I SA/Po 1007/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 § 3, art. 207 O.p. a także art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3, 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) określił podatnikowi A - W.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnienia decyzji wynika, że za powyższe miesiące 2004r. doszło do zawyżenia przez podatnika kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Faktury, z których podatnik odliczył podatek naliczony zostały wystawione przez PHU B S.C., a dotyczyły dostarczanych przez tego podatnika firmie A metali kolorowych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest właściwym miejscowo urzędem skarbowym dla tego kontrahenta, wynika, iż w okresie kiedy wystawiał zakwestionowane faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w miesiącu listopadzie 2004r. w wyniku błędnego przeniesienia kwoty podatku naliczonego z ewidencji zakupów do deklaracji vat-7, podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł. i tym samym zaniżył o taką samą kwotę wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. podniósł, że przepisy wskazane w sentencji decyzji, nie dotyczą istoty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie na jakiej podstawie organ odwoławczy nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawcę towaru i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w kwestionowanej decyzji z dnia [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za następujące miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. oraz art. 109 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług uchylił decyzję naczelnika urzędu skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz uchylił postanowienie z dnia [...] nr [...] dotyczące sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji i orzekł co do istoty sprawy, w ten sposób, że ustalił podatnikowi za miesiące od września do grudnia 2004r. ponownie wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymał w mocy w pozostałej części decyzję organu I instancji, a więc w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2004r . Organ odwoławczy dokonał ustalenia faktycznego, że S.C. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację vat-7 za miesiąc październik 2004r. w dniu 24.11.2004r., natomiast w dniu 12.01.2004r. złożył w tymże urzędzie korekty deklaracji vat-7 za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. - dokonując tego samego dnia wpłaty na konto urzędu skarbowego na poczet podatku vat kwoty [...] zł za okres od września do grudnia 2004r. Powyższe deklaracje nie zostały wprowadzone do systemu "Poltax". Na deklaracjach tych S.C. podał nieprawidłowy adres zamieszkania, jak również w zaświadczeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 21.09.2004r. podał nie istniejący adres siedziby firmy tj.: P., ul. [...] oraz nieprawidłowy adres zamieszkania: P., ul. [...] W dniu 19.04.2005r. S.C. okazał w organie I instancji faktury wystawione w miesiącu wrześniu i październiku 2004r. oraz styczniu 2005r. na rzecz dwóch kontrahentów. Nie potrafił jednak wskazać miejsca przechowywania pozostałych dokumentów dot. prowadzonej działalności gospodarczej - w szczególności ewidencji zakupu i sprzedaży oraz faktur, które te zakupy i sprzedaż dokumentowały. Nie potrafił też podać danych osobowych kolegi, z pomocy którego korzystał przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz użytkował jego środek transportu. Pomimo zobowiązań i zapewnień, do dnia 04.01.2006r. S.C. nie przedstawił druków rejestracyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie stawił się w celu złożenia wyjaśnień. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia ministra finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 - ze zm.) podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU B S.C. Uchylając postanowienie dotyczące sprostowania z urzędu oczywistej omyłki wziął pod uwagę fakt, że tym postanowieniem organ I instancji rozstrzygnął o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nie sprostował błędu pisarskiego o którym jest mowa w art. 215 § 1 O.p. Tryb rektyfikacji ustalony w tym przepisie przewidziany jest dla nieistotnych wadliwości decyzji. Nie można przez zastosowanie tego przepisu zmieniać istoty rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. Decyzja organu I instancji zawiera podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem przywołuje przepis na podstawie, którego to zobowiązanie ustalono tj. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił: -naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04. 