I SA/Po 1015/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek S. P. uzyskał w 2004 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z dwóch źródeł: a) firmy A w K., prowadzonej na własny rachunek; b) udziału spółce cywilnej B w K. Nadto uzyskał przychody z najmu lokalu mieszkalnego. W spółce cywilnej (S. P. i E. P.) podatnik miał 50% udziału. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) w spółce przeprowadzono kontrole podatkową, która zakończona została wynikiem kontroli (...). Ustalono dochód spółki w wysokości (...) zł (w zeznaniu podatkowym podano (...) zł), z tym, że w odniesieniu do podatnika dochód ten wynosi (...) zł. Działalność podatnika w firmie A była przedmiotem odrębnej kontroli (upoważnienie z (...)), która zakończona została (...). Ustalono dochód z tej działalności na kwotę (...) zł (zaniżony o kwotę (...) zł). Dochód z najmu lokalu mieszkalnego wyniósł (...) zł i nie był kwestionowany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia (...) na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to jest art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 "a" ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27 "b" ust. 1 pkt 1, art. 30 "c" ust. 1, art. 45 ust. 1, 1a pkt 21 ust. 6 oraz przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) określił S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości (...) zł. W odniesieniu do spółki cywilnej B ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie (...) zł, wynikających z dwóch faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (Przedsiębiorstwo C w L.). Faktury te nie zostały uznane za dowód zakupu paliwa, gdyż okazało się, że firma C nie istnieje (nie figuruje w żadnej ewidencji podatników). Z tego powodu uznano, iż objęte fakturami transakcje nie miały miejsca a wydatków faktycznie nie poniesiono. Stwierdzono także, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo D w L. na łączną kwotę (...) zł. Ustalono, że faktury firmy D nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego wydatki wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania a przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej). Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, postanowieniem nr (...) włączony został do niniejszego postępowania kontrolnego. Materiał ten obejmuje m.in. wyciągi z przesłuchania M. Z.: (...), (...), (...) i z (...) oraz M. B. z (...). M. Z. przyznał, iż wystawiał faktury VAY "na zamówienie" osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (nabywanym bez faktur, a następnie mieszanym na terenie bez paliwowych należących do tych osób i zbywały je odbiorcom (firmom) z fakturami lub bez faktur. Za wystawianie faktur M. Z. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości (...) za litr paliwa. Dla "pokrycia" wystawionych faktur M. Z. nawiązywał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem ((...) od litra) wystawiły faktury sprzedaży na jego rzecz. Powyższe okoliczności potwierdziła M. B., która pomagała M. Z. w wystawianiu fikcyjnych faktur. Wspólnicy spółki cywilnej podali, iż cena paliwa kupowana od firmy D była z reguły "trochę" niższa od ceny rynkowej. Nie zawarto jednak żadnej umowy pisemnej o współpracy z tą firmą. Paliwo było przywożone różnymi pojazdami. Wspólnicy nie pamiętają jednak modelu, marki, pojemności cystern, numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie znają danych osobowych kierowców ani też właścicieli pojazdów. Świadectwa jakości paliwa nie były dostarczane. Płatność następowała gotówką w momencie dostaw i przekazywana była kierowcy pojazdu. Podstawą zapłaty był dowód kasowy KP i KW. Urząd Kontroli Skarbowej uznał, iż powyższy materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę D nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Sprzedawcą nie był bowiem podmiot, którego dane indentyfikacyjne wskazane są na fakturach oraz na dowodach zapłaty gotówkowej. Wspólnicy spółki mimo, że było ich obowiązkiem, nie wykazali, że sporne transakcje miały miejsce i nie przedstawili dokumentów, które potwierdzałyby ich przebieg) brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). W roku podatkowym spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Księga ta zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznana została za dowód w części kosztów zakupu oleju od podmiotów: C i D. W odniesieniu do firmy A stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę (...) zł., które obejmują fakturę wystawioną przez firmę D. Faktura ta nie dokumentuje jednak faktycznej sprzedaży oleju napędowego i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej). Stwierdzono także nieprawidłowe naliczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych dotyczącej środka trwałego (pomieszczenie sklepowe), a to na skutek błędnego ustalenia wartości początkowej tego środka. Nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu kwota odpisu amortyzacyjnego w wysokości (...) zł. Odnosząc się do argumentacji podatnika Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż nie kwestionowano faktu posiadania paliwa i zużycia go na potrzeby działalności gospodarczej. Paliwo to jednak nie pochodzi od firmy D ale nabyte zostało z innego nieznanego źródła. ,Urząd nie miał też możliwości sprawdzenia tego źródła, gdyż podatnik, nie przedstawił żadnych informacji, okoliczności, które umożliwiłyby ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Podkreślono. że formalna