I SA/Po 1008/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] wydał decyzję nr[...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 O.p., a także art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3, 4 i6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w której to określił i ustalił dla "A" W.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2005r. a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. Z uzasadnienia wynika, że podatnik za w/w miesiące 2005r. zawyżył kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Faktury, z których podatnik bezprawnie odliczył podatek naliczony zostały wystawione przez "B’ S.C., a dotyczyły dostarczanych przez tego podatnika firmie "A" metali kolorowych. Z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest właściwym miejscowo urzędem skarbowym dla S.C. wynika, iż podatnik ten w okresie kiedy wystawiał zakwestionowane przez kontrolujących faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym doszło do naruszenia przez podatnika § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 - ze zm.), który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia [...] postanowienie nr [...], którym na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w powyższej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił kwestionowaną decyzję oraz uchylił postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w kwocie dodatkowego zobowiązania za miesiąc kwiecień 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podał, że uchylając postanowienie o sprostowaniu decyzji z urzędu wziął pod uwagę fakt, że tym postanowieniem organ I instancji rozstrzygnął o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nie sprostował błędu pisarskiego o jakim jest mowa w art. 215 § 1 O.p. Tryb rektyfikacji decyzji ustalony tym przepisem jest przeznaczony tylko dla wadliwości nieistotnych. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wziął również pod uwagę zasadę "reformationis in peius", którą wyznacza przepis art. 234 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się - a w tym przypadku miałoby to miejsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał dnia [...] decyzję nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., a także art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w której to określił i ustalił dla firmy "A" W.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2005r. W uzasadnieniu ponownie przyjął ustalenie, że podatnik za w/w miesiące 2005r. zawyżył kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Faktury, z których podatnik bezprawnie odliczył podatek naliczony zostały wystawione przez P.H.U. "B" S.C., a dotyczyły dostarczanych przez tego podatnika firmie "A" metali kolorowych. Z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest właściwym miejscowo urzędem skarbowym dla S.C. wynika, iż podatnik ten w okresie kiedy wystawiał zakwestionowane przez kontrolujących faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. podał, że podatnik naruszył § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 - ze zm.), który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji: - naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 - ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed 01.06.2005r.) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy VAT w zakresie odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany; -naruszenie zasad określonych w I Dyrektywie Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11.04.1967r. - w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 27 VI Dyrektywy VAT poprzez zastosowanie przepisów prawa polskiego, a w szczególności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, niezgodnych z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [...] NR [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że : Nie można się zgodzić z postawionym zarzutem , iż wydając decyzję organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 - ze zm.). - bowiem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. - w myśl § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 - ze zm.) do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. A rejestracja ta polega na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT R przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej działaniu ustawy. Jeżeli zatem podatnik nie spełnia warunków, to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur, a jeżeli nawet takie faktury wystawia, to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego (a miało to miejsce w tym konkretnym przypadku). Nie mają znaczenia twierdzenia, że podatnik przed rozpoczęciem współpracy z S. C. podjął działania zmierzające do ustalenia czy w/w jest podatnikiem podatku VAT. Deklaracje, o których wspomina pełnomocnik strony (comiesięczne kopie składanych przez C. do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, które co miesiąc otrzymywał) - nie zostały wprowadzone do systemu "POLTAX". Na złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach C. podał nieprawidłowy adres zamieszkania, jak również w zaświadczeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]Nr [...] podał nie istniejący adres firmy tj.: P., ul. [...] oraz nieprawidłowy adres zamieszkania: P., ul.[...]