I SA/Po 1043/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. oddala skargę W dniu [...] grudnia 2018 r. W. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec W. B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Postępowanie to zakończył wydaniem w dniu [...] lipca 2018 r. decyzji, w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik od [...] grudnia 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie działalności rolniczej, handlu artykułami przemysłowymi i do produkcji rolnej oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej (elektrownie wiatrowe), pod nazwami: F. oraz P. Ponadto weryfikując zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika organ stwierdził, że w rejestrach zakupu za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. oraz w deklaracjach [...] za ten okres podatnik ujął m.in. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. spółka z o.o. w G. (6 faktur dotyczących rat za generator, 6 faktur korygujących te faktury, faktura za budowę placu manewrowego i montażowego oraz drogi dojazdowej) oraz A. spółka z o.o. w K. (trzy faktury dotyczące sprzedaży pospółki kamienno-żwirowej i stali zbrojeniowej). W trakcie kontroli podatnik okazał umowę zawartą [...] maja 2013 r. z firmą M. & V., której przedmiotem była sprzedaż i dostawa na jego rzecz generatora elektrowni wiatrowej o mocy 600 KW (firmy eercon lub vestas). Wartość przedmiotu dostawy strony ustaliły na poziomie [...] zł + podatek VAT płatne (50% w formie zaliczki, z możliwością płatności w ratach i 50% płatne na 7 dni przed dostawą) gotówką lub przelewem na wskazane konto. Oprócz powyższej umowy, skarżący okazał ofertę ww. firmy z [...] listopada 2013 r., dotyczącą budowy placu manewrowego i placu montażowego oraz drogi dojazdowej do elektrowni wiatrowej oraz protokół odbioru prac budowlanych sporządzony [...] grudnia 2013 r. na okoliczność prawidłowego wykonania prac, zgodnie z normami budowlanymi. Ponadto skarżący przedłużył oświadczenie o kompensacie z [...] grudnia 2013 r., sygnowane przez firmę M. & V. na łączną kwotę [...]zł netto. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., organ pierwszej instancji ustalił, że przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec podmiotu M. & V. nie jest możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Została ona wpisana do tablic Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny i podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółka, mimo wezwań, nie dokonała rejestracji w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G.. Adres siedziby spółki został wykreślony z KRS. W dniu [...] listopada 2016 r. została wydana decyzja o uchyleniu numeru NIP spółki, z rejestru podatników VAT spółka została wykreślona [...] lipca 2009 r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT za niektóre miesiące 2013 r. (styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień) mimo, że była podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT. Natomiast odnośnie do firmy A., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że Prezes Zarządu spółki A., S. B., zmarł [...] lipca 2013 r., a na dzień sporządzenia odpowiedzi brak informacji w KRS o osobach wchodzących w skład organu i uprawnionych do reprezentacji spółki. Spółkę A. wykreślono z rejestru VAT [...] stycznia 2013 r. Za 2013 r. spółka nie złożyła deklaracji VAT 7 i zeznania rocznego [...] W spółce A. nie przeprowadzano kontroli podatkowej. Spółka była bezskutecznie wzywana do złożenia zeznania [...] za 2013 r. i deklaracji za [...] r. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że współpracę z firmą A., tzn. składanie zamówień, wykonywał drogą telefoniczną. Nie pamięta nazwisk osoby (osób), z którymi załatwiał te formalności. Dokonał zapłaty za wszystkie wystawione faktury, za każdym razem uzgadniał płatności telefonicznie. Płatność była gotówką, a pieniądze odbierał pracownik firmy A. "pan Mariusz", któremu po wykonaniu usługi również płacił gotówką. Wszystkie zakupione towary w firmie A. są zgodne ze stanem faktycznym. Niektóre zostały zużyte na drogę dojazdową do realizowanej inwestycji "Budowa wiatraka". Transport odbywał się samochodami firmy A., były one oznaczone, ale nie zna nazwisk kierowców. Ponadto skarżący potwierdził zawarcie transakcji z firmą M. & V.. Wskazał, że wszelkie sprawy z tą firmą załatwiał z jej przedstawicielką K. G., z którą w dniu [...] maja 2013 r. podpisała umowę na dostawę generatora elektrowni wiatrowej. Płatność za dostarczony generator wiatrowy miała nastąpić przed dostawą kompletnego urządzenia i została zrealizowana zgodnie z fakturami zaliczkowymi. Na potwierdzenie wpłaty zaliczkowej za każdym razem było wystawione KP. Proponowany generator wiatrowy nie spełniał wymogów, a firma M. & V. nie posiadała środków na zwrot wpłaconych zaliczek, przedstawiła ofertę dotyczącą budowy placu manewrowego i placu montażowego oraz drogi dojazdowej do projektowanej elektrowni wiatrowej. Zapłata za wykonanie usług nastąpiła na zasadzie kompensaty. Skarżący nie był w stanie podać danych personalnych osób wykonujących usługę, wskazując że nigdy nie legitymuje pracowników innych firm. Nadzorowanie robót wykonywał jego przedstawiciel - P. B., który pełnił obowiązki kierownika. Wykonanie robót było realizowane przy użyciu sprzętu firmy M. & V.. Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli skarżący przedłożył wydruki danych dotyczących M. & V. sp. z o.o. zawartych w KRS, wydruk dotyczącego K. G., kserokopię pisma skierowanego do Wójta [...] w [...] o wyrażenie zgody na przebudowę, modernizację drogi gminnej, wyniku badań nośności i odkształceń placu manewrowego, kserokopii deklaracji VAT za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. wysłanych przez M. & V. wraz kserokopiami pocztowych druków "Potwierdzenie nadania". Na wniosek skarżącego organ przesłuchał P. B. - kierownika budowy drogi dojazdowej i placu manewrowego, który potwierdził, że faktycznie miała miejsce przebudowa ww. obiektów, która trwała około miesiąca. Firma z K. dostarczała kruszywa do wykonania drogi, Gmina dała sprzęt i ludzi na wykonanie drogi dojazdowej do placu manewrowego. Plac manewrowy i montażowy wykonywała inna firma, która robiła to ze swojego materiału, swoim sprzętem. Na pytanie czy znana jest mu firma M. & V., odpowiedział, że nie pamięta takiej nazwy. Natomiast na pytanie czy znana jest mu firma A. z K. świadek stwierdził, że wozili też kruszywo na budowę hotelu. Tym samym organ uznał, że zeznania te nie potwierdzają kto - jaka firma - dostarczał kruszywo na przebudowę drogi, ani jaka firma wykonywała utwardzenie placu manewrowego. Świadek nie potwierdził również jednoznacznie, że zna firmę A. z K.. Ponadto mając na uwadze informacje przekazane przez Gminę [...] oraz A. Ś. (której firma wykonywała pracę przy budowie nawierzchni drogi gminnej), organ stwierdził, że faktycznie wykonano przebudowę nawierzchni drogi gminnej oraz, że kruszywo miał zapewnić skarżący. Jednakże wyjaśnienia świadków nie wskazują od kogo nabył to kruszywo i jaka firma w rzeczywistości dostarczyła je na miejsce. Organ wskazał również, że z uwagi na brak skutecznego doręczenia pism (wezwań) K. G. przesłuchanie nie było możliwe - zgodnie z informacją uzyskaną od obecnego lokatora lokalu, K. G. nie mieszka pod ww. adresem już od 2007 r. i jest poszukiwana przez policję. Składając zeznania, skarżący wyjaśnił, że A. wykonywała mu usługę polegającą na dostarczeniu materiału do naprawy drogi w 2013 r., ale nie wiedział kto tę spółkę reprezentował oraz nie pamiętał szczegółów nawiązania kontaktów. Pamiętał, że dostarczyli mu towar na budowę drogi i więcej się nie interesował. Umowę zawarł ustną. Zakupił 1250 ton pospółki kamienno-żwirowej i 11,8 stali zbrojeniowej jako towaru handlowego. Wszystko uzgadniał z przedstawicielem firmy A., który dostarczał towar swoim transportem, przywoził fakturę i zabierał pieniądze. Firmę wybrał z uwagi na atrakcyjną cenę. Natomiast firma M. & V. sama nawiązała z nim kontakt w 2013 r. Przyjechali z ofertą urządzeń wiatrakowych. Nigdy nie był w tej firmie i nie wie czym się zajmowała, ale wie, że funkcjonowała. Ponadto podpisał umowę na zakup turbiny wiatrowej, za którą płacił gotówką, a pani G. odbierała osobiście pieniądze, wystawiając potwierdzenie wpłaty. Raz płacił na wyjeździe w P. K., pozostałe wpłaty gotówkowe były u niego w firmie. Faktury były w tym samym dniu co zapłaty. Własne środki, które posiadał wpłacał gotówką, pozostałą wartość, która byłaby skredytowana przez bank, wpłacona zostałaby na konto. Zabezpieczeniem wykonania umowy miało być sprawdzenie przez serwis stanu technicznego urządzenia wskazanego przez sprzedawcę, które miałby zakupić. Zrezygnował jednak z zakupu urządzenia o mocy 600 KW, ponieważ problemy z urządzeniami, które posiadał spowodowały, że odstąpił od pomysłu realizacji budowy i montażu generatora pochodzącego z demontażu. Sprzęt i ludzi na przebudowę drogi dojazdowej dostarczyła Gmina M., on zaś dostarczył pospółkę, a firma M. & V. wykonała za kwotę [...]tys. zł plac montażowy, plac manewrowy i drogę dojazdową. Prace odbywały się na przełomie listopada i grudnia, trwały ok. 3 tygodni. Firma M. & V. wystawiła fakturę, którą przywiozła pani G.. Faktycznym dostawcą turbiny wiatrowej, była firma [...], z którą skarżący zwarł umowę jesienią w 2013 r. Ponadto posiadał dofinansowanie do budowy elektrowni w [...] z funduszu ochrony środowiska. Skarżący nie pamiętał w jaki sposób pozyskał kopie deklaracji podatkowych [...] spółki M. & V. za niektóre miesiące 2013 r. wraz z dowodami. Z uwagi na posiadanie informacji z innych organów podatkowych dotyczących spółek A. oraz M. & V., a także na okoliczności zawierania i wykonywania umów oraz sposobu otrzymywania faktur i dokonywania płatności, w tym zeznania skarżącego, organ podatkowy stwierdził, że faktury na których jako wystawca widnieją ww. firmy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, wykreślone przez odpowiednie organy podatkowe z rejestru podatników podatku VAT. Brak jest również podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Transakcje w zakresie nabyć towarów i usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego i uznał, że czynności w zakresie posługiwania się fakturami dotyczącymi nabyć towarów i usług są czynnościami świadomie podjętymi, ukierunkowanymi na wyłudzenie przez niego podatku VAT. Podatnik nie dokonał weryfikacji podmiotów wskazanych jako dostawcy towarów i usług. Nie występował do organów podatkowych z wnioskiem o potwierdzenie, czy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, a były to dla niego podmioty nowe. Odnośnie do spółki M. & V. skarżący okazał dokumenty dotyczące sprawdzenia poprawności numeru NIP i wyciąg z KRS po dacie zawarcia transakcji. Co do spółki A. powołał się tylko na nieznane osoby, które potwierdzały rzekomą jej rzetelność. Odnośnie do generatora skarżący dysponował tylko umową na dostawę generatora elektrowni wiatrowej, w której nie określono żadnych warunków szczegółowych, wskazano nawet błędną nazwę firmy (eercon), z której miał pochodzić rzekomy generator. Organ podkreślił, że zawierane umowy są krótkie, kilkuzdaniowe, nie zawierają żadnych klauzul związanych z ryzykiem odstąpienia od umowy. Umowa dotycząca dostawy generatora przekształca się w umowę na usługi budowlane bez żadnych dodatkowych ustaleń, ale jest na tę samą wartość. Spółka M. & V., jak wynika z dokumentów rejestracyjnych, także nie handlowała, nie zajmowała się wcześniej dostawą generatorów wiatrowych czy usługami budowlanymi. Ponadto nie budziło wątpliwości podatnika, że firma M. & V. na wystawionych fakturach nie wskazała numeru rachunku bankowego. Jako niewiarygodne organ ocenił również wyjaśnienia skarżącego, dotyczące aspektu cenowego transakcji ze spółką A., ponieważ podatnik nigdy wcześniej nie handlował tego rodzaju towarem. Skarżący nie potrafił także udowodnić sprzedaży tej stali, ani za pośrednictwem kasy fiskalnej, ani na fakturze, zaś inwentura na dzień [...] grudnia 2013 r., w ocenie organu, została sporządzona w sposób umożliwiający manipulowanie (brak ponumerowanych stron inwentury, brak liczby porządkowej wpisywanych towarów, brak inwentury dla każdego punktu sprzedaży). A. nie zajmowała się wcześniej dostarczaniem pospółki czy stali zbrojeniowej. Faktura na dostawę pospółki jest wystawiona w październiku 2013 r., podczas gdy przebudowa rozpoczęła się dopiero w listopadzie 2013 r., zaś ilość towaru wskazuje, że to nie był to transport jednorazowy, a