II SA/Op 446/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska – spr. Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant St. inspektor sądowy Grażyna Jankowska-Stykała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w [...] kwotę 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. w [...], zwaną dalej również skarżącą lub Spółką, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2019 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2018 r. wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.) - zwanej dalej "u.o.s.m. lub ustawą". Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 1 czerwca 2017 r. o godz. 10:00 na drodze [...] w miejscowości [...] (województwo śląskie) funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zatrzymali do kontroli samochód typu cysterna, nr rej. [...], kierowany przez P. N. Właścicielem pojazdu samochodowego było A Sp. z o.o. w [...]. Z przedstawionych przez kierowcę dokumentów wynikało, że ww. samochód ciężarowy przewoził olej napędowy klasyfikowany do pozycji CN 2710 w ilości 11940 litrów/9808 kg oraz olej opałowy w ilości 4986 litrów/4101 kg. Nadawcą towaru było A Sp. z o.o., a odbiorcą jego części (5000 litrów/4150 kg oleju napędowego) B, ul. [...], w [...]. Podczas kontroli zweryfikowano dokumenty przewozowe, tj. listy przewozowe z dnia 1 czerwca 2017 r. o nr [...] i nr [...], dowody wydania wraz z odpisami świadectw jakości nr [...] i nr [...], dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego oraz wypis nr 1 z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne nr [...]. Ponadto sprawdzono w systemie SENT osiem zgłoszeń. Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli ustalono, że zgłoszenie o nr [...], nie zawierało numeru zezwolenia drogowego (dane zawarte w wypisie nr 1 z zaświadczenia [...]), czym naruszono obowiązek przewoźnika, o którym mowa w u.o.s.m. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół z dnia 1 czerwca 2017 r., nr [...], który został podpisany przez kierowcę bez wnoszenia uwag. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r., nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął z urzędu wobec A Sp. z o.o. w [...] postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku przewoźnika, o którym mowa w art. 5 ust. 4 u.o.s.m., poprzez brak uzupełnienia zgłoszenia przewozu numer SENT [...] o wymagane dane, co zostało stwierdzone podczas kontroli w dniu 1 czerwca 2017 r. W toku prowadzonego postępowania do organu wpłynął wniosek przewoźnika o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 u.o.s.m. w ramach pomocy de minimis. Spółka argumentowała, że nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej spowoduje redukcję zatrudnienia w jej przedsiębiorstwie, co z kolei spowoduje zwiększenie ilości bezrobotnych oraz wpłynie na negatywne relacje z kontrahentami, zwłaszcza z firmą C Sp. z o.o. W ocenie skarżącej, występuje ważny interes publiczny z tytułu konieczności sięgania do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych) przez zwolnionych pracowników. Jako ważny interes Spółki podano jej dalsze funkcjonowanie na rynku, co służy zbiorowości lokalnej. Decyzją z 8 sierpnia 2018 r., nr [...], Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 5.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 u.o.s.m. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie ma wątpliwości, że przewóz towarów klasyfikowany do pozycji CN 2710, realizowany był na terenie kraju bez spełnienia określonych obowiązków przewoźnika, tj. uzupełnienia zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Jednocześnie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nie dopatrzył się ustawowych przesłanek umożliwiających odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej Z treścią powyższej decyzji nie zgodziła się skarżąca Spółka. We wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, za pośrednictwem organu pierwszej instancji odwołaniu, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności: – art. 208 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w związku z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039, dalej jako ustawa zmieniająca), – art. 120 , art. 121, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez działanie organu pierwszej instancji, które naruszały ww. przepisy poprzez ich niezastosowanie w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego – art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 u.o.s.m. w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżąca spełniła przesłanki do odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności wobec znikomego rozmiaru uchybienia, które nie miało wpływu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, – art. 22 ust. 2 u.o.s.m. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, poprzez ich niezastosowanie z pominięciem art. 12 ustawy zmieniającej u.o.s.m., – art. 24 ust. 1a u.o.s.m. w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, poprzez jego nie zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął nieprawidłowości zawarte w sporządzonych protokołach kontroli odnośnie do przywołanej w nich podstawy prawnej, tj. stwierdzono naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 u.o.s.m. Przepis ten odnosi się do obowiązku przesyłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z innego państwa, a nie - tak jak w realiach sprawy - przewozu towarów na terytorium kraju. Spółka wywodziła, że kontrolujący błędnie ocenili stan faktyczny, gdyż przewóz towarów rozpoczął się ze składu podatkowego D w [...], stąd zastosowanie miał art. 5 ust. 5 pkt 6 u.o.s.m. Skarżąca nadmieniła, że ww. przepisy u.o.s.m. są mało precyzyjne i trudne do interpretacji, a kontrola przeprowadzona została w początkowym okresie obowiązywania u.o.s.m. Niewpisanie numeru zezwolenia drogowego w dokumencie SENT stanowi uchybienie formalne i jest to błąd mniejszej wagi, w wyniku którego nie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, gdyż podatki te zostały zadeklarowane i odprowadzone przez C Sp. z o.o. Skarżąca podniosła, że w trakcie kontroli kierowca okazał funkcjonariuszom Urzędu Celno-Skarbowego list przewozowy, dowód wydania wraz z odpisem świadectwa jakości, dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego oraz wypis nr 1 z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne. Z tego powodu przekonywała, że wykonano dyspozycję zawartą w art. 13 u.o.s.m. W ocenie skarżącej, nałożenie na nią kary pieniężnej w łącznej kwocie 30.000 zł dla jednego transportu jest nieadewatne do popełnionego uchybienia formalnego, a wszczęte postępowania winny być umorzone w trybie art.208 O.p. Powyższe odwołanie, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu do załatwienia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie uznał się właściwym w sprawie i przy piśmie z dnia 8 stycznia 2019 r. odesłał przedmiotowe odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wobec zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy organami drugiej instancji, Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 25 marca 2019 r., nr [...], wskazał jako właściwego do rozpoznania odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, któremu przekazano przedmiotowe odwołanie celem rozpatrzenia, decyzją z dnia 17 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał i omówił przepisy prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Szeroko odniósł się do podstaw odpowiedzialności karnej oraz stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł także podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 24 ust. 3 u.o.s.m., umożliwiającego organowi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, w szczególności: – art. 233 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowania i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, z którego wprost wynika, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to postępowanie się umarza, a w do takiego uszczuplenia nie doszło, – art. 208 O.p., poprzez niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, – art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez działanie organu odwoławczego naruszające wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, m.in. przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym posługuje się art. 22 ust. 3 u.o.s.m., wskazując jako podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, – art. 24 ust. 1a u.o.s.m. w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ujawniona nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, wobec nieprecyzyjnej konstrukcji urzędowego systemu wypełniania zgłoszenia, tj. niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe, co pozwalało na zamknięcie formularza, po informacji o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że skarżąca nie uzupełniła tego pola, – 30 ust. 4 u.o.s.m. w związku z art. 1 pkt 30 i art. 12 ustawy zmieniającej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku ujawnionej nieprawidłowości nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, – art. 22 ust. 3 u.o.s.m. oraz art. 26 ust. 3 u.o.s.m. w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżąca spełniła przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, zważywszy na znikomy rozmiar uchybienia w postaci niewypełnienia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe, spowodowanego nieprecyzyjną konstrukcją urzędowego systemu wypełniania zgłoszenia; tj. niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełniania danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe, który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że skarżąca nie wypełniła tego pola, natomiast w trakcie kontroli drogowej kierowca okazał ważny wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne nr [...]. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła w istocie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniesionego odwołania. Po przedstawieniu stanowiska organu odwoławczego skarżąca uzupełniła swoje stanowisko prezentowane w sprawie. Zaznaczyła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu środkami ochrony roślin, nawozami, paliwami płynnymi za pośrednictwem własnej stacji paliw oraz dokonuje dostaw paliwa bezpośrednio do odbiorców własnymi środkami (cysternami) bezpośrednio ze składu podatkowego D w [...]. Dowodziła, że wystąpiły nieprawidłowości w protokole kontroli co do podanej tam podstawy prawnej (art. 6 ust. 3 pkt 3 zamiast art. 5 ust. 4 pkt 6 u.o.s.m.), wobec czego organ popełnił błąd subsumpcji, stwierdzając naruszenie przepisu, który w sprawie nie miał zastosowania. Skarżąca stoi na stanowisku, że w trakcie kontroli okazano wszystkie wymagane dokumenty (list przewozowy, dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego, dowód wydania wraz z odpisem świadectwa jakości oraz wypis nr 1 zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne), czym wypełniono dyspozycję art. 13 ust. 5 u.o.s.m. Według skarżącej, uzupełniła ona w trakcie kontroli drogowej dane o numerze referencyjnym SENT o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 u.o.s.m., zaś organ nie rozważył możliwości odstąpienia od nałożenia kary stosownie do art. 22 ust. 3 u.o.s.m. Skarżąca nie godziła się ze stwierdzeniem organu, że skoro Spółka jest w dobrej kondycji finansowej to jest zobowiązana do zapłaty przedmiotowych kar. Kolejny raz podkreśliła, że pozostawała w przekonaniu co do prawidłowości wypełnionego formularza, skoro system informatyczny działał bez przeszkód. Skarżąca zaakcentowała, że nieuzupełnienie zgłoszenia o numer SENT nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów, bowiem skarżąca dysponowała stosownym zaświadczeniem, które zostało okazane. W przekonaniu skarżącej, nałożenie kary w łącznej kwocie 30.000 zł dla jednego transportu jest nieadekwatne do popełnionego uchybienia formalnego, a wszczęte postępowania winny być umorzone na podstawie art. 208 O.p. w związku z art. 12 u.o.s.m. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu jednakże z innych powodów niż podniesione przez skarżącą. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm. ) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli. Zakres rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają dwa przepisy. Z jednej strony jest to art. 134 § 1 p.p.s.a., a z drugiej strony art. 135 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast art. 135 p.p.s.a. wyznacza granice wertykalne rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej, stanowiąc, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosowanie wobec decyzji środków przewidzianych w ustawie oznacza stosowanie sankcji wzruszalności (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) oraz sankcji nieważności. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję i zastosowanie sankcji wzruszalności następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zastosowanie względem całości lub części decyzji sankcji nieważności następuje, jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) lub w innych przepisach. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2019 r. dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wadliwe ustalenie właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 25 marca 2019 r. sporu o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - nadal zwanej "u.o.s.m.", karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m. ustala zatem właściwość miejscową organu pierwszej instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu (przedsiębiorcy), lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Innymi słowy łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 u.o.s.m. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - nadal zwanej O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m., zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem unormowania art. 17 § 1 O.p. Powyższa regulacja wpływa również na sposób określenia właściwości instancyjnej organów w tego typu sprawach (organu właściwego do rozpatrzenia odwołania). Zgodnie z art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 u.o.s.m. wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 u.o.s.m., ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów - miejsca kontrolowanej czynności. Innymi słowy punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w tego typu sprawach jest art. 26 ust. 2 i 5 u.o.s.m. Przez pryzmat tych przepisów należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i 3 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu oznacza, że zastosowanie znajdzie jego § 2, ale nie znajdzie zastosowania § 3, gdyż jego zastosowanie jest zbędne właśnie z uwagi na brzmienie przepisu bazowego, którym w typ przypadku jest art. 26 ust 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania. Sąd zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II GSK 395/19; wyroki WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Op 411/19, II SA/Op 412/19, z dnia 14 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Op 413/19 – www.orzeczenia.gov.pl - CBOSA) NSA przyjął, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wobec powyższego, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to Dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - Dz. U. 2019 r. poz. 393). Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Oprócz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie (akt) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. rozstrzygające, zaistniały w tej sprawie, spór o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, poprzez wskazane tego ostatniego jako właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Ze wskazanych wyżej powodów postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wadliwe. Jego dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy (tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach), a także powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok byłby niewykonalny z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Postanowienie rozstrzygające spór o właściwość między organami administracji jest aktem, wobec którego nie przewidziano odrębnego trybu weryfikacji, a pozostaje w granicach rozpoznawanej sprawy. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., uznał, że niezbędne jest jego uchylenie (tzn. zastosowanie wobec niego sankcji wzruszalności) dla końcowego, zgodnego z prawem załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu powoduje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zobowiązany jest rozpoznać odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.