I SA/Po 1024/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej o [...] zł od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że M. H. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." w zakresie transportu międzynarodowego, spedycji oraz doradztwa i zarządzania nieruchomościami. Jednocześnie pozostawał w stosunku zatrudnienia w "Z." K. H. (firma żony podatnika), "Y." W. S. oraz w "Q." Sp. z o.o., której był również udziałowcem. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ I instancji uznał, że podatnik, występując w roli firmanta, prowadził także działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym i opałowym pod firmą "Y.", która formalnie była zarejestrowana na W. S. Powyższych ustaleń dokonano m.in. na podstawie wyciągów z 2 rachunków bankowych "Y." (prowadzonych przez [...] i [...]), sporządzonych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r., z których wynikało, że w 2006 r. dokonano wielokrotnych operacji przelewu środków pieniężnych z udziałem kont należących do "X." i "Z." K. H., przy czym znaczna część przelewanych środków nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej firmy "Y.", natomiast w treści tych przelewów nie wskazywano informacji o celu ich dokonania. W toku postępowania nie stwierdzono także faktur potwierdzających zawarcie jakichkolwiek transakcji pomiędzy "Y." W. S., a "X." M. H. Jedynymi dokumentami wskazującymi na wzajemną współpracę pomiędzy tymi podmiotami były dwa porozumienia kompensacyjne z dnia [...] i [...] października 2006 r. Z zapisów porozumienia kompensacyjnego z dnia [...] października 2006 r. wynikało, że: 1) "X." zapłaci "Y." kwotę [...] zł za zobowiązania spółki "A.", wynikające z 8 faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez "Y.", 2) "Y." umniejszy swoją należność względem spółki "A." za fakturę [...] w kwocie [...] zł, 3) "A." Sp. z o.o. umniejszy swoją należność względem "X." za wspomniane 8 faktur w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei zgodnie z treścią porozumienia kompensacyjnego z dnia [...] października 2006 r.: 1) "X." zapłaci "Y." kwotę [...] zł za zobowiązania spółki "A." za fakturę [...] reszta w kwocie [...] zł, [...] część w kwocie [...] zł, razem: [...] zł, 2) "Y." umniejszy swoją należność wobec spółki "A." za fakturę [...] w kwocie [...] zł, 3) "A." Sp. z o.o. umniejszy swoją należność wobec "X." za fakturę [...] w kwocie [...] zł, [...] w kwocie [...] zł, razem [...] zł. Po uwzględnieniu powyższych kwot stwierdzono, że nieznajdujące odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej przelewy środków pieniężnych z rachunku "Y." na rzecz podatnika wyniosły [...] zł, a z rachunku podatnika na rzecz "Y." [...] zł. Ponadto w oparciu o faktury wystawione przez "Y." i "Z." ustalono, że "Y." dostarczało K. H. paliwo, a K. H. wydzierżawiała "Y." cysterny samochodowe, wykorzystywane do przewozu paliw. Mając na względzie, że z wystawionych faktur wynikało, że sprzedaż paliwa w 2006 r. wyniosła [...] zł, a wydatki z tytułu dzierżawy cystern [...] zł, organ I instancji stwierdził, że nieznajdujące pokrycia w dokumentacji źródłowej wpłaty na konto "Y." wyniosły [...] zł, a wypłaty [...] zł. Dodatkowo, na podstawie wyciągów bankowych z konta w [...] ustalono, że w dniu 10 kwietnia 2006 r. przelano kwotę [...] zł tytułem zapłaty za "Z." faktury [...], a w dniu 14 lipca 2006 r. przelano kwotę [...] zł, dotyczącą opłat PCC za K. H. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., chronologia poszczególnych operacji bankowych wskazywała, że przelewane z kont "X." M. H. i "Z." K. H. na rzecz "Y." środki przeznaczano na regulowanie bieżących zobowiązań "Y." za dostarczane przez innych kontrahentów paliwo. Po zasileniu w taki sposób konta "Y." oraz uregulowaniu przez tą firmę zobowiązań względem swoich dostawców, stan środków na jej koncie bankowym na ogół pozostawał bardzo niski. Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] lipca 2006 r. W. S. zawarł z bankiem [...] umowę o kredyt inwestycyjny nr [...] w wysokości [...] zł, przeznaczony na zakup nieruchomości położonej w Z., w skład której wchodziły 2 działki (na jednej znajduje się myjnia samochodowa oraz hotel w stanie surowym; druga działka to grunt rolny). Z postanowień tej umowy wynika m.in., że do czasu uprawomocnienia się postanowień o wpisach hipotek wynikających z wnioskowanego kredytu, zabezpieczenie kredytu stanowi hipoteka na nieruchomości położonej w S., ul. P., KW nr [...] i [...], stanowiącej własność K. H. (żony podatnika). Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] maja 2007 r., Rep. A nr [...], M. H. kupił od W. S. powyższą nieruchomość za kwotę [...] zł. Przesłuchany w dniu [...] września 2012 r., w charakterze świadka, W. S. zeznał, że zakup nieruchomości położonej w Z. nastąpił z inicjatywy M. H. Środki na jej zakup pochodziły z kredytu zaciągniętego przez świadka, a spłatą kredytu zajmował się M. H. W. S. przedłożył organowi potwierdzenia spłat rat dokonanych w dniach 4 grudnia 2006 r. i 8 stycznia 2007 r. wskazując, że nie zostały one przez niego podpisane. Stwierdził także, że jego podpisy nie widnieją na fakturach sprzedaży o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz umowach kompensacyjnych z dnia [...] i [...] października 2006 r. zawartych pomiędzy "X.", "A." Sp. z o. o. oraz "Y.". Przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r., w charakterze strony, W. S. zeznał, że założenie firmy "Y." zaproponował mu M. H., który dopełnił wszystkich formalności związanych z założeniem firmy, natomiast on wyłącznie składał podpisy na wymaganych dokumentach. W firmie "Y." W. S. pełnił rolę kierowcy i zajmował się rozwożeniem paliwa. Za wykonywaną pracę otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie miał wpływu na decyzje związane z zarządzaniem firmą. W ocenie organu, faktycznym zarządzaniem firmy "Y." zajmował się M. H., który wystawiał faktury, rozliczał płatności i obsługiwał konta bankowe tej firmy. W. S. nie posiadał wiedzy o faktycznych dochodach firmy, a bazował jedynie na informacjach przekazywanych przez M. H. M. H. posiadał pełnomocnictwo do konta "Y." prowadzonego w [...], natomiast do konta firmy w [...] posiadał token. Przesłuchana w dniu [...] czerwca 2012 r., w charakterze świadka, K. H. zeznała, że w przypadku jej nieobecności w firmie "Z." zastępował ją jej mąż M. H. Nie potrafiła wyjaśnić faktu regulowania jej zobowiązań z konta bankowego "Y.". Z kolei przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r., w charakterze świadka, M. H. zeznał, że w ramach zatrudnienia w firmie "Y." zbierał zamówienia i zajmował się całością sprzedaży paliwa. Biuro firmy teoretycznie znajdowało się przy ul. Z. w S., ale bieżącą dokumentację przechowywał w swoim miejscu zamieszkania przy ul. P. Był również zatrudniony w firmie swojej żony "Z.", gdzie w związku z posiadanym certyfikatem kompetencji zawodowych sprawował