I SA/Po 1083/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę /-/ E.Brychcy /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan W dniu [...] O. Spółka z o. o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł wraz z kwotą wynikającą z oprocentowania tej nadpłaty. Pismem z dnia [...] spółka przedłożyła korektę zeznania CIT-8 za 2002 rok, wykazując nadpłatę we wskazanej kwocie. Jako podstawę wniosku, spółka wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r., sygn. akt K 45/01 (OTK -A 2002/4/46, Dz.U. z 2002r. Nr 100 poz. 923). Stwierdziła, iż w celu rozpoznania wniosku nie ma potrzeby ustalania stanu faktycznego w części dotyczącej tego, iż podatniczka przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, jak również ich kontynuację w latach następnych, bowiem tych ustaleń dokonał już Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu prowadzonym w sprawie [...] dotyczącym nadpłaty podatku za 2000r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia z dnia [...], odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Wskazał, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej od 27 listopada 1995r. na czas nieokreślony, przyznany jej na mocy decyzji z dnia 27 listopada 1995r. wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. dotyczyło natomiast wyłącznie podmiotów, które prowadziły zakład pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten status na czas określony trzech lat. Spółka nie spełnia zatem podmiotowego warunku wynikającego z tego orzeczenia. Nie został także spełniony warunek przedmiotowy ("rozpoczęcie i kontynuacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych"), bowiem wprawdzie spółka takie przedsięwzięcia realizowała, jednak zakończone one zostały w roku 2000 r. W tym zakresie organ wskazał, iż w roku 1998 spółka zakupiła nieruchomość z przeznaczeniem na zakładowy ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy w postaci budynku wraz z przynależną działką gruntu oraz przyległego do tego budynku mieszkania, zlokalizowanych w K. przy ul. [...], o łącznej wartości [...] zł. Także w roku 1999 spółka dokonała zakupu nieruchomości w J. G., z przeznaczeniem na ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy, a nadto w roku 1995 r. siedzibę firmy przeniesiono w P. na ul. [...], gdzie budynek dostosowano do potrzeb osób niepełnosprawnych. Powołując się na zebrane w sprawie dokumenty i zeznania M. B. – prezesa zarządu skarżącej, D. Ś. – głównej księgowej skarżącej, nadto G. B. pełniącego w latach 1995-2000 funkcję prezesa Grupy Kapitałowej, do której należała skarżąca spółka organ stwierdził, iż w zakresie dotyczącym ośrodków w K. i w J. G. nakłady inwestycyjne zakończone zostały w roku 2000r., a przedłożona przez stronę dokumentacja (zestawienia obrotów i sald kont dotyczących ośrodków, dokumentacja związana z wpisem ośrodków do rejestru B i w roku 2004 r. do rejestru ośrodków oraz umowy zawarte w celu zapewnienia kuracjuszom specjalistycznych usług rehabilitacyjnych) nie potwierdza kontynuacji w roku 2002 długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Świadczy ona jedynie o ponoszeniu po 2000 roku przez spółkę wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem tych ośrodków. Z kolei wydatki na prace remontowo-adaptacyjne związane z zapewnieniem odpowiednich warunków pracy zatrudnionym w spółce osobom niepełnosprawnym, polegających na stworzeniu i wyposażeniu stanowisk pracy oraz przystosowaniu dla ich potrzeb biurowych budynku w P. zostały zakończone w roku 1995, a nadto ich wykonanie związane było ze spełnieniem wymogów warunkujących uzyskanie przez jednostkę statusu zakładu pracy chronionej. Także działania związane ze zorganizowaniem przychodni lekarskiej wraz z gabinetem rehabilitacji i masażu leczniczego oraz gabinetu pielęgniarskiego oraz zatrudnienia wykwalifikowanego personelu medycznego wynikały z konieczności spełnienia wymogów związanych z prowadzeniem zakładu pracy chronionej i nie stanowiły długoterminowych przedsięwzięć. Organ podkreślił też, iż pomimo dwukrotnego wezwania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających kontynuację długookresowych przedsięwzięć w roku 2002. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę w całości poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002 i orzeczenie zwrotu kwoty [...] zł za wskazany okres wraz z odsetkami. W uzasadnieniu przedstawiła polemikę ze stwierdzeniem organu, iż podmiotem określonym w wyroku Trybunału nie może być zakład pracy chronionej, który zyskał ten status na czas nieoznaczony. Podkreśliła też, iż nie zgadza się z tezą, iż aby ubiegać się o zwolnienie za rok 2002, strona winna udowodnić, poniesienie w tym roku wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem strony wystarczającym dowodem uzasadniającym żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego jest to, iż udokumentowała rozpoczęcie długoterminowego programu przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowanie go po tej dacie, bez znaczenia jest natomiast okres realizowania przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i prawne. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców, którzy prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten status na czas określony trzech lat, a spółka takiego przymiotu nie posiada. W zakresie istnienia przesłanki przedmiotowej uzyskania zwolnienia organ podkreślił, iż na skutek żądania strony włączono do postępowania materiały dowodowe dotyczące 2000 r. w zakresie długofalowych inwestycji prowadzonych przez spółkę i także na ich podstawie stwierdzono, że wszystkie prowadzone przez stronę inwestycje zostały zakończone w roku 2000. Charakteru długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych nie posiadały ponoszone przez spółkę w 2002r. wydatki na realizację bieżących potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce oraz wydatki na bieżące utrzymanie ośrodków rehabilitacyjno-wypoczynkowych w K., J. G. (środki czystości, konserwacja, naprawy, podatki, energia, ubezpieczenia majątkowe, usługi rehabilitacyjne itp.) oraz specjalistycznej przyzakładowej przychodni lekarskiej dla osób niepełnosprawnych. W skardze strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 2, w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 rok, 2. art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 nie rodzi żadnych konsekwencji dla przedsiębiorców, którym nadano bezterminowo status zakładu pracy chronionej, gdy tymczasem należy go stosować do tych zakładów tak samo, jak wobec przedsiębiorców, którym nadano status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, 3. art. 32 ust.1 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa poprzez inne traktowanie w sferze podatkowej podmiotów o podobnych cechach, jakimi są przedsiębiorcy, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i na czas 3 lat. 4. błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż skarżąca spółka nie wykazała w 2002r., poniesionych wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Skarżąca wniosła o: * uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], * zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przywołaną w odwołaniu, akcentując że stanowisko, iż spółka nie wykazała nakładów inwestycyjnych, jakie ponosiła na rzecz osób niepełnosprawnych jest nieuprawnione w świetle materiału dowodowego, "skarżąca udokumentowała podjęcie długoterminowego programu przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed końcem 1999 r. i fakt kontynuowania tej działalności już po tej dacie". Nadto podkreśliła, iż skoro regulacje zawarte w przepisach przejściowych w zakresie dotyczącym zakładów pracy chronionej, które ten status uzyskały na trzy lata, okazały się niekonstytucyjne, to tym bardziej niekonstytucyjne są zmiany w zakresie, w jakim dotyczą zakładów, które uzyskały wymieniony status na czas nieokreślony. Jeżeli przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej dobrowolnie rozpoczął realizację określonego przedsięwzięcia z uwagi na ściśle związane z tym korzyści podatkowe, wówczas państwo regulacji tych nie powinno w odniesieniu do niego zmieniać – przynajmniej do czasu zakończenia realizacji podjętego przez niego przedsięwzięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obowiązujący przed 2000 rokiem art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.) zwalniał od podatku dochodowego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych. W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt. 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt. 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt. 2). Wedle obowiązującej od 2000 r. treści art. 31 ust. 1, pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. W objętym zatem przedmiotem sprawy roku 2002 w art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byliby prowadzący zakłady pracy chronionej. Początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku. Orzecznictwo to uległo jednak zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz.U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4. poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji , w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie -jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Studia nad prawem konstytucyjnym Wrocław 1997 r., str. 90 -91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U/86, OTK z 1986 r., poz. 1 str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych, warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Oznacza to, że do tych podatników na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia25 czerwca 2002r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową, mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do tych podatników (wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust.1 pkt l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4/99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r. str. 20-21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. Przedmiot sporu niniejszej sprawy należy oceniać w kontekście powyższych rozważań, bowiem jego istotą jest zaliczenie, lub nie, skarżącej do podmiotów objętych sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy prawidłowo ustaliły, iż wyrok ten nie znajduje zastosowania do skarżącej spółki, bowiem nie spełnia ona wymogów w nim określonych, tak przedmiotowego (spółka w roku 2002 nie kontynuowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnionych), jak i podmiotowego (skarżąca nie miała przyznanego statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat), w konsekwencji czego zasadnym było odmówienie skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się w pierwszej kolejności, do kwestii istnienia po stronie skarżącej przesłanki