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 roku) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o vat - w zakresie odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany, - naruszenie zasad określonych w Pierwszej Dyrektywie Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11.04.1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 27 VI Dyrektywy vat poprzez zastosowanie przepisów prawa polskiego, a w szczególności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, niezgodnych z prawem wspólnotowym. - niezgodność w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów polskiego prawa podatkowego z zasadami określonymi zarówno w Pierwszej jak i w Szóstej Dyrektywie vat, a co za tym idzie niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w systemie vat narusza natomiast podstawowe zasady wyrażone w treści art. 2 I Dyrektywy vat, a mianowicie zasadę związku tego podatku z konsumpcją, zasadę jego proporcjonalności do ceny, a także podstawową zasadę neutralności. Przepis art. 27 ust. 1 VI dyrektywy umożliwia co prawda państwom członkowskim na wprowadzenie "środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów dyrektywy, w celu (...) zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania". Środki takie mogą jednak być wprowadzone przez państwa członkowskie tylko w określonych przypadkach i w ramach określonej w tymże artykule procedury oraz za zgodą komisji europejskiej. Polska nie uzyskała natomiast żadnej zgody na wprowadzenie do swojego systemu prawnego środków specjalnych, określonych w art. 27 VI Dyrektywy, co więcej nie występowała o uzyskanie takiej zgody ani nie wynegocjowała w traktacie akcesyjnym derogacji na jego stosowanie w okresie przejściowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT wyłącznie z tego powodu, jest nieuzasadnione. W sprawie zachodzi konieczność interpretacji prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, na którego gruncie na bazie art. 17 VI Dyrektywy ukształtowała się zasada, iż określa on ściśle warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03). I tak, według art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Jest to zasada neutralności podatku dla podatnika, a ta nie może być ograniczana dodatkowymi kryteriami, nie przewidzianymi wprost w prawie wspólnotowym. W świetle powołanego przepisu VI Dyrektywy koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Dyrektywa posługuje się w nim pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. "Podatnikiem" zaś zgodnie z art. 4(1) VI Dyrektywy jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną, w ust. 2 bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest rezultatem implementacji omawianego przepisu VI Dyrektywy ( definicje te są podobne aczkolwiek nie tożsame). Podmioty wykonujące określone czynności, wskazane w przepisie art. 22 VI Dyrektywy stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS C-186/08 W.M. van Tiem vs Staatssecretaris van Financien). Dodać należy, iż w tym kontekście istotna jest implementacja tego wskazania w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzającego, że czynności określone w ust. 1 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oczywiście podatnikiem jest podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok C- 291/92 Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (wg art. 22 VI Dyrektywy - zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Wymóg rejestracji jako podatnika VAT osoby wystawiającej fakturę po to, aby nabywca uzyskał prawo do odliczenia VAT naliczonego, nie ma oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Żaden z przepisów VI Dyrektywy- jak wynika z powyższych rozważań - nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku vat. Prawo skarżącego do odliczenia zależy więc od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT (por. wyrok I SA/Wr 1625/06 – niepubl. , I SA/Wr 159/07 – niepubl.). Sąd wskazuje jednocześnie, że stosowanie regulacji odmawiających prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony może być dopuszczalne jako instrument ochrony fiskalnego interesu państwa. Niemniej organ podatkowy musi wykazać , że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wnika, iż podatnik dokonujący odliczenia VAT mógł przewidywać, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej ( por. wyrok I SA/Gd 532/07-niepubl.). W niniejszej sprawie nie jest tak, iżby organy podatkowe ustaliły, że kontrahent skarżącego faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i faktycznie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że kontrahent skarżącego W.C. w dniu [...] uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie "sprzedaż hurtowa odpadów i złomu" , zaś w dniu [...] uzyskał nr Regon, a już w dniu 23.09.2004r. wystawił pierwszą fakturę VAT, kolejną w dniu 29.09.2004r. i następnie dalsze ( ogółem w latach 2004-2005 wystawił 35 faktur). W dniu 24.11.2004r. kontrahent skarżącego złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2004r., a w dniu 12.01.2004r. złożył w tymże