nadzór nad transportem. Nie pamięta, czy był upoważniony do dysponowania kontami bankowymi firmy "Y." oraz podpisywania faktur. W toku przesłuchania M. H. nie potrafił wskazać okoliczności towarzyszących przelewom środków dokonywanych pomiędzy swoim kontem, a kontem należącym do "Y.". Nie kojarzył również faktów odnoszących się do przelewu środków pomiędzy kontem "Y.", a kontem "Z." K. H. Nie potrafił wyjaśnić przelewów środków, których tytuł wskazywał na regulowanie zobowiązań należących do "Z.". Nie pamiętał kontrahentów, u których nabywał paliwo wykorzystywane do eksploatacji środków transportowych w swojej firmie oraz, czy zawierał transakcje z firmą "Y.". Nie wiedział również, kto z ramienia "Y." złożył podpis na porozumieniu kompensacyjnym z dnia [...] października 2006 r. Z zeznań złożonych w charakterze świadka, w dniu [...] sierpnia 2012 r., przez J. R. wynikało natomiast, że w 2006 r. pełnił on funkcję kierownika transportu w spółce "A.". Świadek ten nie potrafił wskazać inicjatora zawarcia porozumień kompensacyjnych. Zeznał, że spotkania w sprawie zleceń i rozliczeń przeprowadzane były w biurze w J. Szczegóły uzgodnień ustalono w obecności W. S. i M. H. Świadek nie potrafił wskazać osób obecnych przy zawieraniu porozumień oraz kto podpisał dokumenty w imieniu firmy "Y." i czyj podpis widnieje na umowie kompensacyjnej. W toku postępowania w charakterze świadka zostali przesłuchani T. P. i J. J., którzy byli zatrudnieni w "Y." w 2006 r. Z zeznań pierwszego z nich wynikało, że M. H. wydawał świadkowi polecenia służbowe i wypłacał jemu wynagrodzenie. T. P. zeznał, że W. S. był zwykłym pracownikiem firmy i nie miał wpływu na decyzje związane z jej funkcjonowaniem. Słyszał o zakupie myjni w Z., która miała być przedmiotem sporu między M. H., a W. S. Z kolei J. J. zeznał, że został zatrudniony przez W. S., który wydawał mu polecenia służbowe i (prawdopodobnie) wypłacał jemu wynagrodzenie, a biuro firmy "Y." mieściło się w budynku należącym do M. H. przy ul. P. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., mając na uwadze przelewy środków nieznajdujące odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej oraz fakt, że M. H. czynnie uczestniczył w funkcjonowaniu "Y.", "X." i "Z.", uznał, że podatnik mógł swobodnie, według własnych potrzeb, dokonywać przelewu środków. Z uwagi na fakt, że przelewom nie towarzyszyły transakcje kupna-sprzedaży uznano, iż przepływ środków zmierzał do uzupełnienia stanu konta "Y." do poziomu dającego możliwość spłaty zobowiązań z tytułu dostaw paliw. Odnosząc się do okoliczności towarzyszących zawarciu w dniach [...] i [...] października 2006 r. umów kompensacyjnych pomiędzy "X." M. H., "A." Sp. z o. o. oraz "Y." W. S., w szczególności fakt, że W. S. nie posiadał wiedzy o ich zawarciu, a "X." posiadało zobowiązania względem spółki "A." uznano, że podatnik był osobą, której zależało na zawarciu tych porozumień. Ponadto wskazano, że podatnik z tytułu wynagrodzenia za pracę w "Y." w 2006 r. otrzymał jedynie [...] zł. Zdaniem organu I instancji, niski poziom wynagrodzenia, a także fakt lokowania przez podatnika własnych środków pieniężnych w celu finansowania działalności gospodarczej zarejestrowanej na W. S. dowodzi, że zatrudnienie podatnika w "Y." faktycznie nie miało miejsca. W ocenie organu M. H. w rzeczywistości pełnił nieformalną funkcję właściciela "Y.". Jednocześnie organ uznał za mało prawdopodobne możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez W. S., który nie posiadał w tym zakresie doświadczenia, a także środków na jej rozpoczęcie. Stwierdzono, że W. S. był w rzeczywistości pracownikiem "Y." i nie miał wpływu na decyzje związane z funkcjonowaniem zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności. Mimo faktu zgłoszenia siedziby działalności gospodarczej pod adresem: S., ul. Z., faktyczna siedziba "Y." mieściła się w lokalu należącym do żony podatnika - K. H., gdzie również znajdowała się siedziba zarejestrowanej na podatnika działalności firmy "X.". W. S. nie posiadał żadnych środków trwałych. Dla potrzeb działalności wykorzystywał cysterny dzierżawione od K. H. Dodatkowo zauważono, że charakter relacji łączących podatnika z W. S. potwierdzają okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości w Z. Organ I instancji za mało prawdopodobny uznał fakt poświadczenia przez żonę podatnika swoim majątkiem zobowiązania kredytowego należącego do osoby trzeciej oraz ponoszenie przez podatnika wydatków na spłatę cudzego kredytu, nawet w okresie, kiedy "Y." nie prowadziła już działalności gospodarczej, a nieruchomość w całości była jeszcze własnością W. S. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wykazywana przez podatnika inicjatywa przy zakupie nieruchomości, zaciągnięcie kredytu na W. S., spłata kredytu przez podatnika oraz ustanowienie hipoteki na nieruchomości żony i docelowo przeniesienie własności w dniu [...] maja 2007 r. bez dokonania zapłaty, potwierdzają, że W. S. nie miał wpływu na podejmowane w "Y." decyzje. Z powyższego organ wywiódł, że wszelkie działania podejmowane w ramach "Y." stanowiły przedsięwzięcie realizowane przez M. H. pod nazwiskiem W. S. Dokonując ustaleń w zakresie wartości przychodów i kosztów realizowanych w ramach firmy "Y." organ I instancji uwzględnił dane wynikające ze złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. zawiadomienia o dokonanym na dzień [...] grudnia 2006 r. likwidacyjnym spisie z natury VAT-S1 (wartość towarów na koniec roku podatkowego wyniosła [...] zł) i dokumentacji podatkowo-księgowej "Y.". Dodatkowo oparto się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Celnego w P. dokonanych w postępowaniu przeprowadzonym w "Y." w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym przez tą firmę. W związku ze stwierdzoną różnicą pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego i napędowego, a ilością udokumentowanej sprzedaży, po uwzględnieniu stanów inwentaryzacyjnych na początek i koniec 2006 r., ustalono, że wartość przychodów z tytułu sprzedaży paliwa wyniosła [...] zł. W oparciu o dane wynikające z faktur zakupu oleju napędowego i opalowego przeprowadzono weryfikację zapisów konta 711 - "Koszt własny sprzedanej produkcji podstawowej". W jej wyniku koszty zakupu skorygowano do wysokości [...] zł (różnica [...] zł), w związku z błędnym przeniesieniem kwot wynikających z faktury z dnia [...] października 2006 r. Na podstawie danych przekazanych przez ZUS Oddział w P. ustalono, że dokonane w 2006 r. w ramach "Y." wpłaty na ubezpieczenie społeczne pracowników wyniosły [...] zł, a na ubezpieczenie społeczne pracodawcy [...] zł. Wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne pracowników wyniosły [...] zł, pracodawcy [...] zł. Uwzględniając ustalenia zapadłe w postępowaniu podatkowym, prowadzonym względem W. S., w kosztach uzyskania przychodów ujęto wydatki w kwocie [...] zł z tytułu świadczenia przez W. S. stosunku pracy ([...] zł x 12 miesięcy). Koszty uzyskania przychodów "Y." wyniosły natomiast [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją M. H. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, skutkującą wydaniem rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy. W argumentacji odwołania podatnik podniósł, że firma "Y." została założona w 2000-2001 r., a więc znacznie wcześniej niż spółka "Q." (założona w 2004 r.) oraz "X." M. H. (co prawda założona w 1990 r., lecz świadcząca usługi transportowe od lipca 2006 r.). Podatnik podkreślił, że we wcześniejszym okresie W. S. działał w obrocie paliwem i miał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży paliwowej. Znał bardzo dobrze rynek paliwowy i posiadał kontakty handlowe. Odwołujący się zaznaczył, że z uwagi na świadczenie usług transportowych i kontaktów w tej branży, W. S. złożył jemu ofertę sprzedaży paliwa, a następnie zaproponował współpracę w charakterze managera "Y.". Podatnik wskazał, że w 2006 r. jednocześnie zajmował się prowadzeniem firmy "X." oraz "Q." Sp. z o.o., a praca wykonywana na rzecz W. S. miała charakter dodatkowy i dorywczy. Podkreślił, że w początkowym okresie jego zatrudnienia w "Y." przychody tej firmy były przeznaczane na spłatę wcześniejszych zobowiązań W. S. Zakup paliwa z kilku źródeł oraz dogodne, wydłużone terminy płatności pozwalały na regulowanie bieżących zaległości. Odwołujący się oświadczył, że z uwagi na fakt, iż w ramach firmy "X." zakupił tabor samochodowy, zmuszony był ograniczyć od lipca 2006 r. zakres prac wykonywanych na rzecz "Y." do wystawiania, w oparciu o dokumenty WZ, faktur sprzedaży. W związku z przejęciem od spółki "C." taboru strona zawarła ze spółką "P." umowę na zakup paliwa, w ramach której uzyskała dłuższy termin płatności oraz otrzymała stację kontenerową. Bezpośrednia współpraca ze spółką "P." wpłynęła na niezależność jego firmy "X.". Własna baza paliwowa zadecydowała o zakończeniu współpracy z "Y.", gdyż zakup paliwa od W. S. przestał mu się opłacać. Odwołujący się zarzucił także, że organ I instancji w toku postępowania nie kontaktował się z podatnikiem w zakresie uzyskania informacji i wyjaśnień mających związek ze sprawą. Zdaniem podatnika, organ I instancji nie dochodził do ustalenia prawdy obiektywnej, a jego działania sprowadziły się w istocie do uznania za jedyne i wiarygodne, przeprowadzone w innym postępowaniu, dowody z zeznań skonfliktowanych z podatnikiem świadków. Zarzucił, że organ opierając się na wcześniejszych, lakonicznych i nie wyjaśniających przedmiotu sprawy zeznaniach złożonych przez podatnika w Urzędzie Celnym oraz w postępowaniu prowadzonym względem W. S., wydał decyzję z pominięciem strony postępowania. Dla przyjętej koncepcji rozstrzygnięcia organ I instancji wybierał dogodne kwestie, wynikające z zeznań świadków, nie analizując i nie wyjaśniając dogłębnie zgromadzonego w sprawie materiału. Odwołujący się podniósł także zarzut naruszenia art. 130 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez pracownika Urzędu Skarbowego w S., skonfliktowaną z nim kuzynkę – A. G., która uczestniczyła również w postępowaniu prowadzonym względem W. S. W ocenie podatnika A. G. - ustalając zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu - miała istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych sprawy. Podatnik podkreślił, że w toku prowadzonego względem W. S. postępowania, był przesłuchany w charakterze świadka, a zadawane pytania wykraczały poza wskazany w wezwaniu na przesłuchanie zakres - składane wyjaśnienia miały być związane z kwestią zatrudnienia w firmie "Y.", a w rzeczywistości dotyczyły również firmy "X." oraz firmy "Z.", należącej do jego żony, a także rachunków bankowych tych firm. Podatnik ponadto zarzucił, że z pisma [...] nie wynika, aby podatnikowi zostało udzielone pełnomocnictwo do rachunku bankowego firmy W. S. Odwołujący się poddał w wątpliwość utrzymanie rodziny W. S. za kwotę [...] zł miesięcznie, w sytuacji gdy jego żona nie pracuje i mają trójkę dzieci. Według strony W. S. w latach 2000-2005 zgromadził duży majątek, być może z zysku osiągniętego przez "Y.". Składając dodatkowe wyjaśnienia strona podała, że firma "Y." nie była pierwszą firmą prowadzoną przez W. S., albowiem wcześniej prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w formie spółek cywilnych, jako udziałowiec. Podatnik stwierdził, że firma "Y." była 3 lub 4 firmą W. S. związaną z branżą paliwową, a zatrudnienie go w "Y." nastąpiło z uwagi na rozległe kontakty handlowe w branży transportowej. Co prawda "X." świadczyła usługi transportowe od [...] lipca 2006 r., ale w okresie wcześniejszym, tożsame usługi były świadczone w ramach spółki "Q.", w której podatnik pełnił funkcję prezesa i udziałowca. Zdaniem podatnika organ I instancji nie ustalił relacji, jakie łączyły podatnika z przesłuchanymi w sprawie świadkami. Zaznaczył, że zarówno on, jak i W. S. wskazywali na fakt wzajemnego skonfliktowania. Odwołujący się stwierdził, że dokonywane przez niego w 2006 r. wpłaty na rachunek bankowy "Y." związane były z utargami za sprzedane paliwo otrzymanymi od W. S., a wypłaty z tych kont związane były z poleceniami wypłaty ze strony W. S. Podatnik podniósł ponadto, że jego firma zawarła ze spółką "A." 3 umowy kompensat wzajemnych zobowiązań na łączną kwotę [...] zł, na mocy których "X." przelewała pieniądze na konto "Y.", a wspomniana spółka otrzymywała paliwo. Podatnik zarzucił, że organ I instancji zaprzestał wyjaśniania kwestii istnienia innych kompensat, na mocy których "X." przelewała pieniądze na konto "Y.". Odwołujący się zanegował także ustalenia organu I instancji w zakresie inicjatywy podatnika w kwestii zakupu nieruchomości w Z. Wskazał bowiem, że w dniu [...] listopada 2005 r. W. S. zawarł umowę najmu tej nieruchomości na okres 25 lat, tj. do 2030 r., co potwierdza zawiadomienie Sądu Rejonowego w N. z dnia [...] listopada 2005 r. oraz odpis z księgi wieczystej nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. Ponadto podatnik podniósł, że skonfliktowana z nim kuzynka – A. G. (pracownik Urzędu Skarbowego w S.) prowadziła postępowanie w stosunku do W. S., z którego materiał dowodowy został niemalże w całości włączony do akt niniejszego postępowania. Podkreślono, że A. G. poprzez ustalenie zakresu okoliczności, które należało wyjaśnić w toku tamtego postępowania miała istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych tamtej sprawy. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wystąpił do organu odwoławczego o przeprowadzenie licznych dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka: 1) T. P. na okoliczność współpracy z podatnikiem oraz otrzymywania od podatnika poleceń służbowych i wynagrodzenia; 2) M. G. na okoliczność współpracy podatnika z T. P.; 3) J. R. na okoliczność ustalenia komu zależało na zawarciu porozumień kompensacyjnych i kto był inicjatorem ich zawarcia; 4) W. S. na okoliczność ustalenia jakiego charakteru działalność gospodarczą prowadził on przed 2006 r. oraz okoliczności najmu nieruchomości w Z. przed jej zakupem; 5 - 6) I. G. i B. S. na okoliczność nawiązania współpracy i kontaktów handlowych z firmą "Y.". Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów stwierdzając, że przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych pozostanie bez wpływu na wynik sprawy, a powołane we wniosku okoliczności nie mogą stanowić kwestii rozstrzygających w zakresie faktycznej roli podatnika w funkcjonowaniu firmy "Y.". W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r. podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wyjaśnił, że na mocy zawartych w 2006 r. porozumień kompensacyjnych przelewał pieniądze na konto "Y." w zastępstwie spółki "A." w wykonaniu jej zobowiązań względem "Y." z tytułu nabytego paliwa. Jednocześnie podkreślił, że był dłużnikiem spółki "A." z tytułu wykonanych przez spółkę na jego rzecz umów przewozu i spedycji i poprzez wykonanie płatności bezpośrednio na rachunek bankowy "Y." umarzał swój dług wobec tej spółki. Podatnik podał, że nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do rachunku bankowego swojej żony – K. H. i nigdy nie dokonywał żadnych przelewów z rachunku firmy "Z." na jakikolwiek inny rachunek bankowy. Odnosząc się z kolei do złożonych przez siebie zeznań w charakterze świadka, w dniu [...] czerwca 2012 r., w postępowaniu prowadzonym względem W. S., podatnik stwierdził, że został wezwany na przesłuchanie jako świadek i uważał, że przesłuchanie będzie dotyczyło pracy, jaką świadczył na podstawie umowy o pracę na rzecz W. S.. Zaznaczył, że od [...] lipca 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X.", z której przychód wyniósł [...] zł. Wskazał, że ze względu na skalę prowadzonej działalności (swoim klientom zapewnił po 15 ciężarówek do transportu dziennie) i liczne operacje finansowe, a także upływ czasu, nie potrafił precyzyjnie określić, czego dotyczyły przelewy, szczegółowo wskazane z dat i kwot przez zadającego pytania przy przesłuchaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił M. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że do akt sprawy włączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającą W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Z decyzji tej wynika, że faktycznym prowadzeniem zarejestrowanej na W. S. działalności gospodarczej pod firmą "Y." zajmował się M. H. W. S. w rzeczywistości pełnił funkcję kierowcy rozwożącego paliwo do kontrahentów w zamian za miesięczną pensję w wysokości [...] zł netto. Ponadto stwierdzono, że W. S. nie złożył za 2006 r. zeznania podatkowego, a więc dochód osiągnięty przez "Y." nie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, na podstawie którego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, a to z kolei czyniło zasadnym uznanie, że zawarte w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzając bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 130 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy materiału z postępowania podatkowego prowadzonego przez A. G., której bezstronność była wątpliwa z uwagi na skonfliktowanie z podatnikiem, organ odwoławczy podniósł, że postępowanie podatkowe wobec M. H. w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. prowadziła komisarz skarbowy M. M., a nie A. G. Zaznaczono, że udział A. G. w sprawie sprowadzał się do jej uczestnictwa w przeprowadzonym w dniu [...] września 2012 r. dowodzie z przesłuchania świadka – W. S. W przesłuchaniu tym uczestniczyła również M. M. Mając na względzie, że A. G. jednorazowo uczestniczyła w wykonywaniu czynności technicznych na etapie postępowania dowodowego, prowadzonego przed organem I instancji, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że w sprawie ziściła się przesłanka do wyłączenia tej osoby ze sprawy. Podkreślono, że daleki stopień spokrewnienia (kuzynostwo II stopnia) wyklucza również przesłankę wynikającą z przepisu art. 130 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji uznano, że powołana przez podatnika okoliczność nie stanowiła przeszkody w bezstronnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, że A. G. nie była osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie postępowania podatkowego, nie uczestniczyła w czynnościach decyzyjnych oraz nie rozstrzygała w zakresie praw i obowiązków strony postępowania. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał włączenie do akt niniejszej sprawy, na podstawie art. 180 O.p., materiału zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w stosunku do W. S. Zaakcentowano bowiem, że powyższe dowody, mimo iż zebrane zostały w ramach innego postępowania, dotyczyły zdarzeń związanych z funkcjonowaniem firmy "Y.", a więc bezpośrednio powiązanych z niniejszym postępowaniem. Włączone do sprawy protokoły przesłuchań zawierają m.in. zeznania pracowników firmy "Y.", tj. J. J., T. P. i R. M., a także przesłuchań W. S., M. H., K. H. i J. R. W ocenie organu II instancji, skoro wynikające z tych dowodów okoliczności były ściśle związane z funkcjonowaniem firmy "Y.", to ich włączenie do sprawy było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że podatnik dążąc do odrzucenia powyższych dowodów podważał wiarygodność poszczególnych świadków, powołując fakt ich skonfliktowania ze sobą. Podkreślono, że nawet przy założeniu, że taka okoliczność miała miejsce, to jednak nie przesądzała ona, że w trakcie przesłuchania osoby te zeznawały nieprawdę zwłaszcza, iż przed złożeniem zeznań, zgodnie z treścią art. 197 § 3 O.p., zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wskazano także, że podatnik miał możliwość zapoznania się oraz oceny materiału dowodowego włączonego do akt niniejszego postępowania, a zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec W. S. Odnosząc się do protokołu przesłuchania podatnika, przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2012 r., w toku postępowania prowadzonego w stosunku do W. S., organ odwoławczy zauważył, że jego treść nie wskazuje, aby w toku przesłuchania, podatnik zgłaszał uwagi, czy jakiekolwiek wątpliwości odnośnie sposobu i zakresu przeprowadzonego przesłuchania. Zaznaczono, że do protokołu nie wniesiono zastrzeżeń wskazujących, że zadawane pytania wykraczały poza okoliczności wynikające z wezwania na przesłuchanie, czy też dotyczyły zdarzeń nie związanych z funkcjonowaniem i współpracą z "Y.". Stwierdzono, że analiza treści powyższego protokołu wskazuje, że zadawane podatnikowi pytania ściśle odnosiły się do okoliczności związanych z funkcjonowaniem "Y.". Za całkowicie niezasadny organ II instancji uznał zarzut niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności dotyczących stanu majątkowego W. S., w szczególności dokonanych przez niego przed 2006 r. zakupów składników majątkowych, pochodzenia środków finansowych znajdujących się w jego dyspozycji, a także zarejestrowanych na jego nazwisko przed 2006 r. działalności gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności nie mogły zostać uznane za istotne w sprawie, gdyż dotyczyły one zdarzeń sprzed 2006 r. Podkreślono, że podnoszone przez podatnika kwestie wykraczały poza zakres przedmiotowy i podmiotowy prowadzonego postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż źródło finansowania "Y." w 2006 r. w większości stanowiły przelewy środków, dokonane z rachunków bankowych należących do firmy podatnika oraz firmy jego żony - "Z." K. H. Zaznaczono, że przelewane środki nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej, która potwierdzałaby zawarcie transakcji handlowych, a tym samym uprawdopodobniłaby zasadność ich przeprowadzenia. Wydruki wyciągów bankowych kont należących do "Y." wskazują, że podatnik na konto tej firmy w 2006 r. przelał łącznie [...] zł. Chronologia powyższych wpływów wskazuje natomiast, że środki przelewano bezpośrednio przed realizowaniem zobowiązań względem kontrahentów "Y." z tytułu dostaw paliwa. Powyższe działanie, zdaniem organu odwoławczego, dowodzi, że przelewy miały na celu zapewnienie bieżącej płynności w regulowaniu zobowiązań "Y.". Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku wpływów z konta "Z." K. H. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt zarejestrowania firmy "Y." w 2001 r. Okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na stan faktyczny sprawy, a w szczególności w zakresie osoby faktycznie zarządzającej tą firmą w 2006 r. Zwrócono jednak uwagę, że z zeznań W. S. wynika, iż zarejestrowanie firmy miało nastąpić z inicjatywy M. H., który pokrył koszty związane z jej założeniem. Organ odwoławczy dostrzegł, że choć podatnik stwierdził, iż przyczyną zakończenia współpracy z firmą "Y." było rozpoczęcie współpracy z firmą "P." i założenie własnej bazy paliwowej przez firmę "X.", to z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że współpraca pomiędzy "Y." a "X." ograniczała się wyłącznie do zawarcia porozumień kompensacyjnych. Z akt nie wynika, aby "Y." dostarczała firmie podatnika paliwo w 2006 r. Z powyższego wywiedziono, że podatnik w momencie wynegocjowania na własne nazwisko korzystniejszej oferty dostawy paliwa zrezygnował z prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej na W. S. Za mało wiarygodne organ II instancji uznał wyjaśnienia podatnika w zakresie okoliczności towarzyszących przelewom środków pieniężnych z udziałem rachunków bankowych poszczególnych podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego trudno przyjąć, aby dokonywane przez podatnika wpłaty na konto "Y." dotyczyły utargów przekazywanych przez W. S., a wypłaty pieniędzy dokonywane były na polecenie W. S. Podkreślono, że wskazane operacje finansowe w większości przypadków dokonywane były w formie przelewów bankowych, przeprowadzanych z wykorzystaniem kont bankowych należących do firm podatnika i jego żony. Organ II instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika, w świetle których miał on przekazany przez W. S. utarg ze sprzedaży paliwa wpłacać najpierw na konto własne, bądź żony, a następnie dokonywał przelewu tych środków na jeden z rachunków należących do "Y.". Za wątpliwe uznano także stwierdzenia podatnika, że W. S. prowadząc na własny rozrachunek działalność gospodarczą zlecał przeprowadzenie nieuzasadnionych ekonomicznie przelewów znacznych kwot pieniężnych na rzecz osób trzecich. Stwierdzono, że podatnik, w toku postępowania prowadzonego wobec W. S., za wyjątkiem porozumień kompensacyjnych z dnia [...] i [...] października 2006 r., nie wskazał okoliczności potwierdzających zawarcie pomiędzy "X." oraz "Y." dalszych porozumień kompensacyjnych. Na powyższe nie wskazuje również włączona do akt sprawy dokumentacja podatkowo-księgowa "Y.". Za wyjątkiem wymienionych kompensat, materiał dowodowy wskazuje na zawarcie w dniach [...] i [...] października 2006 r. 3 porozumień kompensacyjnych na łączną kwotę [...] zł. Z ich treści nie wynika jednak, aby jedną ze stron porozumienia była firma podatnika. Dwa porozumienia zostały zawarte pomiędzy "A." Sp. z o.o. i "Y.", a trzecie pomiędzy: "A." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. i "Y." W. S. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął przeciwko M. H. postępowanie przygotowawcze w związku z uszczupleniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie co najmniej [...] zł. O powyższym, a także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. z dniem [...] grudnia 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2012 r. Okoliczności te sprawiły, że w sprawie wystąpiły nie tylko pozytywne przesłanki umożliwiające prowadzenie postępowania odwoławczego, ale również wpłynęły one na wydłużenie terminu przechowywania dokumentacji podatkowej za 2006 r. do momentu rzeczywistego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że M. H. faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na W. S., a twierdzenie to znajduje potwierdzenie w następujących okolicznościach: 1) założenie firmy "Y." z inicjatywy M. H. i jego późniejszy dominujący udział w prowadzeniu tej firmy zarówno w zakresie wyszukiwania kontrahentów, jak i dopełniania związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzanie rachunkami bankowymi przedsiębiorstwa; 2) angażowanie się w działalność "Y." w sytuacji jednoczesnego prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej "X.", sprawowania nadzoru i świadczenia stosunku pracy w "Q." Sp. z o.o., w której podatnik był udziałowcem, a także zatrudnienie w firmie "Z." K. H., w ramach którego podatnik zastępował żonę w prowadzeniu firmy; 3) wysoki poziom zorientowania w zakresie okoliczności związanych z aspektami funkcjonowania "Y."; 4) nie znajdujące odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej wielokrotne przelewy środków finansowych z udziałem kont należących "Y." i "X."; 5) faktyczna siedziba firmy mieściła się w miejscu zamieszkania podatnika; 6) W. S. nie dysponował dokumentami związanymi z prowadzoną na jego nazwisko działalnością gospodarczą - dokumenty przechowywał podatnik; 7) otrzymywanie przez W. S. miesięcznego wynagrodzenia w kwocie [...] zł w związku z pełnioną funkcją kierowcy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z przedłożonym przez podatnika w dniu [...] stycznia 2013 r. wydrukiem faktury [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. dotyczącej wyceny nieruchomości komercyjnych w kwocie [...] zł (wartość netto [...] zł), wystawionej przez "C." Sp. z o.o. na rzecz "Y.", oraz faktem dokonania w dniu [...] listopada 2006 r. zapłaty za tą fakturę stwierdzono, że wydatek określony tą fakturą winien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów "Y.". W świetle przyjętych w sprawie ustaleń koszty uzyskania przychodów "Y." winny zostać również zmniejszone o wynagrodzenie M. H. w kwocie [...] zł, wnikające z listy płac "Y.". Z tego względu, jednoczesnego skorygowania wymaga zadeklarowany przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychód z tytułu stosunku pracy w "Y." o kwotę [...] zł. Podniesiono bowiem, że podatnik nie mógł pozostawać sam ze sobą w stosunku zatrudnienia, tj. pełnić jednoczesnej funkcji pracodawcy i pracownika. Uwzględnienie powyższych okoliczności sprawiło, że zmianie uległa kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Tym samym organ uznał za zasadne, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia M. H. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł uchylić w całości i określić przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. H., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej skarżący posługiwał się firmą "Y." W. S., w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, iż firmę tę prowadził W. S., a skarżący był pracownikiem działającym w ramach zleconych obowiązków służbowych i posiadanych upoważnień; - art. 130 § 3 w zw. z art. 121 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy udział w postępowaniu brał pracownik, co do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości, co do jego bezstronności przy rozstrzygnięciu sprawy, a skarżący zażądał uchylenia decyzji i przeprowadzenia postępowania podatkowego z wyłączeniem od udziału w sprawie tegoż pracownika, - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek wydania decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia, - art. 180 i 187 § 1 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, mającej pełną wiedzę w zakresie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tych wniosków były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, dotyczącymi prowadzenia firmy "Y." przez W. S., - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej - bezkrytycznej oceny zeznań świadka W. S., który w celu uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku przyjął w niniejszym postępowaniu podatkowym rolę firmującego działalność skarżącego, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu oraz w pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego. W obszernej argumentacji skarżący zarzucił m.in. naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 130 § 3 O.p. poprzez nie wyłączenie od udziału w sprawie kuzynki skarżącego – komisarz skarbowego A. G., która pozostaje ze skarżącym w konflikcie. Autor skargi zarzucił, że kluczowe w sprawie czynności, tj. przesłuchanie pomawiającego go świadka – W. S., przeprowadziła osoba spokrewniona ze skarżącym, a zatem można mieć wątpliwości, co do jej bezstronności i obiektywizmu. Ponadto skarżący podniósł, że organ I instancji zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie podatku akcyzowego, a następnie treść decyzji wydanej w tym postępowaniu przez organ celny kompletnie zignorował i przyjął, że W. S. de facto nie był właścicielem firmy "Y.". Zdaniem skarżącego, postawiona przez organy obu instancji teza, że W. S. był osobą trzecią, a skarżący podatnikiem na zasadzie art. 113 O.p., tj. firmantem, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a raczej jego luk, okoliczności sprawy, a także ostatecznej decyzji organu celnego, jest co najmniej nielogiczna, a została skonstruowana na podstawie zeznań nierzetelnego podatnika, który nie chcąc ponosić obciążeń podatkowych, obarczył odpowiedzialnością za zaległości podatkowe swojego pracownika. Skarżący wskazał, że z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającej "Y." W. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. wprost wypływa domniemanie, że W. S. był podatnikiem i właścicielem firmy "Y." W. S. Zaznaczono, że W. S. interesował się swoją firmą, kontrolował wyciągi bankowe i wydawał polecenia służbowe pracownikom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 14 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący nie posiadał koncesji na obrót paliwem. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2014 r. pełnomocnik organu potwierdził fakt posiadania koncesji na obrót paliwami przez W. S. Jednocześnie podniósł, że z akt sprawy nie wynika, czy M. H. również taką koncesję posiadał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że M. H. w 2006 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y." W. S. formalnie zarejestrowaną na W. S., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły M. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy i to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA oz. w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Podkreślenia wymaga, że firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Narzędziem do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, czy pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania naruszył szereg przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość, że W. S. firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. W tym kontekście, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określająca "Y." W. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do czerwca, za wrzesień i grudzień 2006 r., z której jednoznacznie wynika, że W. S. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która została jemu udzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] października 2004 r. na okres od [...] października 2004 r. do [...] października 2014 r. (k. 170 – 176 akt adm., tom I). Organy obu instancji w zaskarżonych aktach w ogóle nie odniósł się do treści tej decyzji, a w szczególności do kwestii koncesji. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego w P. we wspomnianej decyzji z dnia [...] stwierdził, że W. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y." i z tego tytułu zostało na niego nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu skoro organ podatkowy w analizowanej sprawie doszedł do zgoła odmiennych wniosków niż organ celny, to powinien ponad wszelką wątpliwość i jednoznacznie wykazać, że to nie W. S., korzystając z posiadanej koncesji, prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y.", lecz ją jedynie firmował. Fakt dysponowania przez W. S. koncesją na obrót paliwami czyni zasadnym szczegółowe zbadanie podnoszonych przez skarżącego - w odwołaniu i w pismach procesowych składanych w toku postępowania odwoławczego - tez, że W. S. posiadał wiedzę i kontakty w branży paliwowej, a przed założeniem firmy "Y." posiadał 3 lub 4 firmy zajmujące się handlem paliwem (posiadał udziały w spółkach cywilnych zajmujących się sprzedażą paliw), a zatem mógł też faktycznie prowadzić firmę "Y.". W tym miejscu Sąd zaznacza, że okoliczność, iż W. S. został uznany za podatnika w odrębnym postępowaniu, którym określono jemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, że w innym, odrębnym postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, należało powielić ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, skoro w tym odrębnym postępowaniu - zdaniem organu - zebrane dowody świadczyły o zaistnieniu zjawiska firmanctwa. Błędny jest jednocześnie pogląd skarżącego, jakoby z samego funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji uznającej W. S. (rzekomego firmującego) za podatnika podatku akcyzowego, wynikał zakaz wydania w przedmiotowo odrębnym postępowaniu decyzji uznającej za podatnika podatku dochodowego skarżącego (zdaniem organu - firmowanego) (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1624/09, publ.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mniej jednak sprzeczność co do tak ważkich ustaleń w decyzjach w przedmiocie podatku akcyzowego oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych może być wyeliminowana w drodze kolejnych czynności procesowych w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą i przeprowadzenie konfrontacji między skarżącym a W. S. i pozostałymi świadkami zeznającymi odmiennie. W tym zakresie rację należy przyznać skarżącemu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w istocie zignorował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie podatku akcyzowego i ustalenia z niej wynikające, a przez to uchybił normie zawartej w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto wskazać należy, że z powołanej powyżej decyzji organu celnego wynika, że skarżący pracował u W. S. już w 2005 r. Zauważyć także należy, że W. S. zeznał, że założył działalność gospodarczą w 2001 r. "z inicjatywy M. H.". Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że skarżący był zatrudniony w firmie W. S. od 2006 r. na stanowisku pracownik administracyjny. Organ nie wyjaśnił powyższych rozbieżności w żaden sposób. Jakkolwiek wykraczają one poza ramy badanego okresu, to jednak, w ocenie Sądu, ustalenie rzeczywistego momentu nawiązania współpracy między skarżącym a W. S., jej okoliczności, a przede wszystkim jej charakter, mają istotne znaczenie w kwestii przypisania skarżącemu rzekomego firmanctwa. Organ nie wyjaśnił od kiedy W. S. i M. H. rzeczywiście się znali i w jaki sposób nawiązali współpracę, a zatem organ przedwcześnie uznał za wiarygodne twierdzenie W. S., że założył działalność gospodarczą w 2001 r. "z inicjatywy M. H.". Zdaniem Sądu, dla jednoznacznego wykazania, że W. S. jedynie firmował pod nazwą "Y." działalność gospodarczą rzeczywiście prowadzoną przez M. H. istotne jest także ustalenie, w jaki sposób, w okresie poprzedzającym 2006 r., W. S. prowadził działalność gospodarczą (jakim sprzętem dysponował, ile osób zatrudniał, jakie osiągał dochody). Z akt sprawy wynika, iż do jej prowadzenia w 2006 r. dzierżawił cysterny od firmy "Z." K. H., należącej do żony skarżącego oraz zatrudniał 2 kierowców: skarżącego na stanowisku pracownika administracyjnego i księgowego na 1/8 etatu. Wyjaśnienie powyższych kwestii jest, w ocenie Sądu, niezwykle istotne, albowiem skarżący twierdził, że został zatrudniony przez W. S. z racji swoich rozległych kontaktów w branży transportowej, a zatem fakt zatrudnienia skarżącego powinien przyczynić się do poprawy sytuacji finansowej "Y.". Jednocześnie organ wyjaśniłby w jaki sposób przed 2006 r. W. S. radził sobie z prowadzeniem biura, kto wówczas w imieniu "Y." zbierał zamówienia na paliwo i zajmował się jego sprzedażą, a także jakie dochody osiągał W. S. Organ w żaden sposób nie zweryfikował twierdzeń skarżącego o rzekomym dużym majątku, w posiadanie którego miał wejść W. S. w latach 2000 – 2005. Pozornie okoliczność ta wykracza poza zakres podmiotowy i przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, jednakże ma ona ważne znaczenie w kontekście ustanowienia hipoteki jako zabezpieczenia nabywanych nieruchomości na nazwisko W. S. Skoro podstawą ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. było uznanie, że skarżący, na zasadzie firmanctwa, prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y.", niezbędnym jest wyjaśnienie, czy źródłem utrzymania W. S. mogły być zyski z firmy "Y.". Sąd zauważa, że z zeznań J. J. złożonych w dniu [...] czerwca 2012 r. (k. 211 – 212 akt adm., tom I) wynika, że zatrudnił go W. S. (okres zatrudnienia od [...] lutego 2005 r. do [...] lipca 2006 r.), W. S. wydawał jemu polecenia służbowe i chyba wypłacał wynagrodzenie za pracę. Świadek ten zeznał także, że W. S. był jednocześnie szefem i kierowcą. T. P. w dniu [...] czerwca 2012 r. (k. 231 - 232 akt adm., tom I) zeznał z kolei, że z wykonanej pracy rozliczał się "z panem M. H., sporadycznie z panem W. S.". Natomiast J. R. w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał, że poznał osobiście W. S., a w sprawie zleceń i rozliczeń spotykał się z W. S. i M. H. (k. 269 – 270 akt adm., tom I). Z powyższych zeznań wynika zatem, że trzej, istotni w niniejszej sprawie świadkowie, aktywnie współpracowali z W. S., że W. S. mógł mieć realny wpływ na założoną na własne nazwisko firmę oraz że podejmował kluczowe dla jej funkcjonowania decyzje (zatrudniał pracowników, wydawał polecenia służbowe, wypłacał wynagrodzenia, uczestniczył w negocjacjach z kontrahentami). Dyrektor Izby Skarbowej w P. zupełnie pominął ocenę tych zeznań w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że stoją one w opozycji do innych dowodów zgromadzonych w sprawie i dlatego tym bardziej organ powinien się do nich jednoznacznie odnieść i wskazać z jakich powodów nie uznaje zeznań powyższych świadków za niewiarygodne w części, w której dowodzą one, że W. S. miał wiedzę o działaniu firmy "Y." i realny wpływ na jej funkcjonowanie. W tym zakresie Sąd dostrzega potrzebę przeprowadzenia konfrontacji tych świadków ze skarżącym oraz z W. S. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wyjaśnił okoliczności ewentualnego podrobienia podpisów o treści "W. S." na porozumieniach kompensacyjnych z dnia [...] i [...] października 2006 r. oraz na fakturach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], jak i nie zawiadomił o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa odpowiednich organów. Wskazane wyżej zaniechanie organu jest istotne, w kontekście oświadczenia W. S., że na powyższych dokumentach nie złożył swoich podpisów. Ustalenie ewentualnego sprawcy podrobienia mogłoby znacząco przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wskazać decydenta w firmie "Y.". Podnieść w tym miejscu należy, że w ocenie organu jedynie umowy kompensacyjne świadczyły o wzajemnej współpracy między "Y." i "X.". W ocenie Sądu dla ustalenia faktycznych relacji łączących skarżącego z W. S. należałoby również w sposób rzetelny wyjaśnić kwestię nabycia nieruchomości w Z., rozliczenia kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na jej zakup oraz przejęcie własności tej nieruchomości przez skarżącego. Prawidłowe wyjaśnienie tej okoliczności jest tym bardziej zasadne, że w ocenie organu sposób nabycia nieruchomości w Z., a następnie jej przejęcie przez skarżącego w sposób istotny potwierdza, że to nie W. S., lecz M. H. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y.". Należy zauważyć, że organ dokonując ustaleń w zakresie nabycia nieruchomości w Z. uznał w całości za wiarygodne zeznania W. S., natomiast w ogóle nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, że to nie z jego, lecz z inicjatywy W. S. ta nieruchomość została nabyta. Ponadto zeznaniom W. S., że przedmiotowa nieruchomość została nabyta z inicjatywy skarżącego może przeczyć dostarczone przez skarżącego zawiadomienie Sądu Rejonowego w N. z dnia [...] listopada 2005 r., z którego wynika, że W. S. w dniu [...] listopada 2005 r. zawarł umowę najmu tej nieruchomości na okres 25 lat. W opinii Sądu organ odwoławczy zupełnie bezpodstawnie oddalił zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, stwierdzając w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r., że przeprowadzenie tych dowodów pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a powołane we wniosku okoliczności nie mogą stanowić kwestii rozstrzygających w zakresie faktycznej roli skarżącego w funkcjonowaniu firmy "Y.". Zdaniem Sądu przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego ustalenia, jaką rzeczywiście funkcję pełnił skarżący w firmie "Y.". Przesłuchania w charakterze świadka: T. P. na okoliczność współpracy z podatnikiem oraz otrzymywania od podatnika poleceń służbowych i wynagrodzenia; M. G. na okoliczność współpracy podatnika z T. P.; J. R. na okoliczność ustalenia komu zależało na zawarciu porozumień kompensacyjnych i kto był inicjatorem ich zawarcia; W. S. na okoliczność ustalenia jakiego charakteru działalność gospodarczą prowadził on przed 2006 r. oraz okoliczności najmu nieruchomości w Z. przed jej zakupem; I. G. i B. S. na okoliczność nawiązania współpracy i kontaktów handlowych z firmą "Y." – w znaczący sposób przyczyniłoby się do wyjaśnienia szeregu sprzeczności i niejasności w sprawie, które zostały wskazane powyżej, a bezzasadnie zaniechane przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. na podstawie umowy o pracę. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku umowy o pracę, a więc wykonywania zadań ściśle określonych w tej umowie lub też zleconych w ramach poleceń służbowych, na rzecz pracodawcy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1315/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt badanej sprawy bezspornie wynika, iż skarżący był zatrudniony w 2006 r. na podstawie umowy o pracę w "Y." i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Praca skarżącego w tej firmie polegała na kontaktach z klientami (przyjmowanie zleceń – głównie telefonicznych, wystawianie faktur, doręczanie faktur, rozliczanie transakcji – przyjmowanie płatności gotówkowych) i wykonywał ją we własnym domu przy ul. P. w S., a nie w biurze firmy przy ul. Z. Skarżący posiadał także pełnomocnictwo do rachunku bankowego firmy "Y." prowadzonego przez [...] i token do konta firmy w [...] Okoliczności te pozostają poza sporem i same w sobie, zdaniem Sądu, nie przesądzają jednoznacznie o tym, że skarżący w 2006 r. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y.". Fakt posiadania przez skarżącego pełnomocnictwa oraz tokena do rachunków bankowych firmy, jest uzasadniony, w zestawieniu z zapisami umowy o pracę skarżącego i zakresem faktycznie wykonywanych przez niego zadań. Sąd nie neguje ustaleń organu w kwestii licznych nieścisłości i sposobu dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy "Y.", "Z." K. H. i "X." M. H., niczym nieuzasadnionych w świetle zgromadzonego materiału i mało przekonujących w tym zakresie wyjaśnień skarżącego. Jednakże wobec wielu opisanych wcześniej nieprawidłowości, fakt bezpodstawnych przepływów środków pieniężnych, bez względu na ich liczbę nie mógł jednoznacznie przesądzić o prawidłowości tezy, przyjętej przez organ podatkowy, że skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod firmą "Y.", formalnie zarejestrowaną na W. S. i uzasadnić utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu błędne są twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż skarżący w dniu [...] grudnia 2012 r. został powiadomiony o zawieszeniu tego terminu w dniu [...] grudnia 2012 r. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że z odpowiedzi na skargę wynika, że skarżący w dniu [...] listopada 2012 r. zapłacił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta oznacza, że bieg terminu przedawnienia nie mógł w istocie ulec zawieszeniu, gdyż wcześniejsza zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Podkreślenia bowiem wymaga, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. każda zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywistym jest, że po zapłacie należności termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli zatem przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję wymienioną w treści art. 233 § 1 i 2 O.p., przy czym podatek w niej określony może być jedynie w kwocie równej już zapłaconej lub niższej od niej (vide: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Lewis Nevis 2013, str. 429). Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Ponownie prowadząc postępowanie rzeczą organu podatkowego będzie uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Przede wszystkim organ podatkowy winien przesłuchać w charakterze świadków (pracowników zatrudnionych w 2006 r. w "Y.", J. R., W. S., I. G. i B. S.) na okoliczność ustalenia, kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y.", jaki był podział obowiązków w tej firmie. Wobec istniejących w sprawie lub mogącymi się ujawnić kolejnymi sprzecznościami między zeznaniami świadków organ winien przeprowadzić rzetelne konfrontacje. Ponadto organy powinny w sposób jednoznaczny wyjaśnić przelewy wykonywane przez skarżącego na rachunki bankowe firmy "Y." i ustalić z jakiego powodu skarżący przeprowadził liczne operacje bankowe, które nie były związane z realizacją zawartych między tymi podmiotami umów. Ustalenia wymaga, w jaki sposób W. S. prowadził działalność gospodarczą przed 2006 r., czy i jaki osiągał z niej zysk, oraz czy posiadał jakiekolwiek doświadczenie w branży paliwowej, zwłaszcza w kontekście posiadanej przez niego koncesji na obrót paliwami ciekłymi z 2004 r. Rzeczą organu będzie także wyjaśnienie okoliczności zawarcia umów kompensacyjnych z dnia [...] i [...] października 2006 r., a także czyje podpisy widnieją na tych dokumentach. W tym zakresie Sąd poddaje pod rozwagę organu zasadność zlecenia przeprowadzenia badań przez biegłego z dziedziny pisma ręcznego zakwestionowanych podpisów, bądź zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w postaci podrobienia dokumentów, które to organy również mogą powołać biegłego tej specjalności. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (pkt I sentencji). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). W przedmiocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt III sentencji).