przedmiotowej, stanowiącej jeden z warunków koniecznych zasadności żądania zwrotu nadpłaty, podkreślić trzeba, iż argumentacja organów jest w tym zakresie logiczna, kompletna i przekonująca, a ustalenia faktyczne dokonane zostały na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co powoduje, iż organowi nie można poczynić zarzutu ustaleń dowolnych oraz błędnej ich oceny. Podkreślenia wymaga, iż bezsporne w sprawie było, że przed dniem 30 listopada 1999 r. spółka rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej. Powyższe ustalenie, jako korzystne dla strony, nie podlegało weryfikacji sądu z uwagi na szeroko rozumianą zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. Organy uznały jednak, iż w roku 2002 takie przedsięwzięcia nie były kontynuowane. Spółka, tak w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu nie wskazała na żadne wydatki inwestycyjne, które ponosiła w 2002, ograniczając się do stwierdzenia, iż jej zdaniem "wystarczającym dowodem uzasadniającym żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego jest, iż strona udokumentowała iż rozpoczęła długoterminowy program przedsięwzięć, na rzecz osób niepełnosprawnych przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowała go po tej dacie" (k.5-6 akt sąd.). Jednocześnie jednak w skardze, (punkt 4, s. 2 skargi), niejako pomijając powyższe twierdzenia, zarzuciła organom błędną ocenę zgromadzonego materiału poprzez przyjęcie, iż skarżąca spółka nie wykazała w 2002r., poniesionych wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, stanowiska swego w tym względzie jednak nie uzasadniając. Uporządkowując dalsze rozważania zauważyć trzeba, iż tym samym w zakresie istnienia przesłanki przedmiotowej zarzuty strony mają dwojaki charakter. Z jednej bowiem strony dotyczą sfery ustaleń faktycznych (poniesienie wydatków w roku 2002), a z drugiej – prawidłowej wykładni wyroku (kwestia znaczenia momentu zakończenia realizacji długookresowego przedsięwzięcia). Ponieważ dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego daje podstawę do właściwej oceny ewentualnych skutków wyroku Trybunału dla niniejszej sprawy, rozważania należy rozpocząć od tej właśnie kwestii. Zasada braku związania granicami skargi i jej argumentacją (art. 134 § 1 p.p.s.a.) umożliwiała i nakazywała Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie, pomimo niewskazania przez pełnomocnika naruszonych jego zdaniem przepisów prawa procesowego, jak i braku argumentów strony dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. W związku z tym podkreślenia wymaga, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż ponoszone przez spółkę w roku 2002 wydatki związane były wyłącznie z bieżącą realizacją potrzeb zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych w zakresie opieki lekarskiej i odnowy biologicznej oraz bieżącym eksploatowaniem ośrodków rehabilitacyjno-wypoczynkowych w K. i w J. G. poprzez organizowanie turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych, w tym także dla zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych. Słusznie uznały organy, iż ponoszone przez spółkę wydatki w 2002r. na ten cel nie posiadały ani cech, ani charakteru inwestycji (czy przedsięwzięć o tym charakterze) na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedłożone przez stronę dowody związane z ewidencją wydatków na bieżące remonty i utrzymanie ośrodków w K. i w J. G. (zestawienia obrotów i sald kont), dokumentacja związaną z wpisem ww ośrodków w roku 2001 do rejestru nr B i w roku 2004 do rejestru ośrodków oraz umowy zawarte w celu zapewnienia kuracjuszom wskazanych ośrodków specjalistycznych usług nie potwierdzają kontynuacji w roku 2002 długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a jedynie świadczą o poniesieniu przez spółkę wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem wymienionych ośrodków. Zgromadzone w aktach sprawy faktury VAT i rachunki związane z rozbudową i modernizacją ośrodków wystawione i zrealizowane zostały w latach 1998-2000 r., a zakończenie prac w roku 2000 wynika też z zeznań G. B. pełniącego nadzór nad sprawami organizacyjnymi i ekonomicznymi oraz nad inwestycjami w spółce. Prawidłowo ustalono też, iż działania strony mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków pracy zatrudnionym w spółce osobom niepełnosprawnym, polegających na stworzeniu i właściwym wyposażeniu stanowisk pracy oraz przystosowaniu dla ich potrzeb budynku biurowego przy ul. [...] w P., zostały rozpoczęte i zakończone w roku 1995, co nie było kwestionowane przez stronę, a zostało potwierdzone tak zeznaniami G. B., jak i głównej księgowej – D. Ś. Zresztą zarówno powyższe prace, jak i zorganizowanie na terenie zakładu pracy przychodni lekarskiej i gabinetu pielęgniarskiego związane było z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, a nie stanowiło długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Powyższych ustaleń, o czym była mowa, strona de facto nie kwestionowała, nie wskazała bowiem istniejących jej zdaniem błędów w rozumowaniu organu, naruszenia zasad logiki, czy oceny źródeł dowodowych. Pomimo działań organów zmierzających do umożliwienia stronie przedstawienia dowodów poniesienia wydatków inwestycyjnych w latach po 2000 roku, poczynając od 2001r. oraz w 2002r. wyrażonych w pisemnych wezwaniach strona żadnych dowodów nie wskazała, utrzymując argumentację, wg