I SA/Po 101/14

Dnia 17 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 roku sprawy ze skargi SPZOZ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], "X." w [...] (dalej jako: "szpital", "wnioskodawca", "zakład" lub "skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badań na rzecz komisji lekarskich wojskowych. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić następujące badania funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych: 1. badania wstępne kandydatów do służb mundurowych (np. straż pożarna, policja, straż więzienna, straż graniczna). Badanie będzie mieć na celu ocenę stanu zdrowia kandydata i stwierdzenie jego zdolności lub niezdolności do służby. Jednostka mundurowa, wydając skierowanie, kieruje kandydata do wojewódzkiej komisji lekarskiej, wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań pomocniczych (diagnostycznych i specjalistycznych), a także na podstawie wykonanego przez siebie badania podmiotowego i przedmiotowego ocenia stan zdrowia kandydata do służby w służbach mundurowych. Efektem przeprowadzonych badań jest wydanie orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby w służbach mundurowych. W skład tych badań będą wchodzić: a) badania psychologiczne; b) badania diagnostyczne; c) badania podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską zakładu wraz z wydaniem orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby; d) konsultacje specjalistyczne. 2. badania o przydatności funkcjonariuszy do dalszej służby na zajmowanym stanowisku. Wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań diagnostycznych i/lub specjalistycznych będzie orzekać o przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku i wydawać stosowne orzeczenie (może to być np. na wniosek przełożonego, który uznaje, że funkcjonariusz nie powinien piastować danego stanowiska z uwagi na stan zdrowia). W skład tych badań będą wchodzić: a) badania diagnostyczne; b) badania podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia; c) konsultacje specjalistyczne. 3. badania funkcjonariuszy stwierdzające uszczerbek na zdrowiu spowodowany wypadkiem lub chorobą pozostającymi w związku ze służbą. Wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań i konsultacji specjalistycznych orzeka o stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą (o grupie inwalidztwa) i związku choroby lub wypadku ze służbą. W zależności od stopnia schorzenia funkcjonariusz może pozostać w służbie lub nie. Wojewódzka komisja lekarska wydaje stosowne orzeczenie, które podlega zatwierdzeniu przez komisję wyższej instancji tj. okręgową komisję lekarską. W skład tych badań będą wchodzić: a) konsultacje specjalistyczne; b) badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia; c) zatwierdzenie orzeczenia wojewódzkiej komisji lekarskiej przez okręgową komisję lekarską. 4. badania funkcjonariuszy mające na celu potwierdzenie ich prawa do urlopu zdrowotnego. Wojewódzka komisja lekarska na podstawie dokumentów z dotychczasowego leczenia przedłożonych przez zainteresowanego orzekać będzie w drodze wydanego orzeczenia o udzieleniu urlopu zdrowotnego (np. gdy stan zdrowia funkcjonariusza wymaga dłuższego leczenia lub rehabilitacji). 5. badania osób zwalnianych ze służby w służbach mundurowych (przechodzących na emeryturę). Badanie będzie mieć na celu ocenę stanu zdrowia funkcjonariusza zwalnianego ze służby i ustalenie grupy inwalidztwa związanego ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia (grupa może być przydzielona lub nie). Wojewódzka komisja lekarska na podstawie przeprowadzonych badań diagnostycznych i specjalistycznych oraz badania przedmiotowego i podmiotowego orzekać będzie o przydzieleniu grupy inwalidztwa bądź nieprzydzieleniu oraz o związku tego inwalidztwa ze służbą. Efektem przeprowadzonych badań będzie wydanie orzeczenia o stopniu inwalidztwa oraz związku inwalidztwa ze służbą osoby zwalnianej. Ponadto orzeczenie podlegać będzie zatwierdzeniu przez komisję wyższej instancji, czyli okręgową komisję lekarską. W skład tych badań wchodzić będą: a) badania diagnostyczne; b) konsultacje specjalistyczne; c) badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia; d) zatwierdzenie orzeczenia wojewódzkiej komisji lekarskiej przez okręgową komisję lekarską. 6. badania w celu ustalenia i orzeczenia o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą. Na podstawie dokumentów przekazanych przez jednostkę do wojewódzkiej komisji lekarskiej zostanie wydane orzeczenie o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą. Orzeczenie przekazane będzie jednostce kierującej celem zabezpieczenia odpraw dla rodziny lub naliczenia renty. 