. C. był wzywany do urzędu pięciokrotnie w celu złożenia wyjaśnień. Pomimo powyższego, nie złożył w Urzędzie Skarbowym druków rejestracyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie stawił się w celu złożenia wyjaśnień. W dalszym ciągu występują nierzetelni kontrahenci, którzy przez swoje postępowanie narażają na niepotrzebne obciążenia finansowe podatników działających w dobrej wierze. Dlatego też ustawodawca, chcąc ten problem rozwiązać wprowadził do ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług, art. 96 ust. 13. Urząd skarbowy może bowiem tylko wzywać takiego podatnika do dopełnienia wszystkich czynności związanych z rejestracją (i tak było w tej konkretnej sprawie). VI Dyrektywa w art. 22 przewiduje konieczność rejestracji podatników dla potrzeb podatku VAT. Nie jest zasadny zarzut niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 - ze zm.) z prawem wspólnotowym. Z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania". Zgodnie z treścią art. 249 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.04.2003r. dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Przepisy VI Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Do chwili obecnej, orzecznictwo ETS nie wypowiedziało się co do niezgodności ustanowionego, krajowego przepisu art. 109 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług z postulatami zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku VAT. W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił -naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. ) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany, - naruszenie zasad określonych w Pierwszej Dyrektywie Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11.04.1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 27 VI Dyrektywy VAT poprzez zastosowanie przepisów prawa polskiego, a w szczególności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, niezgodnych z prawem wspólnotowym. - niezgodność w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów polskiego prawa podatkowego z zasadami określonymi zarówno w Pierwszej jak i w Szóstej Dyrektywie VAT, a co za tym idzie niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w systemie VAT narusza natomiast podstawowe zasady wyrażone w treści art. 2 I Dyrektywy VAT, a mianowicie zasadę związku tego podatku z konsumpcją, zasadę jego proporcjonalności do ceny, a także podstawową zasadę neutralności. Przepis art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy umożliwia co prawda Państwom Członkowskim na wprowadzenie "środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, w celu (...) zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania". Środki takie mogą jednak być wprowadzone przez Państwa Członkowskie tylko w określonych przypadkach i w ramach określonej w tymże artykule procedury oraz za zgodą Komisji Europejskiej. Polska nie uzyskała natomiast żadnej zgody na wprowadzenie do swojego systemu prawnego środków specjalnych, określonych w art. 27 VI Dyrektywy. Co więcej nie występowała o uzyskanie takiej zgody ani nie wynegocjowała w traktacie akcesyjnym derogacji na jego stosowanie w okresie przejściowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT wyłącznie z tego powodu, jest nieuzasadnione. W sprawie zachodzi konieczność interpretacji prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, na którego gruncie na bazie art. 17 VI Dyrektywy ukształtowała się zasada, iż określa on ściśle warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03). I tak , według art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Jest to zasada neutralności podatku dla podatnika, a ta nie może być ograniczana dodatkowymi kryteriami, nie przewidzianymi wprost w prawie wspólnotowym. W świetle powołanego przepisu VI Dyrektywy koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Dyrektywa posługuje się w nim pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. "Podatnikiem" zaś zgodnie z art. 4(1) VI Dyrektywy jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest rezultatem implementacji omawianego przepisu VI Dyrektywy ( definicje te są podobne aczkolwiek nie tożsame). Podmioty wykonujące określone czynności, wskazane w przepisie art. 22 VI Dyrektywy stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS C-186/08 W.M. van Tiem vs Staatssecretaris van Financien). Dodać należy, iż w tym kontekście istotna jest implementacja tego wskazania w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzającego, że czynności określone w ust. 1 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oczywiście podatnikiem jest podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok C- 291/92 Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (wg art. 22 VI Dyrektywy - zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Wymóg rejestracji jako podatnika VAT osoby wystawiającej fakturę po to, aby nabywca uzyskał prawo do odliczenia VAT naliczonego, nie ma oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Żaden z przepisów VI Dyrektywy- jak wynika z powyższych rozważań - nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku vat. Prawo skarżącego do odliczenia zależy więc od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT (por. wyrok I SA/Wr 1625/06 – niepubl., I SA/Wr 159/07 – niepubl.). Sąd wskazuje jednocześnie, że stosowanie regulacji odmawiających prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony może być dopuszczalne jako instrument ochrony fiskalnego interesu państwa. Niemniej organ podatkowy musi wykazać, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wnika, iż podatnik dokonujący odliczenia VAT mógł przewidywać, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok I SA/Gd 532/07-niepubl.). W niniejszej sprawie nie jest tak, iżby organy podatkowe ustaliły, że kontrahent skarżącego faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i faktycznie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że kontrahent skarżącego W.C. w dniu [...] uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie "sprzedaż hurtowa odpadów i złomu" , zaś w dniu [...] uzyskał nr Regon, a już w dniu [...] wystawił pierwszą fakturę VAT, kolejną w dniu 29.09.2004r. i następnie dalsze ( ogółem w latach 2004-2005 wystawił 35 faktur). W dniu 24.11.2004r. kontrahent skarżącego złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2004r., a w dniu 12.01.2004r. złożył w tymże urzędzie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. - dokonując tego samego dnia wpłaty na konto urzędu skarbowego na poczet podatku VAT kwoty [...] zł. za okres od września do grudnia 2004r. W deklaracjach kontrahent podał nieprawidłowy adres zamieszkania, jak również w zaświadczeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podał nie istniejący adres siedziby firmy oraz nieprawidłowy adres swego zamieszkania. Wezwany pięciokrotnie w celu złożenia wyjaśnień, stawił się dopiero w dniu 19.04.2005r., okazał faktury wystawione w miesiącu wrześniu, i październiku 2004r. oraz styczniu 2005r. na rzecz dwóch kontrahentów, ale nie potrafił jednak wskazać miejsca przechowywania pozostałych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie potrafił też podać danych osobowych osoby, z pomocy której korzystał przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz użytkował jej środek transportu. Pomimo zobowiązań i zapewnień, do dnia 4.01.2006r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym druków rejestracyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie stawił się w celu złożenia wyjaśnień. Z kolei skarżący nie upewnił się czy jego kontrahent złożył deklarację rejestracyjną, czy jest czynnym podatnikiem VAT (nie skorzystał z ustawowego uprawnienia z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Uznał, że dla przyjęcia, że kontrahent prawidłowo rozlicza się z podatku, wystarcza mu zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym "REGON" oraz decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, a nadto doręczanie mu co miesiąc kopie deklaracji VAT-7. Sąd na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że wobec powyższego rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe ustalą czy skarżący jako podatnik dokonujący odliczenia VAT mógł przewidywać, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z tym organy podatkowe na tę okoliczność przeprowadzą dowód ze stosownych dokumentów zawartych w aktach ewentualnego postępowania karnego (zwróciwszy się uprzednio do organów ścigania o informacje czy w tym kierunku toczyło się postępowanie karne), a także dowód z dokumentów zawartych w aktach ewentualnego postępowania karno-skarbowego. Ponadto na okoliczność, że transakcje były nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej, przeprowadzą dowód z zeznań świadków, których personalia ustalą w toku ponownego rozpatrywania sprawy jak również dowód z zeznań skarżącego i jego kontrahenta W.C. Jeżeli chodzi o zarzut skargi w przedmiocie ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania, to podlega on uwzględnieniu, aczkolwiek z powodów nie związanych z zarzucaną niezgodnością przepisów w art. 109 ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadami określonym w I Dyrektywie jak i w VI Dyrektywie . W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Trybunału Konstytucyjnego charakteryzującym istotę demokratycznego państwa prawnego na etapie jego stanowienia (por. np. J. Oniszczuk [w] Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz [w] Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999 czy T. Dębowska – Romanowska [w] Prawo finansowe - charakterystyka ogólna, [w:] Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz Warszawa 2000) m.in. do wymogów państwa prawnego dotyczącego zasad tworzenia prawa daninowego zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy ( tak: wyrok z dnia 1.06.2006r. I SA/Po 809/05 POP 2007/1/5). Wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30) uznała, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Natomiast w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16.10.2006. I FPS 2/06 (ONSA i WSA 2007/1/3 lex nr 200105) stwierdzono, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Normy zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uznane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, nadal wątpliwości budzi ich zgodność z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim pozostawały one niezgodne z Konstytucją. Jednakże Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. orzekł, iż w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji (wyrok z dnia 4.09.2007r. P 43/06). W tych okolicznościach nie będzie dalszego zawieszenia postępowania, pomimo że NSA postanowieniem z dnia 31.07.2007r. wystąpił do ETS z pytaniem dotyczącym sankcji w VAT: czy sankcje są tzw. środkiem specjalnym, a jeśli nie, to czy prawo wspólnotowe nie zabrania państwom członkowskim je stosować. Decyzja zaskarżona mogła być uchylona bez oczekiwania na orzeczenie o sankcjach przez ETS. Tak jest, w sytuacji, gdy chodzi – tak jak w osądzanej sprawie - o osobę fizyczną. Z tych powodów i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont