I SA/Po 1082/14

Dnia 12 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz art. 87 art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. - kwota wykazana do zwrotu [...] zł, termin zwrotu: [...] września 2014 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten miesiąc dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] w dniu [...] września 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2014 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc lipiec 2014 r. [...] Sp. z o.o. sp.k. W pozycji 52 zadeklarowano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dniowym w wysokości [...]zł. Do deklaracji załączono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT). Wykazana kwota zwrotu w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 stanowiła podstawę do przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w celu sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wyżej wymieniony miesiąc. W dniu [...] sierpnia 2014 r. skierowano do Spółki wezwanie, w którym zobowiązano podatnika do dostarczenia: - rejestru sprzedaży za lipiec 2014 r. wraz z dokumentacją źródłową ( faktury sprzedaży, listy przewozowe CMR wraz z potwierdzeniami odbioru towarów, zamówienia na dostawę, potwierdzenia zapłat za towar oraz wykazu z nr IMEI sporządzonego w pliku edytowalnym dotyczącego sprzedanych towarów - odrębny dla każdej faktur)' sprzedaży), - rejestru zakupu za lipiec 2014 r. wraz z dokumentacją źródłową (faktury zakupu, potwierdzenia zapłaty za towar oraz wykazu z nr IMEI sporządzonego w pliku edytowalnym dotyczącego zakupionych towarów - odrębny dla każdej faktury zakupu), w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. W odpowiedzi na wezwanie w dniu [...] sierpnia 2014 r, dostarczono przedmiotową dokumentację. W trakcie prowadzonych czynności uznano za konieczne przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń Spółki z kontrahentami celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z [...] Sp. z o.o. Sp. k., w szczególności transakcji dokonywanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W dniu [...] września 2014 r. organ podatkowy uzyskał informację, że w dniu [...] września 2014 r., poprzez osobiste doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Zakres wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wskazuje, że w dniu, kiedy będzie upływał termin zwrotu ([...] września 2014 r.) będzie trwała weryfikacja rozliczeń podatnika w zakresie VAT za lipiec 2014 r. Wynik powyższego postępowania kontrolnego będzie miał znaczenie dla oceny zasadności zwrotu kwoty podatku wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do treści art. 87 ust. 6, przepis ust. 2 zdanie drugie i trzecie, wyżej wymienionego przepisu, ma również zastosowanie do zwrotów podatku dokonywanych w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zdaniem organu podatkowego przedstawione wyżej okoliczności stanowiły wystarczającą przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu w terminie 14 dni do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] września 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i do niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku. Organ nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie i nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku. W skardze z dnia [...] października 2014 r. Spółka zarzuciła postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] naruszenie: - przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego – art. 87 ust. 2 w związku z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki zaskarżone postanowienie nie zawiera m.in. przewidywanej daty, kiedy podatnik może liczyć na zwrot podatku. Ponadto nie wskazuje, w jakim zakresie rozliczenia podatnika budzą wątpliwości organu oraz jakie czynności weryfikacyjne podjęto. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ podał, ze w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że jedynym dostawcą telefonów do Spółki była firma [...] – [...]. Ponadto organ uzyskał informacje, że telefony zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta z Niemiec – firmy "[...]" [...]. Od niemieckiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że wobec w/w firmy zachodzi podejrzenie, że działa jako bufor i jest częścią oszustwa podatkowego. Według organu powyższe okoliczności oraz krótki status spółki jako podatnika VAT były podstawą do przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki z jej kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13, LEX nr 134395; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1228/13, LEX nr 1343952). Konsekwencją powyższego jest możliwość badania przez sąd administracyjny legalności wydanego postanowienia. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 87 ust. 2, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Rozliczeniem, o którym mowa w powołanym przepisie jest także deklaracja podatkowa i od jej złożenia biegnie termin (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Wr 1307/12, Lex nr 1302856). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma już obecnie wątpliwości co do samego charakteru postępowania, które kończy się wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest sprawą podatkową mogącą być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a orzeczenie organu nie rozstrzyga jej co do istoty (tak NSA w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02, LEX nr 53217). Podkreślić też należy, że samo złożenie deklaracją nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, a jest wyłącznie żądaniem zwrotu różnicy podatku, który następuje w drodze czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 1961/08, LEX nr 593783; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, LEX nr 1326581). W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi co do naruszenia przepisu z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w zakresie w jakim organ uznał, że istnieją w sprawie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku naliczonego, które uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu. Ocena zasadności wydania tego postanowienia wymyka się spod sądowej kontroli z uwagi na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które jest wyjątkowo lakoniczne i w zasadzie sprowadza się jedynie do wskazania bezspornej w sprawie podstawy faktycznej w zakresie podania terminów i dat dokonanych czynności strony i organu, a nadto powołania zastosowanych przepisów prawa. Taka konstrukcja uzasadnienia narusza art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 122 O.p. Wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego, którego zakres i znaczenie, różnie jest przedstawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (tak WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z dnia 13 marca 2013 r. I SA/Wr 1307/12). Z kolei WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie drugie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Oparcie analizowanej tu normy na uznaniu administracyjnym nie oznacza jednak, że uznanie to nie podlega kontroli sądowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla ustalenia czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego, uzasadnienie postanowienia nabiera tutaj szczególnie istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach o cenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r" I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2642/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się także, że wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.