charakter usługi wskazuje, że pospółka była dostarczana na bieżąco, w miarę postępu robót, a nie składowana. Organ zaznaczył, że całość transakcji została przeprowadzona z osobami nieznanymi, w których siedzibach skarżący nigdy nie był. Zapłata była dokonywana gotówką, pomimo że współpracując z innymi firmami skarżący płatności dokonywał przelewem, zazwyczaj w odroczonym terminie płatności. Przedłożył dokument o kompensacie, w którym określono należności w kwocie netto, a nie brutto. Nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób pozyskał deklaracje podatkowe [...] M. & V., a żaden organ podatkowy nie może przeprowadzić weryfikacji zawartych w nich danych. Organ wyjaśnił, że skarżący wniósł o przesłuchanie kierownika ze spółki A., nadzorującego prace tej firmy przy budowie drogi dojazdowej, ale nie dysponował żadnymi fakturami na wykonanie przez nią usług, tylko na dostawę towaru. Podkreślił, że nikt inny poza skarżącym nie jest w stanie potwierdzić rzetelności firm i transakcji. P. P. [...], składający wyjaśnienia Wójt Gminy M. oraz A. Ś. nie potwierdzili, że pospółkę na budowę drogi dostarczyła firma A.. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że charakter transakcji zawieranych przez skarżącego ze spornymi kontrahentami od początku i z pełną świadomością był ułożony tak, że nie było faktycznego obrotu, a jedynie obrót fakturowy, mający zupełnie inne cele. Podatnik wiedział, że transakcja może wiązać się z przestępstwem i skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie doszło do uwikłania skarżącego jako podmiotu nieświadomego oszustwa przez nierzetelne podmioty. Zdaniem organu materiał dowodowy w pełni daje podstawy do stwierdzenia, że transakcje z ww. firmami nie miały miejsca, zatem faktury należy uznać za fikcyjne. Podmioty uwidocznione na fakturach jako wystawcy w dacie ich wystawienia nie istniały, nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji nabyć za: maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. w zakresie ewidencjonowania nabyć i kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Odstąpił jednak od szacowania elementu podstawy opodatkowania - podatku naliczonego uznając, że dane wynikające z ewidencji nabyć, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie wysokości kwot podatku naliczonego do odliczenia. W odwołaniu, zaskarżając decyzję w części, podatnik wniósł o jej uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku za ww. miesiące w transakcjach z firmą M. & V. i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 120 i art. 2a Ordynacji podatkowej oraz nietrafne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozliczając w deklaracjach [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez M. & V. oraz A. skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał jako dowód zapisów ksiąg podatkowych, stwierdzając ich nierzetelność, gdyż wynikają one z nierzetelnych dokumentów, sygnowanych przez ww. firmy. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami ww. transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że brak osób uprawnionych do reprezentacji spółki A. i prowadzenia jej spraw, utrata statusu podatnika VAT oraz brak kontaktu ze spółką uprawniał do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. spółkę z uwagi na okoliczność, iż do nabycia towarów i usług od tej spółki nie doszło. Prawidłowość rozstrzygnięcia w powyższym zakresie potwierdza również odwołujący, który w treści odwołania nie kwestionuje oceny organu pierwszej instancji transakcji przeprowadzonych rzekomo ze spółką A. oraz złożył korekty deklaracji [...], eliminujące z jego rozliczeń podatku kwoty wynikające z faktur sygnowanych przez tę spółkę. Organ odwoławczy zaznaczył również, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w M. & V. z uwagi na brak kontaktu. Spółka została wpisana do tablic B. P. S. jako podmiot nieistniejący, nierzetelny i podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Nie dokonała rejestracji. Adres siedziby spółki został wykreślony z KRS. W dniu [...] listopada 2016 r. została wydana decyzja o uchyleniu numeru NIP spółki. Ponadto spółka złożyła deklaracja podatkowe VAT poszczególne za miesiące 2013 r., pomimo że była podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT. W ocenie organu słusznie również Naczelnik nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, ponieważ zaniechał on dokonywania płatności w rozliczeniach z ww. kontrahentem z wykorzystaniem systemu bankowego. Poważne wątpliwości organu wzbudziło przekazanie znacznych środków finansowych na rzecz nieznanego kontrahenta i to tytułem zaliczek na dostawę składnika majątku, w okolicznościach braku infrastruktury koniecznej do prawidłowego funkcjonowania generatora, jak chociażby drogi dojazdowej. Wskazane argumenty wsparte są okolicznościami znanymi z urzędu o fikcyjności działalności ww. spółki. Nie przekonały organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego o powierzeniu ww. firmie realizacji prac budowlanych w sytuacji niewywiązania się jej z umowy na dostawę elektrowni oraz zatrzymania środków finansowych przekazanych tytułem zaliczek na tę dostawę. Powyższe powinno wzbudzić u skarżącego uzasadnione podejrzenia co do rzetelności kontrahenta, a nie powodować powierzenie mu dalszych prac i dostaw. Ponadto fakt składnia deklaracji przez osobę prawną wykreśloną z rejestru podatników, niewywiązującą się z innych obowiązków informacyjnych względem danych podlegających ogłoszeniu w Rejestrze Przedsiębiorców, nie potwierdza dochowania przez stronę staranności. Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków także nie potwierdzają, jaka firma dostarczała kruszywo na przebudowę drogi, ani jaka firma wykonywała utwardzenie placu manewrowego. Dyrektor IAS podkreślił również, że w sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa, a kwestią sporną jest jedynie ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie rzetelności faktur. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał dowody i okoliczności, na podstawie których ocenił, że usługi wymienione w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Poza tym podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Powinien on przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Natomiast skarżący nie sprawdzał kontrahentów, nie analizował informacji w KRS, płatności dokonywał gotówką, w obliczu rozpoczynającej się współpracy obdarzał kontrahenta daleko idąca ufnością, nie zweryfikował możliwości pozyskania przez spółkę używanych elektrowni wiatrowych czy wykonania prac budowlanych. Ponadto nikt poza nim nie potwierdził obecności tej spółki na placu budowanej elektrowni wiatrowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie kwestionuje faktu wybudowania drogi dojazdowej i placu manewrowego, ale stoi na stanowisku, iż roboty nie zostały wykonane przez spółkę M. & V.. Na protokole odbioru robót figurują podpisy wyłącznie skarżącego i K. G.. W całej dokumentacji nie pojawia się nazwisko innej osoby z tej spółki, zaangażowanej w realizację budowy. P. B. nie potwierdził realizacji robót przez ww. spółkę. Nie może też potwierdzać wykonania robót budowlanych wyłącznie protokół ich odbioru podpisany przez skarżącego i K. G.. Również oświadczenie o kompensacie nie wskazuje na to, że prace budowlane zostały wykonane przez ww. spółkę, podobnie jak wykonane badania nośności i odkształceń. Posługiwanie się przez skarżącego deklaracjami [...] ww. spółki, jako dowodem, że sprzedaż została przez tę spółkę zadeklarowana, nie może świadczyć o tym, że dokonał sprawdzenia tejże firmy, skoro nikt, żaden organ podatkowy nie może sprawdzić, co faktycznie zostało w nich zadeklarowane. Podejrzenia podatnika powinien wzbudzić chociażby fakt, że spółka M. & V. jest z G., a przesyła deklaracje do Urzędu Skarbowego w W.. Zdaniem organu skarżący świadomie nie dołożył choćby minimalnej staranności dotyczącej sprawdzania kontrahenta i świadomie posługiwał się fakturami przez niego wystawionymi. W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy odnośnie transakcji z firmą M. & V., zarzucając jej naruszenie art. 120 i art. 2a Ordynacji podatkowej, a nadto art. 122 tej ustawy przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do załatwienia sprawy oraz art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a zatem należało ja uchylić. Uzasadniając skargę, podatnik zarzucił subiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów oraz nietrafne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 u.p.t.u. Podkreślił, że przed zawarciem umów oraz w trakcie realizacji sprawdzał firmę M. & V. w sposób dostępny w 2013 r. Natomiast organ odwoławczy ocenił zebrane dokumenty przez organ podatkowy oraz stan faktyczny według stanu prawnego obowiązującego w 2018 r., tj. z poślizgiem czasowym 5 lat, kiedy wiedza, możliwości techniczne oraz wytyczne Ministerstwa Finansów w zakresie kontroli kontrahentów są inne, większe. Ponadto dowodem na to, że zrobił wszystko co było możliwe w tym okresie są: zawarta umowa na dostarczenie i sprzedaż generatora elektrowni wiatrowej, oferta dotycząca zamiennego wykonania budowy placu manewrowego oraz drogi dojazdowej, protokół odbioru prac budowlanych, oświadczenie o kompensacie, dowód wpłaty gotówki pokwitowań KP, faktury korygujące dotyczące wpłaconych zaliczek, wydruk z KRS z którego wynika, że M. & V. w grudniu 2016 r. figurowała jeszcze w dostępnych w Internecie informacjach KRS, sprawdzenie poprawności numeru NIP w dostępnych wówczas źródłach, otrzymana zgoda od Wójta Gminy M. na przebudowę, modernizację drogi gminnej i budowę planu manewrowego oraz dokumenty, które potwierdzają, że zostało to wykonane, badania nośności i odkształceń placu manewrowego, zatrudnienie do nadzoru budowy P. B. oraz żądanie do okazania przez firmę M. & V. deklaracji [...] składanych do Urzędu Skarbowego. Dowodem, że te deklaracje wpłynęły do Urzędu Skarbowego jest potwierdzające ten fakt pismo Naczelnika tego Urzędu. Skarżący zarzucił organom, że organy bez wizji lokalnej stwierdziły, iż plac manewrowy i drogi dojazdowe zostały wykonane. Skarżący podkreślił, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. nr 13 poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), zapłata gotówką była prawnie dopuszczalna. Nadto, nie ma obowiązku wystawiania dokumentu KP i przedsiębiorcy na fakturach gotówkowych mogą umieszczać dopisek "zapłacono", który jest wystarczającym potwierdzeniem dokonania wpłaty. Brak też przepisów, które zabraniałyby przekazywać zapłatę przedstawicielowi firmy, w tym przypadku K. G.. Dokument KP jest dowodem, a strona właściwie zabezpieczała swój interes. Bardzo często zdarza się, że strony kontraktu pomijają wartość podatku VAT, jako podatku neutralnego i ujmują tylko kwotę netto. Przedłożone deklaracje spółki nie budziły zastrzeżeń skarżącego, tym bardziej, że numer jej NIP był aktywny na stronie internetowej i dostępne wówczas w KRS oraz w innych źródłach informacje potwierdzały, że spółka działa, zatem skarżący nie mógł on przypuszczać, iż został wmanewrowany w nierzetelne transakcje. Brak możliwość przesłuchania K. G. nie może wyłączać możliwości odliczenia podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo TSUE, skarżący wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe jedynie wówczas, gdy w świetle obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobligowany, można ustalić, że podatnik ten wiedział albo powinien wiedzieć, że dostawa związana jest z przestępstwem w zakresie VAT. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów, nawet wówczas, gdy została ona wystawiona przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby VAT, który nie składał deklaracji podatkowych i nie regulował zobowiązań podatkowych w zakresie VAT, chyba że zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub też powinien wiedzieć, że dostawa towarów wiązała się z przestępstwem w zakresie rozliczeń VAT. Organy podatkowe nie mogą jednak wymagać od podatnika wiedzy na temat czy jego dostawca dysponuje towarami i jest wstanie je dostarczyć, a także weryfikowania, czy wywiązuje się on z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez M. & V. spółka z o.o. w G.. Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły skarżącemu prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, z czym skarżący się nie zgadza. Skarżący, kwestionując powyższe ustalenie, zarzucił organowi subiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów oraz nietrafne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którymi, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący, w toku prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego i w treści skargi, podaje bowiem szereg argumentów, które mają przemawiać za rzetelnością faktur wystawionych przez M. & V. oraz kwestią dołożenia należytej staranności i działania w dobrej wierze przez niego w transakcjach z tą spółką. Tym samym, zarzuty skarżącego, w swojej istocie, kwestionują zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego. W kontekście powyższego istotnym jest przytoczenie przepisów, które mają na celu ukształtowanie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowego działają na podstawie przepisów prawa. W myśl z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nadto, jak wskazuje to art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście tegoż przepisu należy wskazać, że swoboda oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I GSK 1799/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała przywołanych przepisów. W postępowaniu podatkowym, przeprowadzony został szereg dowodów, które doprowadziły organ do trafnego przekonania, że badane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższych wniosków nie zmienia podjęta przez skarżącego, w treści jego skargi, polemika z fragmentami zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto dokonano również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że podatnik nie wykazał się starannością jakiej można od niego wymagać w okolicznościach sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). W wyrokach tych, z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Z utrwalonego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że przepisy wspólnotowe stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, jeśli podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. Należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości albo naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W realiach niniejszej sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt wybudowania drogi dojazdowej i placu manewrowego, a jedynie strona podmiotowa, okoliczności dobrej wiary, czy starannego działania miały zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Uwagę tę odnieść należy przede wszystkim do takich okoliczności jak sprawdzenie kontrahenta czy jest on czynnym podatnikiem VAT, analizę danych ujawnionych w KRS, CEIDG, braki w dokumentacji wykonanej usługi czy też dokonywanie płatności, i to w znacznych kwotach, w formie gotówkowej. Na tym tle, nie sposób jest uznać za przekonujący argument skarżącego o działaniu z należytą starannością poprzez opieranie się tylko na tym, że jeżeli spółka M. & V. była zarejestrowania w KRS w 2016 r. to także była zarejestrowana w 2013 r. Gdyby skarżący przeanalizował informacje zawarte w KRS, to pozyskałby wiedzę o tym, że ostatnie, roczne sprawozdanie finansowe kontrahent złożył do KRS za 2002 r., a przedmiotem jego działalności nie były usługi budowlane czy handel elektrowniami wiatrowymi. Ponadto za nietrafny uznać należy też argument, że spółka działała w 2016 r., jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż została ona wykreślona z rejestru podatników VAT już [...] lipca 2009 r. Załączony przez stronę wydruk danych KRS dotyczący M. & V. także nie zawiera adresu siedziby tej spółki, natomiast zawiera informacje, z których wynika, że ostatni dotyczący jej wpis jest z [...] marca 2010 r. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że opisywana spółka nie posiadała adresu siedziby, ani nie ujawniła miejsc prowadzenia działalności oraz gotowości do świadczenia usług objętych umowami zawartymi ze skarżącym, a także od dawna nie uaktualnia danych, które potwierdzałyby jej wiarygodność. Sumienny przedsiębiorca, podpisując istotną umowę, powinien niewątpliwie o tym wiedzieć i powinno to wzbudzić w nim uzasadnione podejrzenia. Natomiast okoliczność, że skarżący dopuścił się takich zaniedbań przy weryfikacji swojego kontrahenta, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, wskazuje że od samego początku świadomie zdecydował się na podjęcie