7. badania mające na celu ocenę stanu zdrowia osób stawiających się do kwalifikacji wojskowych. Lekarz specjalista na podstawie badania podmiotowego i przedmiotowego wydawać będzie opinię o stanie zdrowia kandydata do służby wojskowej skierowanego przez komisję lekarską orzekającą o stopniu zdolności do służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej. W razie wątpliwości co do stanu zdrowia osoby stawiającej się do kwalifikacji wojskowej komisja może skierować na obserwację szpitalną. Wnioskodawca wyjaśnił, że badania i konsultacje specjalistyczne wykonywane w ramach opisanych wyżej usług, w zależności od wskazań komisji lekarskich i rodzaju orzeczenia wydanego przez komisję lekarską, to m.in.: a) badania diagnostyczne: morfologia krwi, cholesterol, poziom glukozy, rozmaz krwi obwodowej, przeciwciała anty-HIV, odczyn USR, hbs antygen, badanie ogólne moczu, rtg klatki piersiowej, b) konsultacje specjalistyczne: internistyczna, chirurgiczna, neurologiczna, otolaryngologiczna, dermatologiczna, psychiatryczna, stomatologiczna, okulistyczna, ginekologiczna z cytologią, badanie audiometryczne, EKG spoczynkowe, badanie psychologiczne. Badania podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy oraz lekarza specjalistę polegają na analizie wyników badań diagnostycznych i opinii lekarzy specjalistów, przeglądzie dokumentacji medycznej, wywiadzie przeprowadzonym z pacjentem, osłuchaniu pacjenta i wydaniu stosownego orzeczenia o: a) zdolności bądź niezdolności do podjęcia służby; b) ustaleniu grupy inwalidztwa związanego ze służbą; c) ocenie przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku; d) stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą; e) związku śmierci funkcjonariusza ze służbą; f) zdolności bądź niezdolności do podjęcia służby wojskowej. We wniosku zaznaczono, że zleceniodawcy będą zlecać szpitalowi wykonywanie poszczególnych badań (w tym psychologicznych) w oparciu o rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991 r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych (Dz. U. Nr 79, poz. 349 – dalej w skrócie: "rozporządzenie") oraz art. 30 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 461 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.o.RP."). Podstawowym celem badań i konsultacji opisanych we wniosku jest odpowiednio: a) ocena zdolności fizycznej i psychicznej kandydata lub funkcjonariusza do pełnienia służby w jednostkach mundurowych przez komisję lekarską podległą ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych i wydanie stosownego orzeczenia; b) ocena przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku oraz wydanie stosownego orzeczenia; c) ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu spowodowanego wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia; d) potwierdzenie prawa funkcjonariusza do urlopu zdrowotnego oraz wydanie stosownego orzeczenia; e) ocena związku śmierci funkcjonariusza ze służbą celem zabezpieczenia odprawy dla rodziny lub naliczenia renty oraz wydanie stosownego orzeczenia; f) ocena stanu zdrowia funkcjonariusza zwalnianego ze służby i ustalenie grupy inwalidztwa związanego ze służbą celem przydzielenia bądź nieprzydzielenia grupy inwalidztwa, a także ustalenie związku tego inwalidztwa ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia; g) wykonanie badań specjalistycznych na potrzeby powiatowych komisji lekarskich i wojewódzkiej komisji lekarskiej orzekających o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej. W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy przeprowadzane przez szpital badania lekarskie funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.")? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że prowadzone przez niego badania opisane w punktach 1 i 7 będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce zdrowotnej wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy i jako takie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zdaniem szpitala badania wstępne kandydatów do służby (pkt 1) oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych (pkt 7), podobnie jak świadczenia dokonywane w ramach badań wstępnych medycyny pracy, o których mowa w art. 229 § 1 Kodeksu pracy, mają na celu zapobieganie chorobom bądź niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym, które mogą wywoływać specyficzne warunki pracy w służbach mundurowych, tj. szkodliwe warunki fizyczne (np. wysokie temperatury, kontakt ze związkami chemicznymi, praca w godzinach nocnych), znaczny wysiłek fizyczny, praca w warunkach silnego stresu wynikającego z potencjalnego zagrożenia życia lub trudnych sytuacji społecznych. Badania takie mają zapobiegać narażaniu osób wrażliwych ze względu na charakterystykę ich stanu zdrowia oraz predyspozycje psychiczne i fizyczne na specyficzne warunki pracy w służbach mundurowych lub służbę w wojsku. Powyższe, w ocenie wnioskodawcy, dowodzi, że badania