poprawność wystawionych faktur świadczy co najwyżej o ich niewadliwości ale nie przesądza o ich rzetelności, co było istotne w sprawie. Zeznania M. Z. i M. B. są wiarygodne (art. 181 Ordynacji podatkowej). Zeznania złożone przez nich są bowiem wyczerpujące i spójne. Przedstawiają szczegółowy opis mechanizmu funkcjonowania firmy D w ramach powiązanej grupy osób i podmiotów, których celem było wprowadzenie obrotu paliwa z nieznanych źródeł i stworzenie pozorów legalności tych działań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik, traktując poniesiony wydatek jako koszt podatkowy, ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, tym bardziej w sytuacji długotrwałej współpracy a fakt poniesienia wydatków w sensie ekonomicznym w świetle przepisów prawa podatkowego, nie przesądza, że wydatki te można traktować jako koszty podatkowe. S. P. wniósł odwołanie. Podał, iż bezzasadne jest nie uznanie wydatku na zakup paliwa od firmy C ((...) zł.), gdyż zakup paliwa nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej a kontrola nie wykazała, że wydatek ten nie został poniesiony. W odniesieniu do firmy D podatnik wskazał, iż faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Paliwo bowiem w ramach współpracy z tą firmą było dostarczane do spółki B, a M. Z. wykonał wszystkie ciążące na nim obowiązki podatkowe. Urząd Kontroli Skarbowej naruszył przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie przesłuchał M. Z. i M. B. ograniczając się jedynie do ich zeznań złożonych w trakcie innych postępowań. Ocena wiarygodności zeznań tych świadków winna być dokonana - zdaniem podatnika - po uprzednim sprawdzeniu ich karalności. S. P. zarzucił także naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy z 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż wbrew wymogom wskazanego przepisu kontrola trwała ponad 4 tygodnie w roku podatkowym. W tej sytuacji zebrany materiał dowodowy zgromadzony został niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.) utrzymał w mocy deczyje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną zaskarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonał zakupu oleju napędowego za ogólną kwotę (...) zł i to od podmiotu nieistniejącego oraz od podmiotu istniejącego ale nie dokumentującego faktycznej sprzedaży. Fikcyjne transakcje stanowiły łącznie 20,8 % wartości kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z tego powodu księga została uznana za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów podatkowych. Faktury znajdujące się w posiadaniu spółki B znajdują odzwierciedlenie dokumentacji firmy D. Jednak nie przesądza to, że transakcje te były rzetelne. Zgodne z prawdą jest twierdzenie podatnika, iż M. Z. wykonał ciążące na nim obowiązki podatkowe. Udowodniono jednak, że firma D pomimo zachowania pozorów legalności faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, tym bardziej, że nie dysponowała żadnymi pojazdami przeznaczonymi do przewozu paliwa. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są między innymi faktury, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej (§ 12 powołanego rozporządzenia). Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli został w świetle rozporządzenia o prowadzeniu ksiąg podatkowych właściwe udokumentowany. Ewidencjonowane przez podatnika niektóre zakupy oleju napędowego były ewidencjonowane na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nieistniejący oraz na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot wprawdzie istniejący ale nie dokumentujący zdarzeń. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, iż brak było podstaw do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, że nie było podstaw do wystąpienie do Centralnego Rejestru Skazanych co do karalności M. Z. skoro przepis art. 181 w brzmieniu obowiązującym od 06 maja 2006 r. nie uzależnia uznania za dowód materiałów z postępowania karnego od uprawomocnienia się orzeczenia wydanego w tym trybie. Organ odwoławczy podzielił argumentacje organu pierwszej instancji co do tego, iż podatnik nie przedstawił żadnych danych i okoliczności które pozwoliłyby na określenie źródła zakupu dostawcy oleju napędowego. Okoliczności tych nie podali również wskazani przez podatnika świadkowie (pracownicy firmy podatnika K. K. i M. W.). Jeżeli chodzi o naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 r. Nr 173, poz. 1807) to wskazano, iż ograniczeń co do czasu kontroli nie stosuje się, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez ten organ (art. 83 ust. 2 pkt 3). Takim przepisem jest art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65). Podatnik odebrał protokół kontroli z (...) w dniu (...). Brak było zatem podstaw do odmowy uznania zgromadzonego materiału za dowód w postępowaniu. S. P. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuca skarżący, iż zakup paliwa od nieistniejącej firmy nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej. Z tego względu uważa, iż wydatek ten stanowi zgodnie z art. 22 ust. 1 koszt uzyskania przychodu. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych odnoszących się do faktur wystawionych przez firmę D. Przedmiotowe faktury odzwierciedlają bowiem rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. Kontrola podatkowa nie kwestionuje zresztą faktur dostaw oleju napędowego. Zawierane transakcje z firmą D były udokumentowane stosownymi fakturami a ich wystawca realizował ciążące na nim obowiązki podatkowe. Organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie przesłuchano bowiem istotnych świadków to jest M. Z. i M. B., ograniczając się jedynie do zeznań złożonych w trakcie innych postępowań. Nie wskazano też powodów, dla których organ orzekający dał wiarę zeznaniom M. Z., które są sprzeczne z zgromadzoną dokumentacją. Podtrzymał skarżący zarzut dotyczący naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odniesieniu do firmy A za rok 2003 kontrola rozpoczęła się (...), a wynik kontroli sporządzono (...). Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu nie powinien być brany pod uwagę w dacie wydawania decyzji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący osiągnął w 2004 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej: a) na własny rachunek w zakresie handlu detalicznego w ramach firmy A w K., b) w formie spółki cywilnej B S. P., E. P. w zakresie handlu detalicznego oraz świadczenia usług transportu międzynarodowego; oraz z najmu lokalu mieszkalnego. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności spółki, w której skarżący ma 50% udziału, zostały zawyżone. Winny bowiem wynosić (...) zł, a wykazano (...) zł. Zakwestionowane koszty dotyczą: a) zakupu oleju napędowego od firmy C w kwocie (...) zł., b) zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa D, którego właścicielem jest M. Z. w L. na kwotę (...) zł. W odniesieniu do Przedsiębiorstwa A stwierdzono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, które dotyczą: a) faktury z (...) na kwotę netto (...) zł., wystawioną przez Przedsiębiorstwo D M. Z. za sprzedaż oleju napędowego; a) błędnego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego (pomieszczenie sklepowe) w wysokości (...) zł. Skarżący w toku postępowania oraz w skardze zarzuca, iż organy podatkowe bezpodstawnie kwestionują zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakup oleju napędowego od firmy C oraz od Przedsiębiorstwa D. Stwierdza, iż wbrew argumentacji podatkowych faktury wystawiane przez firmę D oraz C były realizowane przez odpowiednie dostawy oleju napędowego. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zatem zgodność z prawem zaskarżonych decyzji należy przede wszystkim odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Według zasad ogólnych określonych w ordynacji podatkowej organy rozstrzygające sprawę w toku prowadzonego postępowania - działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1). Wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie naruszyły wymogów powołanych przepisów. Stosownie do przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Skarżący wykazał w zeznaniu za rok 2004 podatek w wysokości (...) zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość tego zobowiązania w wysokości (...) zł. Podstawą przyjęcia innej wysokości podatku stanowiło ustalenie, iż skarżący przedstawił faktury nabycia oleju napędowego od podmiotu nieistniejącego i od podmiotu, który wprawdzie istniał ale nie prowadził działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla poczynionych ustaleń mają zeznania właściciela firmy D M. Z. oraz M. B. Zeznania wymienionych świadków złożone w postępowaniu karnym prowadzonym rzez Prokuraturę Okręgową zostały postanowieniem z (...) i (...) (k. 35 i 188 akt podatkowych) włączone do postępiania kontrolnego w niniejszej sprawie (protokoły zeznań M. Z. z (...), (...), (...) i z (...) oraz protokół zeznań M. B. z (...)). M. Z. stwierdził, iż za wynagrodzeniem (...) za litr paliwa wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponował tym paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł, które zbywały określonym osobom. Dla "pokrycia" wystawionych faktur nawiązał kontakt z innymi osobami, które za wynagrodzeniem (...) za litr wystawiły faktury na jego rzecz. Podkreślił świadek, że nie prowadził żadnej faktycznej działalności w zakresie handlu paliwami i nie dysponował pojazdami do przewozu paliwa. M. B. (konkubina M. Z.) potwierdziła powyższe okoliczności, podkreślając, iż "M. Z. nie miał nic wspólnego z faktycznym handlem paliwami". Ocena zeznań powyższych świadków dokonana przez organy podatkowe i uznanie ich za wiarygodne nie narusza wymogów przepisów postępowania. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim wskazać należy, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być określone materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). W świetle powołanego przepisu organ podatkowy, ustalając stan faktyczny był uprawniony do powołania się na zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym. Nie zachodziła więc potrzeba przesłuchania po raz kolejny, w toku postępowania podatkowego, świadka M. Z. czy też M. B. Podstawą odmiennej oceny zeznania M. Z. nie może być tez brak danych co do karalności tego świadka skoro skarżący nie twierdzi, iż został skazany prawomocnie za składanie fałszywych czy też nieprawdziwych zeznań. Skarżący nie podał też faktów, któreby świadkowie mieli potwierdzić w toku ponownego przesłuchania. Organy podatkowe. oceniając materiał dowodowy uwzględniły zeznania skarżącego. Wymieniony stwierdził, iż faktury wystawione przez M. Z. dokumentują rzeczywisty przebieg nabycia paliwa. Zapłata następowała przy dostawie paliwa bezpośrednio kierowcy pojazdu. Skarżący nie zna jednak danych personalnych osób, którym płacił za nabyte paliwo, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi paliwo zostało przywożone, numeru