urzędzie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. - dokonując tego samego dnia wpłaty na konto urzędu skarbowego na poczet podatku VAT kwoty [...] zł za okres od września do grudnia 2004r. W deklaracjach kontrahent podał nieprawidłowy adres zamieszkania, jak również w zaświadczeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podał nie istniejący adres siedziby firmy oraz nieprawidłowy adres swego zamieszkania. Wezwany pięciokrotnie w celu złożenia wyjaśnień, stawił się dopiero w dniu 19.04.2005r., okazał faktury wystawione w miesiącu wrześniu i październiku 2004r. oraz styczniu 2005r. na rzecz dwóch kontrahentów, ale nie potrafił jednak wskazać miejsca przechowywania pozostałych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie potrafił też podać danych osobowych osoby, z pomocy której korzystał przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz użytkował jej środek transportu. Pomimo zobowiązań i zapewnień, do dnia 4.01.2006r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym druków rejestracyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie stawił się w celu złożenia wyjaśnień. Z kolei skarżący nie upewnił się czy jego kontrahent złożył deklarację rejestracyjną, czy jest czynnym podatnikiem VAT (nie skorzystał z ustawowego uprawnienia z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Uznał, że dla przyjęcia, że kontrahent prawidłowo rozlicza się z podatku, wystarcza mu zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym "REGON" oraz decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, a nadto doręczanie mu co miesiąc kopie deklaracji VAT-7. Sąd na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że wobec powyższego rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe ustalą czy skarżący jako podatnik dokonujący odliczenia VAT mógł przewidywać, że transakcja jest nadużyciem i ma na ceku uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z tym organy podatkowe na tę okoliczność przeprowadzą dowód ze stosownych dokumentów zawartych w aktach ewentualnego postępowania karnego (zwróciwszy się uprzednio do organów ścigania o informacje czy w tym kierunku toczyło się postępowanie karne), a także dowód z dokumentów zawartych w aktach ewentualnego postępowania karno-skarbowego. Ponadto na okoliczność transakcje były nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej, przeprowadzą dowód z zeznań świadków, których personalia ustalą w toku ponownego rozpatrywania sprawy jak również dowód z zeznań skarżącego i jego kontrahenta W.C. Jeżeli chodzi o zarzut skargi w przedmiocie ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania, to podlegał uwzględnieniu, aczkolwiek z powodów nie związanych z zarzucaną niezgodnością przepisów w art. 109 ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadami określonym w I Dyrektywie jak i w VI Dyrektywie . W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Trybunału Konstytucyjnego charakteryzującym istotę demokratycznego państwa prawnego na etapie jego stanowienia (por. np. J. Oniszczuk [w] Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz [w] Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999 czy T. Dębowska – Romanowska [w] Prawo finansowe - charakterystyka ogólna, [w:] Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz Warszawa 2000) m.in. do wymogów państwa prawnego dotyczącego zasad tworzenia prawa daninowego zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy ( tak: wyrok z dnia 1.06.2006r. I SA/Po 809/05 POP 2007/1/5). Wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30) uznała, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Natomiast w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16.10. 2006. I FPS 2/06 (ONSA i WSA 2007/1/3 lex nr 200105) stwierdzono, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Normy zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uznane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, nadal wątpliwości budzi ich zgodność z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim pozostawały one niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03. 2004r. orzekł, iż w zakresie , w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 konstytucji (wyrok z dnia 4.09.2007r. P 43/06). W tych okolicznościach nie będzie dalszego zawieszenia postępowania, pomimo że NSA postanowieniem z dnia 31.07.2007r. wystąpił do ETS z pytaniem dotyczącym sankcji w VAT: czy sankcje są tzw. środkiem specjalnym, a jeśli nie, to czy prawo wspólnotowe nie zabrania państwom członkowskim je stosować. Decyzja zaskarżona mogła być uchylona bez oczekiwania na orzeczenie o sankcjach przez ETS. Tak jest, w sytuacji, gdy chodzi – tak jak w osądzanej sprawie - o osobę fizyczną. Z tych powodów i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 3.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont