I SA/Po 1000/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [....] na rzecz strony skarżącej kwotę [....] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2021 r. T. T. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2021 r. nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z [...] czerwca 2021 r. nr [...], [...], [...], [...], określające wysokości zobowiązania podatkowego w podatku o nieruchomości za 2021 r. oraz uchylające w części decyzji określające zobowiązanie podatkowe za 2020, 2019 i 2018 r. i określające te zobowiązania w nowej wysokości za ww. lata. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym decyzją z [...] czerwca 2021 r. Prezydent ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. Trzema decyzjami z tego samego dnia uchylił w części wydane przez siebie decyzje dotyczące lat 2018, 2019 i 2020, tj. dla potrzeb uwzględnienia opodatkowania dotyczącego wybudowanego budynku pozostałego z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m˛, ustalając jednocześnie po wznowieniu postępowań podatkowych nową wysokość wymiaru zobowiązania podatkowego za ww. lata w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Z pisemnych motywów rozstrzygnięć wynika, że w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej za okres od stycznia 2018 r., wykazano do opodatkowania nowo wybudowany budynek pozostały z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m˛. Do informacji dołączono wyciąg z operatu szacunkowego i oświadczenie o powierzchni użytkowej. Pismem z [...] października 2020 r. Wydział Geodezji i Kartografii przesłał zawiadomienie o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 1579/19 oraz prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt IVSA/Po 849/18. Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z [...] października 2020 r. ujawniono budynek magazynowy o powierzchni zabudowy [...] m˛, którego budowę zakończono 2017 r. Powołując się na przepisy art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.: dalej: "P.g.k."), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), po wznowieniu postępowania, Prezydent odrębnymi decyzjami uchylił w części wcześniej wydane przez siebie decyzje za lata 2018, 2019 i 2020 i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za te lata oraz ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. W odwołaniach od ww. czterech decyzji skarżący zarzucił im naruszenie art. 21 ust. 1 P.g.k., art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezkrytyczne zastosowanie do celów określenia wysokości opodatkowania zapisów jakie znajdują się w ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie hali namiotowej nie jako tymczasowego obiektu budowlanego, a jako budynku. Nadto błędne przyjęcie, że owa hala jako budynek podlega opodatkowaniu od dnia stycznia 2018 r. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją wszystkie cztery decyzje Prezydenta, SKO stwierdziło, że zarzuty skarżącego są oczywiście chybione. Podkreśliło, że kwalifikacją hali namiotowej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w sprawie I OSK 1579/19 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Poznaniu o sygn. IV SA/Po 849/18. Tym samym prawomocne stało się orzeczenie WSA, zgodnie z którym kwalifikacja budowlano-techniczna hali namiotowej odpowiada zaszeregowaniu jej jako budynku. Na skutek ww. postępowania skargowego dokonano stosownych zapisów w ewidencji gruntów i budynków w szczególności tego rodzaju, że owa hala jest budynkiem. Organ podatkowy prowadząc swoje postępowanie słusznie zaczerpnął informacji pochodzących z ewidencji i odpowiednio opodatkował tę halę wg stawki przyporządkowanej budynkowi związanemu z uskutecznianą przez podatnika działalnością gospodarczą. Co do tego, że obiekt ten jest tak wykorzystywany nie ma żadnych wątpliwości albowiem przyznał to jego właściciel. Hala ta spełnia funkcje magazynowe. Powołując się na art.21 ust.1 u.p.g.k., Kolegium wskazało, że dokonane w ewidencji zapisy stanowią podstawę wymiaru podatków. Mają taki walor do czasu gdy dane te nie zostaną w odpowiednim trybie zmienione, a organy podatkowe opierając swe ustalenia o te zapisy nie prowadzą już dalszych czynności, w szczególności co do kwalifikacji tych obiektów. Słusznie zatem przyjął organ stawkę podatkową jak dla budynku oraz słusznie dokonał opodatkowania od [...] stycznia 2018 r. W świetle bowiem ustalonego stanu faktycznego, którego co do zasady strona nie kwestionowała, budowa hali magazynowej namiotowej zakończona została w 2017 r. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji Prezydenta i umorzenie postępowania, alternatywnie -uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 P.g.k. przez jego błędne zastosowanie przez organy i przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oddają rzeczywisty stan spornej nieruchomości, w sytuacji gdy ewidencja stanowi jedynie urzędowy zbiór informacji mających odzwierciedlać stan faktyczny, co powoduje, że zapisy w niej mają wyłącznie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co z kolei oznacza, że zapisy nie kształtują stanu prawnego ani faktycznego, mającego wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a jedynie potwierdzają stan nieruchomości zaistniały wcześniej; 2. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie, na skutek błędu w ustaleniach faktycznych poczynionego przez organ, w zakresie uznania, że na spornej nieruchomości znajduje się budynek magazynowy, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego winno wynikać, iż znajduje się tam hala namiotowa, która nie jest stale związana z gruntem, nie stanowi zatem budynku w rozumieniu prawa budowlanego; 3. art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż pierwotnie wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącego, w konsekwencji uchylenie pierwotnych decyzji i ustalenie nowego zobowiązania podatkowego; 4. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ czynności mających na celu ustalenie, że hala namiotowa nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która ma charakter deklaratoryjny i nie odpowiada w okolicznościach niniejszej sprawy rzeczywistemu stanu nieruchomości; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji jedynie na treści ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem innych dokumentów m.in. pierwotnych deklaracji odwołującego w zakresie podatku od nieruchomości, z której wynikało, że wpis w ewidencjach nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania; 6. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, której zapisy mają charakter urzędowy, podczas gdy zapisy w niej zawarte są sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym; 7. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu bezzasadnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności w celu ustalenia rzeczywistego stanu nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, tj. braku posiadania cechy budynku, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, w konsekwencji braku zasadności zmiany wymiaru podatku od nieruchomości; 8. art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek braku uchylenia przez SKO decyzji Prezydenta, chociaż zostały one wydane pomimo braku wykonania oględzin nieruchomości, które pozwoliłby ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: operatu szacunkowego, fotografii hali namiotowej i faktury VAT nr [...] z [...] września 2013 r. na okoliczność tymczasowego charakteru hali namiotowej, braku jej połączenia z gruntem i określenia jej charakteru. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że szczególna moc dowodowa zapisów w ewidencji gruntów i budynków na gruncie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatków lokalnych nie może prowadzić do naruszenia zasad ogólnych procedury podatkowej. Organ podatkowy nie jest bowiem bezwzględnie związany zapisami widniejącymi w dokumencie urzędowym, jaki stanowi ewidencja gruntów i budynków, zwłaszcza gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. Mając zatem na uwadze, że zapisy w ewidencji gruntów mają jedynie charakter techniczno-deklaratoryjny, rejestr odzwierciedla aktualny stan prawny nieruchomości, ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać sporów co do rzeczywistego charakteru obiektu położonego na danej nieruchomości. Ponadto organy dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych, uznając że na nieruchomości znajdującej się budynek magazynowy, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego powinno wynikać, że na nieruchomości znajduje się hala namiotowa. Z uwagi też na zmianę okoliczności faktycznych, w zakresie braku trwałego związania hali namiotowej z gruntem, uzasadniony był wniosek o przeprowadzanie oględzin nieruchomości. Organ był zobowiązany ustalić rzeczywisty charakter hali namiotowej. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Pierwszą kwestią, która wymaga poruszenia, jest sposób procedowania zastosowany przez organ odwoławczy. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji wydał cztery decyzje, przy czym pierwszą z nich w trybie zwyczajnym, pozostałe trzy w trybie nadzwyczajnym – po wznowieniu postępowania. Prezydent prowadził zatem cztery odrębne postępowania podatkowe, z których każde zakończył wydaniem decyzji. Od każdą z tych decyzji skarżący złożył odwołanie. Kolegium jedną decyzją utrzymało w mocy wszystkie cztery zaskarżone rozstrzygnięcia, nie zwracając uwagi na to, że trzy z nich były wydane po przeprowadzeniu trybu nadzwyczajnego. Należy zauważyć, że kwestię łącznego prowadzenia kilku postępowań podatkowych reguluje jedynie przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Z regulacji tej wynika, że nie dotyczy ona przypadku połączenia postępowań prowadzonych w stosunku do tej samej strony. Jednakże orzecznictwo sądowe (zob. wyrok NSA z 28 marca 2006 r., I FSK 772/05 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) dopuszcza – głównie ze względów ekonomiki procesowej i usprawnienia postępowania podatkowego – połączenie odrębnie prowadzonych postępowań w stosunku do tej samej strony jako czynności materialno-technicznej. Jednakże spełnione muszą zostać trzy przesłanki: identyczny stan faktyczny w różnych sprawach, identyczna podstawa prawna oraz rzeczowa i miejscowa właściwość tego samego organu podatkowego. Postępowania te łączy w zasadzie organ pierwszej instancji, ponieważ na nim spoczywa główny ciężar prowadzenia postępowania dowodowego i wówczas względy ekonomiki procesowej uzasadniają takie połączenie. Dokonać jego organ powinien wydając postanowienie, ale nie służy na nie zażalenie, gdyż jego podstawy nie stanowi przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, że łączne rozpatrywanie kilku spraw podatkowych kończy się wydaniem w każdej z nich odrębnych decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do kontrolowanej sprawy, Sąd zauważa, że Kolegium nie było uprawnione do wydania jednej decyzji, którą rozpatrzyło sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za cztery kolejne lata, tym bardziej, że – jak już wyżej wspomniano – trzy z tych postępowań prowadzone były w trybie nadzwyczajnym. Poza tym w trakcie postępowania odwoławczego Kolegium nie przeprowadziło żadnych dowodów, ograniczając się do rozpatrzenia odwołań w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, zatem nie mogło kierować się względami ekonomiki procesowej. Budzi też zastrzeżenia samo rozstrzygnięcie, którym SKO utrzymało w mocy "zaskarżoną decyzję", zapominając że wydaje jedno rozstrzygnięcie dotyczące czterech zaskarżonych decyzji. Wydając jedno rozstrzygnięcie w czterech odrębnie prowadzonych postępowaniach podatkowych naruszyło przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast istota sporu w kontrolowanej sprawie dotyczy opodatkowania hali namiotowej, która według skarżącego nie jest trwale związana z gruntem, zatem nie stanowi budynku w rozumieniu prawa budowlanego, a według organów jest budynkiem, ponieważ wynika to z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, które w myśl art. 21 ust. 1 P.g.k. wiążą bezwzględnie organy podatkowe przy wymierzaniu podatków. Aby wyjaśnić zaistniały między stronami spór należy przytoczyć, oprócz przepisów regulujących podatek od nieruchomości, również orzecznictwo dotyczące związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 P.g.k., przy czym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z: 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16). Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, która dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z: 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15; 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16). W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu z: 28 lutego 2018 r., I SA/Po 1176/17; 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17). W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Formalistyczna wykładnia art. 21 P.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przechodząc natomiast do regulacji podatkowych, mających zastosowanie w kontrolowanej sprawie należy wskazać, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenia "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: m. in. budynki lub ich części. Ponadto zgodnie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 332 ze zm.; dalej: "P.b.") ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym oceny przesłanki trwałego związania z gruntem obiektu budowlanego, kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21. W sentencji uchwały NSA stwierdził, obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Istotne są również rozważania NSA poświęcone zagadnieniu pojęcia – "trwale związany z gruntem". NSA zwrócił uwagę, że przy definiowaniu tego pojęcia w dotychczasowym orzecznictwie postrzegano je w ujęciu cywilistycznym, bądź w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Zdaniem NSA, specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. NSA zauważył, że próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. W ocenie NSA (w sprawie III FPS 1/21) wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich. Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie. W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody". Wychodząc z tych założeń NSA uznał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. W konkluzji rozważań NSA doszedł do wniosku, że brak którejkolwiek z opisanych cech budynku eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli. Odnosząc powyższy pogląd do sporu zaistniałego w kontrolowanej sprawie stwierdzić należy, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, kwestii mocowania spornej hali namiotowej do gruntu w ogóle nie rozważał, ani nie przedstawił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, czym naruszył zarzucane mu przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem rozstrzygając opodatkowanie spornej hali namiotowej organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wszystkich czterech ustawowych cech, kwalifikujących obiekt budowlany – w celu jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako budynek. Powyższej oceny nie może zmienić podkreślany przez organ fakt ujawnienia hali namiotowej jako budynku w ewidencji gruntów i budynków. Należy podkreślić brak bezwzględnego związania danymi z tej ewidencji przy kwalifikowaniu obiektu budowlanego jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro ujawnienie budynku w ewidencji nie następuje na podstawie tych samych kryteriów (np. brak wymogu posiadania fundamentów oraz warunku wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), do uwzględnienia których zobowiązany jest organ podatkowy. Należy zwrócić uwagę na treść wyroków tut. Sądu (IV SA/Pop 849/18) oraz NSA (I OSK 1579/10), wydanych w przedmiocie ewidencji gruntów i budynków, do których odwołuje się organ podatkowy, w których Sądy te stwierdziły, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, a jedynie posadowienie go na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie na inne miejsce. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że oba wyroki zapady nie w sprawie podatku od nieruchomości lecz w związku z ujawnieniem hali namiotowej w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podkreśla również, że występujące w sprawie wątpliwości interpretacyjne co do rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem" powinny skłonić organ do rozważenia zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tym kontekście zauważyć należy, że w uzasadnieniu powołanej na wstępie uchwały III FPS 1/21 NSA stwierdził m.in., że przepisy u.p.o.l. odnoszące się do pojęcia budynku i budowli nie były nowelizowane od początku ich wprowadzenia do ustawy podatkowej, ewoluowały natomiast "przepisy prawa budowlanego" i miało to wpływ na trudności w zbudowaniu normy prawnej (jej odtworzenie wymaga sięgnięcia do dwóch, a czasem nawet trzech ustaw, z których tylko jedna mieści się w systemie prawa podatkowego) i to w sposób pozwalający na jednoznacznie ustalenie, jak zdefiniować budynek oraz budowlę, gdzie przebiega granica między tymi pojęciami. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. i na tej podstawie dokona oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym przypomnieć, że SKO ponownie rozpatrzy każde odwołanie i wyda odrębne decyzje dotyczące każdego roku podatkowego. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).