I SA/Po 1007/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie Wnioskiem z dnia [...] "X." Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: "Spółka"), wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna spółka zastosować wystawiając dla najemców faktury z tytułu kosztów mediów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej jako: "najemcy") umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej jako: "umowy"). Zgodnie z umowami: "Tytułem wynagrodzenia za najem (...) najemca będzie płacił wynajmującemu łączny czynsz miesięczny ("czynsz") (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)" jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. Wskazano, że "łączny czynsz miesięczny" w umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej jako: koszty Mediów), Spółka, co do zasady, daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. W rezultacie najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców? Spółka wyraziła przekonanie, że skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Wnioskodawczyni stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków). W konkluzji obszernej argumentacji swojego poglądu Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług. Powyższe doprowadziło Spółkę do wniosku, że wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów, powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż: 1) świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w umowach zawartych przez spółkę z najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu; 2) refakturowanie usług związanych z kosztami mediów jest dopuszczalne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") gdyż: a) korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (najemca), b) stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, c) umowy przewidują możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę, d) cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za: - nieprawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości, - prawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ zaznaczył, że strony umowy mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W ocenie organu, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą w/w towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Organ wyraził pogląd, że usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego przyjął, że nie ma podstaw prawnych aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z poczynionych wyżej rozważań organ wywiódł, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Oznacza to więc, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości. Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych organ podatkowy uznał, że poniesione koszty usług, których odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest spółka, powinny zostać przeniesione przez spółkę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o PTU, 2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych. W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że sporne koszty nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Spółka zwróciła uwagę, że z przepisów Kodeksu cywilnego jasno wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości. Ma jedynie obowiązek zapewnić te usługi, które zmierzają do zapewnienia utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku, jak np. obowiązkowe przeglądy i inspekcje czy usługi związane z ochroną przeciwpożarową. A zatem to te ostatnie wskazane świadczenia, jako nierozerwalne z usługą najmu, stanowią jej kompleksowe elementy. Z powyższego skarżąca wywiodła, że sporne koszty, stanowiące odrębne od usługi najmu świadczenie, nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu. Ponadto skarżąca po dokonaniu analizy art. 29 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), doszła do przekonania, że za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług można uznać jedynie takie koszty, które są konstytutywne dla danej usługi, nie zaś takie, które jedynie jej towarzyszą. A zatem każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tych kosztów nie traktuje się jako odrębnych świadczeń, ale jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku natomiast spornych kosztów usługi te nie są konieczne do wykonania świadczenia głównego, gdyż możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do tych usług. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Postępowanie sądowoadministracyjne należy zawiesić. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sądowi z urzędu wiadomo, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12, zawiesił postępowanie i wystąpił, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prawnymi, czy: 1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?; 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oraz zastosowane przez organ interpretacyjny przepisy prawa materialnego czynią zasadnym uznanie, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Co prawda w przepisie tym nie wymieniono wprost TSUE, jednakże - zdaniem Sądu - nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest taki sam. Należy bowiem zauważyć, że TSUE jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (por. A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a zatem prowadzone przed nim postępowanie jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, który opowiedział się za szerokim interpretowaniem przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wychodzącym poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania (tak NSA w postanowieniu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FZ 73/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości to, że odpowiedź TSUE na przytoczone wyżej pytania prejudycjalne będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionych w nich zagadnień i kwestii spornej między spółką a organem interpretacyjnym. Na marginesie Sąd wskazuje, że oczekiwanie na rozstrzygnięcie TSUE nie uniemożliwia stronie dokonywania zamierzonych działań zgodnie z własnym stanowiskiem. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem dla wnioskodawców charakteru wiążącego. Wydanie interpretacji, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie pociąga za sobą konieczności zastosowania się przez podatnika do wyrażonego w niej stanowiska (por. wyrok WSA w Lublinie z 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 212/09, publ. LEX nr 552473). Podatnik winien się jednak liczyć z tym, że treść interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono nieprawidłowość jego stanowiska, może zostać uznana za zgodną z prawem (por. powołane wyżej postanowienie NSA dnia 19 marca 2014 r., I FZ 73/14). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.