telefonu, z którego korzystano przy zamawianiu paliwa. Zasadnie zatem uznano, iż powyższe zeznania nie są wiarygodne. Skarżący, jak również wspólnik E. P. nie wskazali żadnych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż dostarczane paliwo stanowiło realizacje przedmiotowych faktur oraz ustalenie rzeczywistego źródła jego nabycia. Skarżący, wykazując, iż wydatek poniesiony na zakup paliwa stanowi koszt uzyskania przychodów winien wskazać źródło nabycia i udokumentowany fakt zapłaty. Tych okoliczności skarżący jednak nie wykazał. Bezpodstawnie skarżący zarzuca. iż "argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie jest niekonsekwentna i niespójna". Organ odwoławczy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) trafnie ocenił, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. M. Z. pomimo zachowania pozorów legalności w szczególności wykonania obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Należy zauważyć, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez spółkę paliwa. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych danych mogących umożliwić identyfikacje osób biorących udział w tych transakcjach (numery telefonów, nazwiska przedstawicieli, kierowców którym płacono gotówką za paliwo, numery rejestracyjne cystern). W takiej sytuacji organ kontroli nie miał możliwości ich przesłuchania, ustalenia właścicieli cystern czy też osób, którym zapłacono za paliwo, a w konsekwencji ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem o skutkach podatkowych. Nie jest nim natomiast przedstawienie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia dowód sprzedaży, gdy żadna ze stron nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych przestawionych przez zainteresowaną stronę. Ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji znajdują także potwierdzenie w akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej z (...) (akta (...)). Wynika z niego między innymi, iż w czasie od (...) do (...) M. Z. wystawił dla spółki cywilnej B (...) fikcyjnych faktur na łączną kwotę (...) zł., a z tytułu naliczonej "prowizji" w wysokości (...) za litr paliwa od wszystkich odbiorców uzyskał korzyść majątkową w kwocie (...) zł (art. 258 i art. 299 k.k.). Wskazać należy także, iż prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego (sygn. akt (...)) M. Z. został skazany między innymi za wystawienia w 2002 r. "pustych" faktur (art. 39 i art. 34 k.k.s.). W świetle powyższych okoliczności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 "c" ustawy o ppsa należy uznać za nieuzasadnione. W szczególności należy stwierdzić, iż uzasadnienie decyzji nie narusza wymogu określonego przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Skarżący natomiast poza ogólnikowym stwierdzeniem, że paliwo było dostarczane do spółki nie wskazał i nie udokumentował źródła pochodzenia paliwa i zapłaty uprawnionemu podmiotowi za jego nabycie. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podniesiony w tym zakresie zarzut, iż "przepis ten wymaga jedynie aby wydatek był poniesiony" nie zasługuje na uwzględnienie. Uszło bowiem uwagi skarżącego, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nabywane paliwo nie pochodziło od firmy D M. Z. Faktury te jako nierzetelne (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej) nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu. Faktu sprzedaży paliwa przez firmę C nie można też potwierdzić, gdyż wskazany podmiot nie istnieje. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż wspólnicy spółki zaliczyli w koszty uzyskania przychodów zakup oleju napędowego od firmy C (dwie faktury z (...) na łączną kwotę (...) zł.). W toku czynności kontrolnych (k. 59-62) okazało się jednak, iż wskazana firma z siedzibą w L. nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, a podany numer NIP nie jest przypisany żadnemu podatnikowi. Zaskarżona decyzja słusznie zatem stwierdza, iż kwota (...) zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W świetle powołanego przepisu art. 22 ust 1 ustawy podatkowej także kwota (...) zł. wynika z faktur niedokumentujacych faktycznych transakcji gospodarczych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zarzut odnoszący się do naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) nie jest słuszny. Wskazany przepis wprawdzie ogranicza czas trwania wszystkich kontroli w roku kalendarzowym w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców do 4 tygodni, ale wymogów tych nie stosuje się (art. 83 ust. 2 pkt 3) w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przepisem takim jest art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), który przewiduje, iż organ kontroli może w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzić kontrolę podatkową. Bezpodstawny jest też zarzut strony skarżącej, iż "brak w książce kontroli jej zakończenia powoduje niemożność uznania za dowód materiału zgromadzonego w jej toku". Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli, który został odebrany przez skarżącego. Zgodnie z przepisami art. 22-24 ustawy o kontroli skarbowej złożył on stosowne wyjaśnienia i zastrzeżenia (k.-234) wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków (M. W., K. K.). Inspektor Kontroli do wszystkich tych zastrzeżeń i wniosku odniósł się w piśmie z (...) (k.-264). Nie ma zatem żadnych podstaw aby materiały zgromadzone w toku kontroli nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek uk