takie mają cel profilaktyczny, gdyż mają zapobiegać niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym poprzez ich wczesne wykrywanie i niedopuszczanie do służby wojskowej lub mundurowej osób, których zdrowie jest podatne na uszczerbek w warunkach służby. Odnosząc się natomiast do badań opisanych w punktach 2, 3, 4, 5 i 6, szpital wyraził pogląd, że badania te nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym jako takie nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., mimo, iż spełnione zostaną podmiotowe przesłanki powyższego zwolnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej badań wskazanych w punktach 2, 3, 4, 5 i 6, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej badań wskazanych w punktach 1 i 7. Powołując się na treść m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06.347.1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), § 1, § 3, § 13 i § 22 rozporządzenia, a także liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), organ stanął na stanowisku, że wszystkie działania podejmowane w związku z pracami komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz komisji lekarskich wojskowych, tj. badania lekarskie, nie służą bezpośrednio leczeniu. Zaakcentowano, że badania opisane we wniosku nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, a realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji. Głównym celem tych badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy, jako warunek poprzedzający określenie zdolności do służby w stosownych organach bądź ustalenie stopnia inwalidztwa lub uszczerbku na zdrowiu powstałego w wyniku pełnienia służby. Stwierdzono, że efektem usługi świadczonej przez szpital jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podkreślono, że choć możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie opisanych badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to jednak podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę. Z powyższego organ wywiódł, że przeprowadzane przez szpital badania lekarskie funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Stwierdzono także, że skoro wskazane we wniosku usługi nie zostały wymienione w załącznikach do u.p.t.u., jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, to podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, szpital, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej badań wstępnych kandydatów do służby oraz badań na rzecz komisji lekarskich wojskowych, tj. w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Uzasadnienie skargi w znaczącej części jest tożsame z argumentacją strony przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autora skargi, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że charakter badań, jakie szpital zamierza przeprowadzać, jednoznacznie wskazuje, iż badania te mają cel profilaktyczny, albowiem mają one zapobiegać niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym poprzez ich wczesne wykrywanie i niedopuszczanie do służby wojskowej lub mundurowej osób, których zdrowie jest podatne na uszczerbek w warunkach służby. Jednocześnie zaznaczono, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy w konkretnym przypadku przeprowadzone badanie doprowadzi do wykrycia jakiejkolwiek jednostki chorobowej, gdyż dla spełnienia kryterium przedmiotowego rozstrzygający jest profilaktyczny cel badań. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c O.p., zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy wykonywane przez szpital badania psychologiczne, diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne i badania podmiotowe i przedmiotowe kandydatów do służb mundurowych oraz badania mające na celu ocenę stanu zdrowia osób stawiających się do kwalifikacji wojskowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. O ile zdaniem skarżącego głównym celem tych badań jest postawienie diagnozy w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych i służą one profilaktyce, o tyle według organu interpretacyjnego głównym celem tych usług nie jest zasadniczo ochrona zdrowia, ale dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest prawidłowe. Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usługą ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnieniu od podatku VAT nie podlegają wszystkie świadczenia, ale tylko te służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają bowiem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą opisanym powyżej celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem decydujące znaczenie ma wykazanie celu wykonywanych usług medycznych, tj. profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Jak trafnie wskazał organ, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa TSUE, na które celnie wskazał organ wydający interpretację. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/08). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. TSUE wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej (pkt 66). Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 67). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd organu, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ten ostatni pozostaje poza sporem. Co do charakteru przedmiotowego zwolnieniu podlega jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie powyższych usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu rzeczywistemu i bezpośredniemu celowi, czyli ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r., o sygn. akt I SA/Wr 247/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Strona skarżąca wskazała, że podstawowym celem badań opisanych w pkt 1 jest ocena stanu zdrowia kandydata i stwierdzenie jego zdolności lub niezdolności do służby, a w przypadku badań w pkt 7 - ocena stanu zdrowia osób stawiających się do kwalifikacji wojskowych. W opinii Sądu takie usługi medyczne, wbrew stanowisku szpitala, nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez szpital usług jest bowiem wydanie orzeczenia (zaświadczenia, opinii) o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych i innych do wykonywania określonych czynności, które jest wymagane przez komisje lekarskie jako warunek poprzedzający podjęcie decyzji o przyjęciu do określonej służy mundurowej lub wojskowej. Stąd efektem końcowym spornych usług jest w istocie dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Wydawane orzeczenia stanowią dokument wymagany przed podjęciem decyzji o zdolności lub niezdolności do służby, bądź o kwalifikacjach wojskowych. Badania przeprowadzane w ramach komisji lekarskich mają zatem w istocie na celu ocenę predyspozycji, przydatności do określonego zawodu, czy wykonywania określonych czynności. Usługi przedstawione we wniosku mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko pośrednio, ewentualnie lub dodatkowo. Realizacja tych celów może być jedynie ich skutkiem ubocznym. Uzyskanie zaświadczenia (opinii) stanowi przede wszystkim warunek rozpoczęcia pracy w określonej służbie. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez szpital, że do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej spornych przepisów. W każdym bowiem przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu stanowiska szpitala) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem tylko tych usług w zakresie opieki medycznej, które głównie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio i wprost innym celom, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to nie może zostać objęta zwolnieniem z VAT. Wobec powyższego organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi nie naruszył przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie sposób pominąć, że świadczenia strony skarżącej nakierowane mają być w rzeczywistości na zaspokojenie potrzeb komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz komisji lekarskich wojskowych, których wyłącznym (zasadniczym celem) jest ocena stanu zdrowia poborowych pod kątem ich przydatności do służby mundurowej lub wojskowej, nie zaś wykonywanie względem tych poborowych czynności o charakterze leczniczym. Sąd nie podziela twierdzeń zawartych w skardze, że badania przeprowadzane na zlecenie powyższych komisji stanowią analogiczny rodzaj badań do badań pracowników, z art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wykonywanych na zlecenie pracodawców, do których ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zauważyć bowiem należy, że w obu przypadkach całkowicie różne są cele świadczonych usług medycznych. Mianowicie celem usług świadczonych przez szpital nie jest de facto korzyść zdrowotna dla poborowych (kandydatów do służby), czyli profilaktyka, zachowanie lub ratowanie ich zdrowia, ale bezpośrednim celem tych usług jest dostarczenie stosownej dokumentacji (orzeczenia, zaświadczenia) na rzecz komisji lekarskich, jako warunku niezbędnego do realizacji ich ustawowych zadań. Natomiast podstawowym i głównym celem badań lekarskich pracowników jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad tymi pracownikami w związku z ich zatrudnieniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r., o sygn. akt I SA/Gd 3/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe przedstawione przez szpital, badania przeprowadzane przez ten podmiot mają na celu wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych i innych do rozpoczęcia określonej służby. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym opisane we wniosku usługi służą zatem bezpośrednio innym celom, dlatego też nie mogą być objęte zwolnieniem z VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.