I SA/Po 1010/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr ]...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego J. G. kwotę [...] zł / słownie: [...] złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ K.Nikodem /-/M.Jaśniewicz /-/ S.Małek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił J. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]. Organ ustalił, że w sierpniu 2005 r. podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju: opodatkowaną stawką 22 % w wysokości netto [...] + VAT [...] sprzedaż opisaną jako: "wino podarunek". Organ stwierdził, że zakup przedmiotowego wina - faktura nr [...] z dnia 16 sierpnia 2005 r., które następnie podatnik przekazał na cele osobiste - faktura wewnętrzna nr 1/2005 z dnia 20 sierpnia 2005 r. stanowi naruszenie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), że aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, a mając na uwadze rodzaj prowadzonej działalności (wynajem nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych) zakupu tego nie można było zaliczyć do zakupów wykorzystywanych (zużywanych) w toku działalności, służących realizacji działalności opodatkowanej. W związku z powyższym mając na uwadze w/w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 16 sierpnia 2005 r. W konsekwencji brak było obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust.2 pkt. 1 ustawy o VAT przekazania na własne potrzeby butelki wina. Tym samym podatnik naruszył art. 87 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie prawo do przeniesienia nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji i zwrotu podatku wraz z odsetkami, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wymienionego przepisu ustawy. - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis zawiera listę osób (podatnik lub jego pracownicy, w tym byli pracownicy, wspólnicy, udziałowcy, akcjonariusze, członkowie spółdzielni i ich domownicy, członkowie organów stanowiących osób prawnych, członkowie stowarzyszenia) na rzecz których nieodpłatne przekazanie towarów może być traktowane równorzędnie z dostawą towarów, w związku z powyższym podatnik miał obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania alkoholu na rzecz potencjalnych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Z uwagi na naruszenie art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1) - zwanej dalej Dyrektywą, jak również art. 15, art. 139, art. 140 , art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana w dalszej części Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 903/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Zaznaczył, że dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że przepis ten powstał w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego aktu Wspólnoty Europejskiej. W rezultacie wykładnię tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - zwanego dalej ETS, który w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 lnvestrand BV v. Sta-atssecretaris van Financien wskazał wyraźnie: "Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia." (pkt. 23 orzeczenia) - sentencja opubl. Dz. U. UE C 82 z 14.04.2007 str. 6. Powyższe orzeczenie potwierdzało, zdaniem Sądu, tezę o konieczności istnienia bezpośredniego i ścisłego związku wyrażoną przez ETS we wcześniejszych wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98 w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. Midland Bank pic (pkt. 24 i 30 orzeczenia), z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98 w sprawie Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise (pkt. 26 i 28). Sąd stwierdził, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi wtedy, gdy zakupione towary pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu tego alkoholu. Towar w postaci butelki wina nie został bezpośrednio wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ przeznaczony został na cele osobiste podatnika. Brak było także bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy zakupem butelki a opodatkowaną działalnością gospodarczą. Natomiast w sytuacjach, gdy towary i usługi nie są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać z odrębnej regulacji ustawowej. Według art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT. Jednakże nieodpłatne przekazanie alkoholu nie mieści się w hipotezie art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, który dotyczy czynności przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że nietrafny okazał się także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 Dyrektywy, ponieważ art. 18 ust. 4 Dyrektywy stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na ustalonych przez dane państwo warunkach. Dyrektywa pozostawia zatem w gestii poszczególnych państw regulacje odnośnie zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korzystając z przyznanej mu swobody działania w powyższym zakresie polski ustawodawca uzależnił w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 oraz 18 ustawy o VAT czynności opodatkowanych. Przy tym czym art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie jest niezgodny z naczelną zasadą Dyrektywy, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podatnikowi bowiem przysługuje prawo do zwrotu tego podatku, o ile zakupione towary pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, jednakże zwrot ten nie następuje w formie bezpośredniej, tj. na rachunek bankowy podatnika, a jedynie w formie pośredniej, tj. poprzez przeniesienie do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjna skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika J. G.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1245/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że uzasadniony był zarzut skarżącego odnośnie błędnej wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 01 grudnia 2008 r., a wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa. Nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie zasady neutralności i wskazał, że należy traktować możliwość uregulowania krajowego, przewidującego przeniesienie podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy, jako wyjątek od zasady bezpośredniego zwrotu tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd II instancji. Powyższe oznacza, że wszystkie tezy dotyczące wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT sformułowane przez Sąd II instancji są w przedmiotowej sprawie wiążące nie tylko dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale i dla organów administracji orzekających w postępowaniu administracyjnym. Taki stan rzeczy pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...], ponieważ organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym do 01 grudnia 2008 r., stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zasada neutralności podatku VAT była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie ETS i powołał uzasadnienie wyroku w sprawie, która dotyczyła podatnika polskiego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia 10 lipca 2008 r. Sprawa C-25/07. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu .(zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Trybunał wyjaśnił ponadto, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot musiałby być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy wyrażane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują na kierunek wykładni polskich przepisów regulujących przeniesienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe. Podkreślił, że art. 18 ust. 4 zd. pierwsze Dyrektywy stanowi, że w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nie warunki. Przy interpretacji tego przepisu trzeba jednak mieć na względzie podstawową zasadę - neutralności podatku VAT. Powyższe nakazuje traktować możliwość uregulowania krajowego, przewidującego przeniesienie podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy, jako wyjątek od zasady bezpośredniego zwrotu tego podatku. Natomiast dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Przy czym nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego. Uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 01 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. Mon. Pod. 2009/5/4), w którym przesądzono, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 15, art. 139, art. 140 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania i złożenie przez skarżącego odpowiednich dokumentów aktualizacyjnych właściwym rzeczowo, miejscowo oraz instancyjnie był w momencie wydawania spornych decyzji odpowiednio Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Przekroczenie terminu określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej było nieznaczne - tj. 4 dniowe, co nie miało wpływu na ważność lub wynik prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast pisma związane z tym postępowaniem doręczane były pełnomocnikowi skarżącego, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek