I SA/Po 1067/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] odmówił S. S. (dalej zwanemu również skarżącym) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z tytułu uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym w pełnym zakresie. S. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy na 2021 r. od dochodów osiąganych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym w pełnym zakresie. We wniosku wskazano na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Skarżący wyjaśnił, że w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez b. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Z. świadczy i będzie świadczyć pracę na statku S. , nr [...]. Organ pierwszej instancji powołał się m. in. na postanowienia art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Powołano się również na postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolita Polską a Z. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. nr 250 poz. 1840 – dalej w skrócie: "umowa o UPO"). Wskazano również, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 lit. a) powołanego aktu zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej w skrócie: "umowa o MLI"). Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) umowy o UPO określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W ocenie organu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć czynności związane z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc, przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. W tym kontekście stwierdzono, że skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę na jednostce będącej statkiem, który w ogóle nie był/jest wykorzystywany do transportu a więc, także do transportu międzynarodowego. Ustalono, że skarżący w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu w charakterze C. na podkładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez b. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Z. świadczy i będzie świadczył pracę na statku S. , nr [...] w systemie rotacji. Skarżący nie przedstawił wydruku z rejestru statków dotyczących statku S. wraz z tłumaczeniem na język polski, jednak zaznaczył, że statek jest zdolny (co nie oznacza, że to wykonuje) do przewożenia towarów oraz pasażerów, którzy nie są członkami regularnej załogi statku. Jednostka przewozi specjalistyczne roboty ROV oraz elementy konstrukcyjne, niezbędne do wykonywania zleconych robót, w tym prowadzenia prac podwodnych. Okoliczność eksploatacji wskazanego statku w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Organ stwierdził, że na podstawie informacji zamieszczonych na portalu: [...] ustalono, że statek S. , nr [...] jest klasyfikowany jako "inny statek" ([...]), typu "[...]" (układanie szpuli). Głównym celem statku jest układanie rurociągów. Statek ten klasyfikowany jest jako jednostka pływająca wyposażona w żuraw główny, znajdująca zastosowanie przy pracach na otwartym morzu w miejscach, gdzie praca żurawi stoczniowych lub portowych nie jest możliwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dostępnych danych internetowych wynika, że statek typu [...] służy do układania rur i wykorzystywany jest w budowie podwodnej infrastruktury. W ocenie Naczelnika nie można uznać, że statek S. , nr [...], na którym skarżący wykonuje pracę jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego statku jest budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W związku z tym brak jest przesłanek do zastosowania postanowień art. 14 ust. 3 umowy o UPO oraz ograniczenia tym samym poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie uprawdopodobniono bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o PDOF byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidzianego podatku za 2021 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej definicja transportu morskiego przyjęta w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ów transport ma polegać. W ocenie organu drugiej instancji poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Wskazano, że podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na podstawie ogólnodostępnych danych ustalono, że statek, na którym skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę, jest statkiem do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. W ocenie Dyrektora nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem jest układanie rur na morzu, wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, ponieważ statki do układania rur nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace. Okoliczność, że na statku przewożone są materiały budowlane (rury itp.) potrzebne do wykonywania prac oraz załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 umowy o UPO. Załoga i materiały budowlane były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była budowa rurociągu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w petitum skargi dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o UPO tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m. in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o UPO w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o UPO w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m. in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia (np. dźwigi, holownik), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowna częścią, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2015 r. w prawie C-168/14; 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) umowy o UPO w zw. z art. 5 ust. 6 omowy o MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w [...], pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Z. poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]; 12) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w [...], tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: – nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, – wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; – dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; – przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji; 4) art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna. Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy trafnie przeanalizowano, czy sytuacja skarżącego odpowiada hipotezie normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 umowy o UPO. Zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanego aktu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak stanowi zaś art. 14 ust. 2 umowy o UPO, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Jak stanowi zaś mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu art. 14 ust. 3 powołanego aktu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Ocena możliwości zastosowania względem skarżącego postanowień art. 14 ust. 3 umowy o UPO wymagała ustalenia czy 1) skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest b. kie przedsiębiorstwo. Stanowisko organów co do niespełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek należało uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) umowy o UPO, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte [tak: K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 3, pkt 6, dostępny pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl]. Niezależnie od powyższego trafnie dostrzeżono, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) umowy o UPO definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport". Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 umowy o UPO. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, że ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach ustawy o PDOF, pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transporty (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 umowy o UPO pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) umowy o UPO [tak: wyrok NSA z 09 września 2021 r., II FSK 111/19]. Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym [np. wyrok NSA z 09 września 2021 r., II FSK 111/19, wyrok NSA z 02 września 2021 r., II FSK 190/19, wyrok NSA z 01 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18, wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16]. Trafnie ustalono, że statek na którym skarżący świadczy pracę S. , nr [...] przewozi specjalistyczne roboty ROV oraz elementy konstrukcyjne, niezbędne do wykonywania zleconych robót, w tym prowadzenia prac podwodnych. Okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Organ ustalił na podstawie informacji zamieszczonych na portalu: [...]., że statek S. , nr [...] jest klasyfikowany jako "inny statek" ([...]), typu "[...]". Głównym celem spornego statku jest układanie rurociągów. Statek klasyfikowany jest jako jednostka pływająca wyposażona w żuraw główny, znajdująca zastosowanie przy pracach na otwartym morzu, w miejscach, gdzie praca żurawi stoczniowych lub portowych jest nie możliwa. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że statek, na którym pracuje skarżący, nie jest jednostką eksploatowaną w międzynarodowym przewozie towarów ani osób. W konsekwencji trafnie uznano, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 umowy o UPO. Za nietrafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi. Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Odmienna ocena tego materiału przez skarżącego nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o UPO. W sprawie dokonano bowiem prawidłowej wykładni postanowień umowy o UPO. Nie wykazano też naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, strona nie wskazała, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd także nie znajduje uzasadnienia naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 umowy o UPO przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej w [...]. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym w ocenie Sądu zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień art. 14 ust. 3 umowy o UPO. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym skarżący świadczy pracę. Nie naruszono również powołanych przez skarżącego regulacji Konstytucji RP, prawa UE oraz prawa międzynarodowego innych niż umowa o UPO. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.