I SA/Po 1072/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po wszczęciu postępowania podatkowego, określił wobec [...] Spółka jawna R. B., I. B. (dalej: "[...]") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że [...] w rejestrze zakupów VAT za sierpień 2013 r. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji [...] za ten okres, podatek naliczony wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, na której jako wystawca figuruje J. [...] [...], ul. [...] [...] [...]. Na podstawie informacji pochodzących z systemów informatycznych organu podatkowego stwierdzono, że podmiot widniejący jako wystawca w/w faktury nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z informacji zawartych w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia [...] października 2014 r. wynika, że [...] [...] [...] w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników. Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika natomiast, że [...] [...] [...] nie jest i nigdy nie był zarejestrowany w tamtejszym organie podatkowym, a osoba prowadząca dokumentację księgową w/w podmiotu M. N., właścicielka Biura Rachunkowego P. w B. (mieszczącego się pod tym samym adresem co siedziba firmy [...] [...] [...] wniosła do Departamentu Handlu i Usług Ministerstwa Gospodarki w W. o wykreślenie [...] [...] [...] z ww. adresu z uwagi na brak kontaktu z klientem, w tym brak odpowiedzi na e-mail i telefony. Stwierdzono również, że M. N. wypowiedziała [...] [...] [...] umowę o świadczenie usług księgowych oraz umowę o świadczenie usług biurowych pod ww. adresem. Z uwagi na fakt, że [...] [...] [...] zamieszkuje w [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie przeprowadził czynności sprawdzających w zakresie rzetelności i prawidłowości transakcji tego podmiotu z [...], o co organ I instancji wnioskował w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony L. N., wspólników spółki [...] I. B. oraz R. B., a także G. S., L. K., H. B., T. K. oraz K. W.. Zdaniem organu analiza zeznań wspólników spółki [...] i zaprezentowany w nich opis okoliczności transakcji w zakresie wykonania prac na placu manewrowym, a w szczególności nagłe pojawienie się na terenie Spółki przedstawiciela zupełnie nieznanej firmy, oferującej natychmiastowe rozpoczęcie prac i ich wykonanie w stosunkowo krótkim terminie, za cenę niższą w stosunku do firm konkurencyjnych, a także żądanie zapłaty w gotówce w zamian za obniżenie ceny, wskazują, że podatnik świadomość taką winien posiadać, a co najmniej zachować szczególną ostrożność w kontakcie z tego typu kontrahentem, aby zminimalizować ryzyko udziału w niezgodnej z prawem transakcji. Tymczasem strona nie tylko nie zachowała właściwej ostrożności, ale wykazała się wręcz lekkomyślnością w kontaktach z wykonawcą prac. Na potwierdzenie powyższej tezy przywołano takie okoliczności jak zawarcie umowy oraz udzielenie gwarancji na wykonane prace wyłącznie w formie ustnej, brak sporządzenia zwyczajowych w przypadku prac budowlanych dokumentów np. protokołu odbioru robót. Zwrócono również uwagę na brak jakiejkolwiek wiedzy wspólników [...] na temat rzekomego wykonawcy prac, nieznajomość danych osób w nich uczestniczących oraz reprezentujących wykonawcę, brak danych kontaktowych do tych osób, niemożność wskazania jakichkolwiek szczegółów umożliwiających identyfikację tych osób. Organ I instancji stwierdził, że odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnej faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, jest niedopuszczalne nie tylko z uwagi na naruszenie przepisów prawa podatkowego (art. 86 ust. i ust. 2 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), ale również z uwagi na to, że jego umożliwienie byłoby działaniem nieuczciwym w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych prowadzących rzetelne rozliczenia podatkowe, istotnie ograniczając ich konkurencyjność na rynku. Uwzględniając treść art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), a także art. 196 § 6 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w protokole z badania ksiąg z dnia [...] października 2015 r. uznał za nierzetelną ewidencję nabyć VAT spółki [...] za sierpień 2013 r. w zakresie wpisu w poz. 106, pod którą zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., wystawioną przez [...] [...] [...] i w tej części rejestru nabyć VAT nie uznał za dowód w sprawie. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ za bezsporny uznał fakt, że [...] zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracji [...] podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wystawionej przez firmę [...] [...] [...]. Podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności na terenie Polski. Aktywność [...] [...] [...] sprowadzała się w istocie do tego, że dokonał on jedynie pozornej, a jednocześnie niepełnej rejestracji swej działalności w Polsce. Firma nie posiadała nawet miejsca, w którym mogłaby prowadzić rzeczywistą działalność, przechowywać sprzęt niezbędny do wykonywania prac, pojazdy którymi przemieszczałyby się osoby takie prace wykonujące itp. W toku postępowania podatkowego nie ujawniono też żadnych dowodów np. umów, faktur VAT, dowodów zapłaty mogących sugerować, że [...] [...] [...] korzystał z usług firm podwykonawczych, mogących realizować prace budowlane, wynajmował inne pomieszczenia na swą siedzibę, czy też korzystał z pojazdów należących do innych podmiotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wypełnił nałożony na niego mocą art 122 O.p. obowiązek, a znajdujące się w aktach sprawy dowody poddane swobodnej ocenie, potwierdzają prawidłowość postawionej przez organ podatkowy tezy, zgodnie z którą podmiot widniejący jako wystawca faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie był wykonawcą prac opisanych w treści tej faktury. Z tych samych przyczyn niezasadny jest zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie [...] [...] [...]. Organ nie zgodził się z zarzutem strony jakoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. N. było niewłaściwe i nie mogło stanowić podstawy do dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie. Organ nie podzielił także zarzutu strony dotyczącego rzekomej sprzeczności ustaleń organu I instancji, dotyczących braku uczestnictwa firmy [...] [...] [...] w pracach polegających na utwardzaniu placu manewrowego w spółce [...] z zeznaniami składanymi przez wspólników spółki R. B. i I. B. oraz częściowo z zeznaniami świadków K. W. i T. K.. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że odwołujący, formułując przedmiotowy zarzut, nie wskazał na czym konkretnie sprzeczności te miałyby polegać. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydanej w dniu [...] września 2015 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt sprawy decyzję ww. organu z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydaną dla [...] [...] [...]. Organ odwoławczy nie dostrzegł sprzeczności i niekonsekwencji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w ocenie odwołującego wydaje polegać się na tym, że organ I instancji z jednej strony kwestionuje pewne zachowania podatnika, a z drugiej wskazuje, iż nie kwestionuje samego faktu wykonania prac na placu manewrowym na terenie [...]. Precyzyjne odniesienie się do tego zarzutu jest o tyle trudne, że strona nie wskazała jakie to konkretnie zachowania miałyby zostać przedstawione przez organ w negatywnym świetle i jaki to ma związek czy też jaką rodzi sprzeczność z faktem wykonania utwardzenia placu manewrowego. Podkreślić zatem należy, że organ I instancji nigdzie nie poddał w wątpliwość, że prace te zostały rzeczywiście wykonane. Istotą ustaleń poczynionych przez organ I instancji i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji jest bowiem to, że prac tych nie wykonał i nie mógł wykonać podmiot widniejący na spornej fakturze VAT jako wystawca czyli [...] [...] [...]. Organ stwierdził, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, nie wykraczającej poza działania jakie podejmuje racjonalnie działający przedsiębiorca, co najmniej mógł podejrzewać, że otrzymywane faktury jedynie firmują wykonanie usług przez nieznane bliżej osoby, istnieje zatem znaczne ryzyko, iż przeprowadzone transakcja może nosić znamiona nadużycia podatkowego. Tymczasem [...] dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zupełnie nieznanego mu przedsiębiorcę, nigdy nie spotkał się z właścicielem firmy [...] [...] [...], nie był także w jej siedzibie, nie weryfikował również możliwości wykonania prac przez usługodawcę tak technicznych jak i kadrowych, doświadczenia kontrahenta w zakresie zleconych prac, posiadanych przez [...] [...] [...] uprawnień, a także rejestracji firmy widniejącej jako wystawca faktury w zakresie podatku od towarów i usług. Wspólnikom spółki [...] nie były znane osoby wykonujące prace rzekomo ze strony firmy [...] [...] [...], nie znały nazwiska osoby, która pojawiła się w firmie i zaproponowała wykonanie utwardzenia placu manewrowego, wreszcie nie była im znana osoba, do której rąk przekazali gotówkę w znacznej kwocie [...]zł. Pomimo tego, że zarówno firma jak i osoba [...] [...] [...] nie była znana żadnemu ze wspólników [...] nawiązali oni z nią współpracę bez podpisania jakiejkolwiek umowy, która mogłaby zabezpieczyć jego odpowiedzialność wobec głównego zleceniodawcy w przypadku niewłaściwego wykonawstwa prac powierzonych rzekomo tej firmie, a jedynym dowodem na wykonanie prac przez przedsiębiorstwo [...] [...] [...] są, opatrzone jego pieczęcią : faktura VAT i dowód wpłaty KP. Organ podkreślił, że podejmując współpracę z wystawcą spornej faktury podatnik łatwo mógł bowiem uzyskać wiedzę dotyczącą niezarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT weryfikując tę informację we właściwym organie podatkowym, w trybie jaki przysługuje mu na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nieskorzystanie z przysługujących środków prawych, chroniących podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta i ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze z dnia [...] maja 2016 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a w szczególności: a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 122, art. 187, art 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie przesłuchanie w postępowaniu wystawcy spornej faktury VAT [...] [...] [...] pomimo posiadania przez organy podatkowe jego adresu zamieszkania, na okoliczność wystawienia faktury i faktycznego wykonania prac na terenie [...] sp. jawna, b) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 122, art. 187, art 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek niewłaściwej oceny zeznań R. B. i I. B. częściowo przez świadków K. W., T. K. oraz dokonanie wiążących ustaleń w oparciu o zeznania męża księgowej kontrahenta skarżących, c) art 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że skarżący nie posiadali świadomości, iż transakcja stanowiąca podstawę odliczenia podatku wiąże się z nieprawidłowym działaniem wystawcy faktury pomimo tego, iż wynika to m.in. z zeznań R. i I. B., 2) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego mylne zastosowanie i uznanie, że pomimo nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w zakresie nieświadomości skarżących co do nieprawidłowości związanych z wystawieniem tej faktury - przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie stwierdzono bowiem uchybień proceduralnych i naruszeń prawa materialnego, które skutkowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca są zgodne z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły należycie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W toku postępowania, realizując zasadę prawdy materialnej, zebrały cały materiał dowodowy, który rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.) nie pomijając żadnej okoliczność. Wniosek o udowodnieniu istotnych okoliczności organy podatkowe wysnuły na podstawie prawidłowej, przekonująco uzasadnionej, swobodnej ocenie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Mając na względzie, że kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, a także postępowanie odwoławcze w spółce [...] prowadzone były w oparciu o przepisy O.p. oraz ustawy o VAT, bezzasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 7, art 77 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego. Przywołane przez skarżącą przepisy odpowiadają stosownym regulacjom O.p., a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, które nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego z faktury, na której jako sprzedawca figuruje firma [...] [...] [...] ul. [...] [...] lok. [...], B.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Zatem, skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z analizy w/w przepisów wynika, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona podstawową rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że [...] zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracji [...] podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., na której jako wystawca figuruje [...] [...] [...]. Prawidłowo organy stwierdziły, że [...] [...] [...] faktycznie nie prowadził działalności na terenie Polski. Aktywność [...] [...] [...] sprowadzała się w istocie do tego, że dokonał on jedynie pozornej, a jednocześnie niepełnej rejestracji swej działalności w Polsce. Jak ustaliły organy zamiarem [...] [...] [...] nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zgłoszonym wcześniej zakresie, lecz stworzenie jedynie pozoru działalności podmiotu, poprzez jego rejestrację pod adresem wirtualnego biura i uzyskanie numeru identyfikacji podatkowej. Prawidłowo organy wskazały, że w istocie w/w podmiot prowadził tzw. wirtualne biuro, które stanowi rodzaj usługi polegającej na pełnym outsourcingu usługi biurowej bez konieczności fizycznej obecności przedsiębiorstwa w danym miejscu. Wirtualne biura zapewniają więc możliwość rejestracji przedsiębiorstwa pod swoim adresem, uzupełniając to często o komplementarne usługi związane z odbiorem korespondencji, telefonów, obsługi skrzynki mailowej itp., nie stanowią jednak realnej, fizycznej siedziby spółki, w której na stałe prowadzi ona obsługę administracyjną swej działalności. Wykorzystywanie wirtualnego biura jako siedziby firmy stało się popularne i może stanowić sposób na obniżenie bieżących kosztów działalności, jednak wykorzystywane jest przede wszystkim przez niewielkie podmioty świadczące np. usługi niematerialne (informatyczne, doradcze itp.). Nie sposób jednak do takiej działalności zaliczyć podmiot z branży budowlanej jakim miała być firma [...] [...] [...]. [...] [...] [...] nie posiadał więc nawet miejsca, w którym mógłby prowadzić rzeczywistą działalność, przechowywać sprzęt niezbędny do wykonywania prac, pojazdy którymi przemieszczałyby się osoby takie prace wykonujące itp. W toku postępowania podatkowego nie ujawniono też żadnych dowodów np. umów, faktur VAT, dowodów zapłaty, mogących sugerować, że [...] [...] [...] korzystał z usług firm podwykonawczych, realizujących prace budowlane, wynajmował inne pomieszczenia na swą siedzibę, czy też korzystał z pojazdów należących do innych podmiotów. Potwierdzeniem takiej oceny charakteru działalności firmy [...] [...] [...] są ustalenia zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r., mocą której tamtejszy organ podatkowy określił dla w/w za sierpień 2013 r. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktury nr [...] na rzecz [...] s.j. ( tom 1, karty nr [...] - 184 akt adm.). Dowodem na udział firmy [...] [...] [...] w pracach przy utwardzaniu placu manewrowego w spółce [...] nie mogą być też zeznania wspólników spółki ani związanych z nią osób. Z zeznań tych wynika bowiem, że w 2013 r. w siedzibie [...] pojawiła się bliżej nieznana osoba lub osoby, przedstawiająca lub przedstawiające się jako pracownicy firmy [...] [...] [...], proponując wykonanie na miejscu usług budowlanych po korzystnej cenie. W zasadzie jedynymi dowodami potwierdzającymi udział firmy [...] [...] [...] w realizacji przedmiotowych prac są sporna faktura oraz dowód zapłaty KP. Jak jednak wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma [...] [...] [...] nie brała faktycznie udziału w realizacji tych prac, ponieważ była podmiotem zarejestrowanym jedynie formalnie, nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób bowiem dostrzec jakichkolwiek znamion tradycyjnej działalności gospodarczej u firmy, której jedyną aktywnością jest wystawianie faktur mających dokumentować transakcje, w których podmiot ten w ogóle nie bierze udziału. Właśnie ta pozorność działań firmy widniejącej jako wystawca spornej faktury, w ślad za którą nie idą żadne inne działania (np. rejestracja dla potrzeb podatku VAT, prowadzenie ksiąg podatkowych, składanie deklaracji itp.) wskazuje, że celem jej założenia było wyłącznie wystawianie faktur VAT mających dokumentować czynności dokonywane przez bliżej nieznane osoby. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut skarżącej jakoby ustalenia organu I instancji w zakresie fikcyjności zakwestionowanej faktury były nieprawdziwe, dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że firma [...] [...] [...] nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie kraju, nie posiadała żadnego majątku, środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Nie wykonała obowiązków dotyczących rejestracji w zakresie rozliczeń podatkowych, dokonała w Polsce jedynie formalnej rejestracji. Nie ulega więc wątpliwości, że podmiot ten nie był wykonawcą prac na rzecz [...] s.j. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu strony, dla wyczerpującego zobrazowania stanu faktycznego w sprawie nie zaistniała konieczność przesłuchania dla potrzeb postępowania podatkowego samego [...] [...] [...]. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych nieograniczone poszukiwanie kolejnych dowodów w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Nie bez znaczenia jest w tym wypadku, że [...] [...] [...] nie przebywa na terenie kraju pod adresem prowadzenia działalności w B. przy ul. [...] maja 2010 r. Zjawił się tylko raz w celu podpisania umowy dot. świadczenia usług biurowych i obsługi księgowej, a jak stwierdził w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2014 r. L. N., brak jest kontaktu z tą osobą i z tego powodu w dniu [...] listopada 2013 r. wypowiedziana mu została ww. umowa o współpracę. Organy podatkowe wypełniły nałożony na nie mocą art 122 O.p. obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a znajdujące się w aktach sprawy dowody w tym m.in. zeznania L. N., zeznania wspólników spółki [...], osób związanych z tą spółką, dowód z dokumentów w postaci decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanej dla [...] [...] [...], potwierdzają prawidłowość postawionej przez organ podatkowy tezy, zgodnie z którą podmiot widniejący jako wystawca kwestionowanej faktury nie był wykonawcą prac opisanych w treści tej faktury. Nie można zgodzić się również z zarzutem strony jakoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. N. było niewłaściwe i nie mogło stanowić podstawy do dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego już art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku oględzin, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Treść przywołanych przepisów wskazuje, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty. Ustawodawca nie zawęził go do szczegółowo określonej grupy, a zatem przesłankami określającymi poprawność i zasadność dowodu są: jego znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz zgodność z prawem. W ocenie Sądu w przypadku dowodu osobowego z zeznań L. N. obie te przesłanki należy uznać za spełnione. Mając na względzie wiarygodność i szczegółowość zeznań złożonych przez L. N. i czynności obiektywne w postaci stanu zdrowia właścicielki biura rachunkowego M. N., brak było podstaw i uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka. Nie można podzielić twierdzeń strony jakoby zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a ustalony na tej podstawie obraz stanu faktycznego jest sprzeczny z dowodami zgromadzonymi i ze stanem rzeczywistym. Tym samym bezpodstawny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Bezzasadne okazały się zarzuty błędnej oceny kwestii świadomości strony odnośnie uczestnictwa w transakcji stanowiącej naruszenie prawa, a w konsekwencji naruszenia w/w przepisów O.p. oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, dokument ten nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie może jednakże skorzystać z tego uprawnienia, jeżeli nie jest spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu realizacji tej czynności na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze bądź był usługobiorcą świadczonych usług, na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym u odbiorcy nie powstaje prawo do odliczenia podatku. W takim przypadku umożliwienie stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby przyzwolenie na odliczenie podatku, który faktycznie nie jest należny. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, tj. nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, z tytułu faktycznie dokonanej transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców lub usługodawców w zakresie rzetelności źródła dostawy bądź wykonanej usługi oraz zgodności przedmiotowej i podmiotowej faktury z zaistniałym faktycznym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar lub usługa jest faktycznym przedmiotem transakcji oraz czy wskazany na fakturze dostawca lub usługodawca jest nim w rzeczywistości. Kwestionując zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, strona podnosi, iż faktura została wystawiona przez zarejestrowanego podatnika, a czynności związane z wystawioną fakturą zostały wykonane. Zauważyć jednak należy, że [...] [...] [...] dokonał jedynie formalnej rejestracji działalności w CEiDG, nie dopełnił jednak obowiązków rejestracyjnych w organach podatkowych, a przede wszystkim nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym samego faktu wykonania prac na placu manewrowym w firmie [...], a jedynie brak tożsamości podmiotu wystawiającego sporną fakturę VAT z wykonawcą tych prac. Zgodzić należy się z twierdzeniem strony przedstawionym w skardze, że dla pozbawienia nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędnym jest wykazanie, że wiedział, bądź przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy nosi znamiona przestępstwa podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, nie wykraczającej poza działania jakie podejmuje racjonalnie działający przedsiębiorca, co najmniej mógł podejrzewać, że otrzymywane faktury jedynie firmują wykonanie usług przez nieznane bliżej osoby, istniało zatem znaczne ryzyko, iż przeprowadzone transakcja może nosić znamiona nadużycia podatkowego. Mając na względzie okoliczności nawiązania współpracy z zupełnie nieznanym kontrahentem, należy stwierdzić, że strona nie zrobiła niemal nic, aby ustrzec się przed potencjalnym uczestnictwem w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego. Przeciwnie, skarżąca świadomie podjęła ryzykowną decyzję i dokonała nabycia usług, pomimo że pojawiły się opisane powyżej symptomy mogące świadczyć o potencjalnej nierzetelności tej transakcji. W takiej sytuacji podatnik zawsze musi się liczyć z tym, że będzie ponosił konsekwencje działalności swoich nieuczciwych kontrahentów. Oczywistym jest, że celem każdego racjonalnie zachowującego się przedsiębiorcy jest maksymalizacja rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Dążenie do umniejszenia kosztów, choć racjonalne nie powinno jednak prowadzić do zachowań ryzykownych, podejmowania decyzji o uczestnictwie w budzących wątpliwości transakcjach i zaniechaniu czy ograniczeniu do minimum weryfikacji rzetelności wykonawcy usług. Ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Podejmując współpracę z wystawcą spornej faktury VAT podatnik łatwo mógł bowiem uzyskać wiedzę dotyczącą niezarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika podatku VAT weryfikując tę informację we właściwym organie podatkowym, w trybie jaki przysługuje mu na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oparta jest na właściwie przeprowadzonym postępowaniu i nie narusza prawa materialnego. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.