I SA/Po 1003/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Bejgerowska /-/W. Zygmont /-/ S. Małek Wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. [...] sp. z o.o. w D. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że w latach 2007-2008 podpisała ona umowy leasingu operacyjnego przewidujące zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), Opłaty te spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwila ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, iż czynsze należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia. Czynsze te są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu i nie mają żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. - Dz. U. nr 8. poz. 60 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy, jako warunkujące skuteczność zawarcia (realizacji) umowy leasingu, należy przyjmować za koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Z uwagi na powyższe, sporne opłaty stanowią koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: ustawa o pdop). Pismem z dnia 1 września 2009 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, twierdząc, że dokonana interpretacja prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Opłata, zdaniem spółki, jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu. Nie ma żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy. Nie można jej wobec tego uznać za pierwszą ratę leasingową. Rozpoznawszy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji. W skardze spółka domagała się jej uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop. W uzasadnieniu podniosła, że wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. Opłaty te są kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem przedmiotu. Wobec powyższego warunek uiszczenia tych opłat nie przesądza, iż mają związek z przewidywanym okresem trwania umowy leasingowej oraz że powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu jej trwania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że interpretacja, wbrew twierdzeniom spółki, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przez spółkę przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W osądzanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść art. 15 ust. 4d ustawy o pdop uległa zasadniczej zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z nowelizacją dokonaną na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589 ze zm.). Wraz z nowelizacją ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów podatkowych na koszty bezpośrednie i pośrednie. W istotny sposób zmienił się art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który reguluje zasady rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Z ustawy zniknęło pojęcie kosztu zarachowanego. Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2007 r. o możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie moment jego poniesienia, a nie zarachowania. Oznacza to, że koszty są potrącane co do zasady w dacie ich poniesienia. Omawiana nowelizacja ustawy o pdop ma zasadnicze znaczenie dla podatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z obecnej treść art. 15 ust. 4d ustawy o pdop wynika, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Należy bowiem podkreślić, że tzw. opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. W związku z powyższym należy uznać, że opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Dla oceny przestawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego znaczenie ma także treść umowy, na którą powołuje się skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. W takiej sytuacji tym bardziej należy ją uznać za koszt jednorazowy, wykazywany w momencie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw, by traktować opłatę inicjalną, jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby, bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08). Podobne stanowisko wyraził także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 01 kwietnia 2009 r. (I SA/Bk 614/08), w którym stwierdzono, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 października 2008 r. III SA/Wa 1080/08) Ponadto należy uznać za zasadne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 08 sierpnia 2008 r., w którym Sąd podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia teza, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Należy zauważyć, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Sąd podziela tę linię orzeczniczą, która w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej zaleca, zgodnie z art. 14c§2 Ordynacji podatkowej dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym przydatności w tym zakresie orzecznictwa, na które występujący o interpretację się powołał. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji podatkowych może mieć wpływ na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszył art. 121§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w swojej analizie wskazanego orzeczenia sądowego. W sprawie zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Dlatego na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w wyroku. O kosztach orzekł Sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont /-/S. Małek