fikcyjnej współpracy celem uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych. Tym bardziej, że z zgodnie z KRS ww. spółka zajmowała się marketingiem, reklamą, usługami poligraficznymi, aranżacją wnętrz, organizowaniem wystaw, targów. Natomiast skarżący, pomimo braku wiedzy na temat swojego kontrahenta, zawarł z nim umowę o dostarczenia używanej elektrowni wiatrowej za kwotę [...]zł, wpłacał na rzecz osoby, którą znał tylko z nazwiska gotówką raty w łącznej kwocie [...]zł, a gdy po wpłaceniu tej kwoty "odstąpił" – jak twierdzi – z pomysłu zakupu elektrowni, powierzył spółce wykonanie prac budowlanych równowartości wpłaconych rat. Zachowanie skarżącego w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, osoby rozsądnej, wykazującej się choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem, który nie ma siedziby (w tym uiszczanie takiemu podmiotowi znacznych kwot gotówką) i na podstawie lakonicznej umowy, bez sprecyzowania szczegółów, bez warunków wypowiedzenia umowy czy chociażby kosztorysu robót budowlanych, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem, a w przypadku gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącego. Odnosząc się natomiast do uwag skarżącego dotyczących do rozliczeń gotówkowych, wskazać należy, że takie zachowanie podatnika również odbiega od standardowych zachować przezornego przedsiębiorcy. Strona zaniechała dokonywania płatności z wykorzystaniem systemu bankowego na rzecz nieznanego kontrahenta, posiadając jedynie dowody KP jako potwierdzenie uiszczonych rat, traktując je jako gwarancje otrzymania towaru. Natomiast zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, prowadzący działalność gospodarczą podatnicy powinni mieć świadomość, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza w prostej drodze akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Celem normy z obowiązującego w spornym okresie art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremniania egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 marca 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Profesjonalny podmiot, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatność gotówką, bierze zatem na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami zakwestionować. Tym samym dokonanie przez skarżącego płatności gotówkowych w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że posługiwanie się deklaracjami [...] spółki M. & V., jako podmiotu wykreślonego z rejestru podatników, niewywiązującego się z innych obowiązków informacyjnych względem danych podlegających ogłoszeniu w Rejestrze Przedsiębiorców, nie potwierdza dochowania przez skarżącego staranności wymaganej przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności przez nią prowadzonej. W takiej sytuacji przesłanie urzędowi skarbowemu deklaracji podatkowych nie ma znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu transakcji, ponieważ nie tylko nie wiadomo kto deklaracje te przesłał, ale również skarżący nie pamiętał jak wszedł w posiadanie kopii tych deklaracji, jak i potwierdzeń ich nadania. Podobnie ocenić należy protokół odbioru, na którym figurują podpisy wyłącznie skarżącego i K. G.. W całej dokumentacji związanej z rzekomym wykonaniem robót przez M. & V. nie pojawia się nazwisko innej osoby z tej spółki, zaangażowanej w realizację budowy. Co także istotne, nikt poza skarżącym, nie potwierdził obecności spółki M. & V. na placu budowy drogi. Wskazany przez skarżącego świadek nie potwierdził, że roboty były wykonane przez ww. spółkę. Na powyższe nie wskazuje również oświadczenie o kompensacie czy wykonane badania nośności i odkształceń placu manewrowego. Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od M. & V. nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem. Ponadto Sąd pragnie wskazać, że organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do rezultatów wykładni czy zakresu stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast przedstawione przez skarżącego wątpliwości, co do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które Sąd ocenił jako nietrafne, nie uzasadniają stosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.