szczególności, jeżeli wziąć pod uwagę sygnalizowane przez Spółkę gorsze efekty ekonomiczne osiągnięte w pierwszej połowie 2011 r. powstałe z uwagi na problemy Spółki z dostawą wody. Zdaniem organu, z przedstawionych przez Spółkę dokumentów jasno wynika, że prowadzi ona w sposób płynny działalność gospodarczą, co potwierdza dodatni bilans Spółki za okres stanowiący przedmiot badania. Nadto z przedstawionych dokumentów finansowych wynika, iż spółka dysponuje majątkiem o wartości około miliona złotych i funkcjonuje stabilnie, a jej miesięczne obroty wynoszą około 300.000 zł. W tych okolicznościach przyjmując za słuszne podnoszone argumenty Spółki, sprowadzające się do tego, że Spółka osiąga niskie dochody to ich poziom nie jest, w ocenie organu, na tyle niski, aby można było uznać, że zapłacenie kary spowoduje zagrożenie istnienia Spółki. Tym bardziej, że dysponuje ona ogromnymi w stosunku do kwoty kary aktywami w postaci chociażby środków trwałych wykazywanych w bilansie. Organ wywodził, że powoływany przez stronę fakt przyznania ulg w spłacie należności przez organy podatkowe nie może mieć decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie, albowiem powołana ulga nie stanowiła całkowitego umorzenia zaległości podatkowych, a jedynie odroczenie zapłaty, a fakt jej przyznania nie wpływał niekorzystnie na kondycję Spółki - przeciwnie powodował, że jej kondycja majątkowa stała się korzystniejsza. Zauważył także, że sprzedaż środków trwałych (nieruchomości) Spółki stanowi natomiast naturalne źródło pozyskiwania przez przedsiębiorcę gotówki. Odnotował także, że nie istnieje zagrożenie, że zapłata kary w kwocie 10.000 zł spowodowałaby likwidację miejsc pracy, które tworzy przedsiębiorca. Nadto argumentował organ odwoławczy, iż podnoszona kwestia mniejszych przychodów z czynności weterynaryjnych nie może mieć przełożenia na zaistnienie przesłanki interesu publicznego choćby z uwagi na fakt, że skala działalności Spółki nie przynosi takich przychodów z tego tytułu, które mogłyby być znaczące dla zbiorowości lokalnej czy społeczeństwa. W takim stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, natomiast nałożona kara, której umorzenia domaga się Spółka została wymierzona w sposób prawidłowy i w odpowiedniej wysokości (co potwierdza wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Op 89/11, którym oddalona została skarga Spółki na decyzję Opolskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 5 stycznia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej), w związku z czym spełnione zostały funkcje represyjne i prewencyjne kary. W skardze na powyższą decyzję, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, art. 2 art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30, art. 61 art. 153, art. 78, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz art. 77 i art. 7, art. 8, art. 78 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że dokonana przez organy analiza przedstawionych przez nią dokumentów finansowych nie miała nic wspólnego z rzetelną oceną ekonomiczną lub księgowo rachunkową, a wyprowadzone przez organy wnioski (oceny prawne) są zupełnie dowolne i chybione. Zdaniem skarżącego świadczą one jedynie o trudności w dokonaniu oceny materiałów sprawy - głównie dokumentacji księgowej, która winna być zweryfikowana przez profesjonalistę, celem uzyskania obiektywnych wniosków. W związku z tym podkreślał skarżący, że w przedmiotowej sprawie to biegły, a nie organ powinien był w sprawie ustalić czy zapłata wymierzonej kary w wysokości 10.000 zł będzie miała ważne znaczenie dla stabilności i normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa (ważny interes podatnika). Zarzucił, że tylko wobec takiego ustalenia, organ mógł samodzielnie przejść do ocen prawnych, czy ustalony w ten sposób stan faktyczny odpowiada modelowi udzielenia ulgi przewidzianemu w ustawie. Wobec natomiast braku w decyzji powyższych elementów naruszono autonomię niniejszego postępowania - art. 77 i art. 7, art. 8 oraz art. 107 § 3 K.p.a. Odnosząc się do dokonanej oceny zasadności samej kary, podniosła, iż nie może być ona przedmiotem badania w tej sprawie. Zwróciła uwagę, iż okoliczności braku kwestionowania zasadności kary i jej funkcji prewencyjnej nie mają żadnego znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest przecież ocena przyznania ulgi. Dla tej oceny zupełnie irrelewantne są przyczyny, dla których karę wymierzono. Nadto podobnie jak w odwołaniu zarzuciła organom, iż zlekceważyły decydujące symptomy trudnej sytuacji skarżacego, a to przyznanie ulg przez inne organy, sprzedaż środków trwałych celem finansowania bieżącej działalności, niską zyskowność przedsiębiorstwa, ograniczenie zatrudniania, nakłady na procedury HACCP. Organ nie rozważył także, że skarżący zamiast regulować nałożoną karę, środki te mógłby przeznaczyć na jeszcze lepsze zabezpieczenie weterynaryjne zakładu. Nie zgodził się z tezą organu, iż zapłata kary nie odbije się na polityce zatrudnienia w zakładzie. Końcowo podniósł, niezrozumienie przez organy istoty niniejszego postępowania. Uznał, że powołanie się przez organ na wyrok WSA w Opolu w sprawie II SA/Op 89/11, było tendencyjne, albowiem organy nie uwzględniły, że wszczęte postępowania kontrolne były wystarczająco dyscyplinujące dla Spółki, która gdy tylko uzyska jakiekolwiek środki finansowe to niewątpliwie przeznaczy je na poprawę bezpieczeństwa i uniknięcia ryzyka kontroli. W odpowiedzi na skargę Opolski Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Opolu wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że argumenty w niej zawarte stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych na etapie odwoławczym. W trakcie rozprawy pełnomocnik Spółki podkreślał, iż błędy w postępowaniu dowodowym przełożyły się na błędne stosowanie prawa, natomiast zyskowność wykazana przez Spółkę dokumentami wyniosła 37.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej: P.p.s.a. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Opolskiego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 25 listopada 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 5 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu nałożonej decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii w Opolu z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...], kary pieniężnej, o której mowa w art. 30 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. z 2006 r., nr 17 poz. 127 z późn. zm.). Wskazać należy, iż na podstawie w/w przepisu kary pieniężne stanowią dochód budżetu państwa i są wpłacane na rachunek bankowy powiatowego inspektoratu weterynarii. Kary te nie mieszczą się zatem w zakresie dyspozycji art. 60 pkt 1-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), a zakwalifikować je należy zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych - jako dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Stosownie do art. 64 ustawy o finansach publicznych, właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ustawy o finansach publicznych ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych. Według art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"). Podnieść należy, że zgodnie z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III tej ustawy stosuje się również do opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż organy podatkowe, z wyjątkiem świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej niepodatkowe należności budżetowe to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Omawiana kara pieniężna mieści się w zakresie tej definicji ponieważ jest nie będącą podatkiem ani opłatą nie podatkową należnością budżetu państwa. W konsekwencji przyjąć należy, iż do kar pieniężnych, o których mowa w przepisach ustawy o produktach pochodzenia zwierzęcego; nakładanych i egzekwowanych przez organy Inspekcji Weterynaryjnej - stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej w zakresie umorzenia należności. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne wskazać należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została na podstawie materialnoprawnej określonej w art. 67a §1 pkt 3 oraz 67b Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei przepisem art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanych przepisów ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym trzeba, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz okoliczność, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98). Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Podkreślić należy nadto, że uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek przez organ administracji, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje, bowiem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc właściwie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie jest zatem władny kwestionować rozstrzygnięcie merytoryczne zawarte w zaskarżonej decyzji, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procedowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to tym samym brak jest podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98,). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po wszechstronnym rozpatrzeniu przez Opolskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Opolu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową skarżącej Spółki, analizując dokumentację przez nią przedłożoną, z której wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób płynny, a jej miesięczne obroty wynoszą około 300.000 zł, dysponuje majątkiem o wartości około miliona złoty i funkcjonuje stabilnie. Spółka nie zalega w opłacaniu podatków oraz składek ZUS. Organy odniosły się również do kwestii związanych z trudnościami finansowymi Spółki związanymi z osiąganiem przez nią mniejszych przychodów z czynności weterynaryjnych, sprzedażą środków trwałych, w postaci dwóch posiadanych przez Spółkę nieruchomości, przyznaniem Spółce ulgi w spłacie należności przez organy podatkowe oraz przestojem w produkcji, z uwagi na przerwy w dostawie wody wskazując, że okoliczności te nie mogą rzutować na umorzenie nałożonej na skarżącego kary pieniężnej. Przeprowadzonej przez organy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności, opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W przypadku, gdy organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Taka sytuacja zaistniała w niniejszym postępowaniu. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu kary pieniężnej wskazując na to, że Spółka nie może przerzucać ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na budżet gminy. Nadto mając na uwadze osiągane przez Spółkę wyniki finansowe organ uznał, że sytuacja finansowa Spółki nie daje podstaw by twierdzić, że zagraża ona jej egzystencji. Przedłożone przez skarżącego dowody nie uprawniają do zajęcia takiego stanowiska. Na uwzględnienie nie zasługują zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a odnoszących się do prowadzenia postępowania, ustalania stanu faktycznego oraz dokonania jego oceny (art. 7, art. 77, art. 8, art. 78 § 1 oraz 107 § 3 K.p.a.). Nadto dokonując analizy prowadzonego postępowania i wydanej w jego konsekwencji zaskarżonej decyzji, Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż naruszone zostały uregulowania zawarte w Konstytucji RP (art. 2 art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30, art. 61 art. 153, art. 78, art. 184). Podstawą prawną, podlegającą analizie w prowadzonym postępowaniu są przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, które nie stoją w sprzeczności z ustawą zasadniczą. W ocenie Sądu powoływane przepisy Ordynacji podatkowej zostały zastosowane przez oba organy prawidłowo, co w żaden sposób nie spowodowało naruszenia uregulowań zawartych w Konstytucji, a wymienionych przez skarżącą w skardze. Dodatkowo, podnieść należy, że nie można zgodzić się z argumentacja Spółki, która zarzuca organowi w skardze, niezrozumienie istoty postępowania, poprzez wskazywanie w rozpoznawanej sprawie, przyczyn wymierzenia kary, które jej zdaniem są zupełnie irrelewantne dla oceny złożonego wniosku. Zauważyć należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej nie są bez znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych. I tak w wyroku z dnia 30 października 2009r., sygn. akt II FSK 805/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania kary pieniężnej, a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od przedsiębiorcy okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy należności powstały na skutek działań podejmowanych przez przedsiębiorcę, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie należności stanowią konsekwencję naruszenia przez skarżącą przepisów rozdziału II art. 4 ust. 3 lit. a) i b) oraz art. 5 rozporządzenia (WE), nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 319 ze zm), poprzez stworzenie realnego zagrożenia wprowadzenia na rynek środka spożywczego szkodliwego dla zdrowia lub życia człowieka, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. W tych realiach, na co zwraca organ odwoławczy uwagę, trudno doszukiwać się interesu publicznego i przyznawać ulgę skarżącej w postaci umorzenia słusznie nałożonej kary pieniężnej. Nadto odnosząc się do argumentacji Spółki sprowadzającej się do tego, iż wymierzona kara w wysokości 10.000 zł mogłaby zostać przeznaczona na jeszcze lepsze zabezpieczenie weterynaryjne prowadzonego zakładu wskazać należy, iż skoro Spółka jest w stanie przeznaczyć taką kwotę na unowocześnienie zakładu to posiada także wystarczające środki do zapłaty nałożonej na nią kary pieniężnej. Przypomnieć należy w związku z takim poglądem prezentowanym przez skarżącego, że nie on wnosi o umorzenie należności (powszechnego zobowiązania) podatkowej, lecz umorzenie ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, konkretnie kary pieniężnej, która ma restrykcyjny i prewencyjny charakter. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza sytuacji ekonomicznej skarżącego oraz ocena wystąpienia bądź nie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie narusza swobodnej oceny dowodów, a stanowisko organów, że zapłata kary nie odbije się na polityce zatrudnienia w zakładzie, a tym bardziej na dalszym jej funkcjonowaniu nie jest dowolne i znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć należy w tym miejscu, że twierdzenia skarżącego związane z tym, że uiszczenie kary w wysokości 10.000 zł spowoduje konieczność ograniczenia zatrudnienia nie zostało poparte żadnymi dowodami, pomimo, że strona reprezentowana była przez całe postępowanie przez profesjonalnego pełnomocnika, a organ zobowiązywał skarżącego do złożenia dowodów dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki. W ocenie Sądu, brak było także podstaw do przeprowadzania przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki, skoro organy dysponowały odpowiednim materiałem i wiedzą w tym zakresie (m.in. bilanse Spółki) i były w stanie ocenić wysokość tzw. zysku netto, ustalenia wysokości którego skarżący nie negował. Dostrzeżenia wymaga też, na co zwraca uwagę również organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały żadne zdarzenia losowe, które mogłyby mieć negatywny wpływ na sytuację materialną Spółki. Trudności finansowe, techniczne i organizacyjne, o jakich wspomina skarżąca, same w sobie nie stanowią wyjątkowych okoliczności faktycznych dla prowadzonego przedsiębiorstw i nie mogą stanowić przesłanek do umorzenia nałożonej przez organ kary pieniężnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że niepowodzenie działalności gospodarczej nie może skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 645/07, LEX nr 446565). Ponadto zaznaczyć należy, iż udzielenie powyższej ulgi Spółce stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podmiotów. Stanowiłoby bowiem formę kredytowania działalności gospodarczej, a zatem byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 426/10, w którym NSA podniósł, że chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, iż trudna sytuacja finansowa podatnika skutkować powinna umorzeniem zaległości podatkowej (...). Trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalono. ----------------------- 6