której udowodnienie poczynienia takich wydatków w roku 2002 nie jest konieczne. Potwierdziła niejako, iż takich dowodów nie posiada. W związku z powyższym Sąd upoważniony jest do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasad bezstronności, czy konieczności rozpatrzenia całości dowodów i to bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, wobec prawidłowych ustaleń organów, zasadniczym problemem, jakie pojawia się przy analizie przesłanki przedmiotowej jest właściwa ocena skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ocena, czy rozpoczęcie jakiegokolwiek przedsięwzięcia o charakterze długookresowym przed dniem 30 listopada 1999r. powoduje zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych, bez względu na datę zakończenia tego przedsięwzięcia, czy też zakończenie przedsięwzięcia przed rokiem 2002 wyklucza zwolnienie za ten rok podatkowy i w efekcie czyni żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok niezasadnym. Przyjęcie poglądu skarżącej równoznaczne byłoby z uznaniem, iż skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągać się będą na podmiot realizujący długookresowe przedsięwzięcie rozpoczęte przed 30 listopada 1999r., niezależnie od momentu jego zakończenia, co pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z treścią orzeczenia Trybunału, bowiem oznaczałoby możliwość nieograniczonego w czasie zwolnienia podatkowego spółki. Przypomnieć trzeba, iż jakkolwiek Trybunał zakwestionował w pkt 2 wyroku brak przepisów przejściowych niezbędnych do ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, których od dnia 1 stycznia 2000r. pozbawiono dotychczas przysługującego im zwolnienia w podatku dochodowym, to jednak nie podważył dopuszczalności wprowadzonych zmian w zakresie przysługujących tego rodzaju zakładom preferencji podatkowych. Trybunał podkreślił, że wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych, zauważając jednak, iż nie mogły one naruszać interesów w toku, związanych z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. W odniesieniu do tej grupy zakładów pracy chronionej brak przepisów przejściowych gwarantujących ochronę interesów w toku nie zasługiwał na aprobatę ze względu na wartości konstytucyjne wyrażone w art. 2 Konstytucji RP. Przepisy przejściowe, których zabrakło, winny zatem gwarantować zachowanie tych samych reguł w całym okresie realizacji przedsięwzięcia, a nie po jego zakończeniu. Skoro zatem w 2002r. długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne spółki nie były kontynuowane, to nie można mówić o naruszeniu interesów w toku, o czym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd ten zresztą skarżąca spółka zdaje się akceptować, skoro w skardze, przyznała, iż "jeżeli więc dany przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej dobrowolnie rozpoczął realizację określonego przedsięwzięcia z uwagi na ściśle związane z tym korzyści podatkowe, wówczas państwo regulacji tych nie powinno w odniesieniu do niego zmieniać – przynajmniej do czasu zakończenia realizacji podjętego przez niego przedsięwzięcia" (s.7-8 skargi, k.9-10 akt sąd.). Wobec przedstawionych rozważań, już wystarczającą podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, był stwierdzony brak przesłanki przedmiotowej wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu może być tylko takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem brak po stronie skarżącej w roku 2002 istnienia przesłanki przedmiotowej, uzasadnia prawidłowość odmowy zwrotu nadpłaty. W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zgłoszone zarzuty skarżącej, w szczególności zarzut naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Z sentencji przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że odnosi się on jedynie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej na czas określony 3 lat, co czyni zarzut naruszenia art.190 § 1 i § 4 Konstytucji niezasadnym. W stosunku do tej kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, art.2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 14 marca 2008, sygn. akt II FSK 77/07, II FSK 75/07, wyrok z 8 lutego 2008, sygn. akt II FSK 1689/06, wyrok z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1460/06, wyroki NSA z dnia 9 lutego 2007 r., o sygn. akt II FSK 214/06 i II FSK 217/06). Potwierdzeniem prezentowanego poglądu jest również odpowiedź na pytanie prawne, skierowane do Trybunału w trybie art.193 Konstytucji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na gruncie przepisów o podatku VAT (postanowienie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 435/06, niepubl.). W wyroku z dnia 8.01.2009r. Trybunał Konstytucyjny pod sygnaturą P 6/07 orzekł o zgodności z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art.2 Konstytucji R.P. oraz z art.32 Konstytucji i braku niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art.2 Konstytucji uregulowań prawnych zawartych w art.1 pkt 8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100 oraz z 2002r. Nr 100, poz.923), wyrażając pogląd, iż z jednej strony poza kręgiem adresatów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. K. 45/01 są zakłady pracy chronionej, które ten status uzyskały bezterminowo, a z drugiej strony, iż w odniesieniu do zakładów pracy chronionej o statusie bezterminowym nie można mówić o ich identycznej sytuacji, jak zakładów o statusie przyznanym na okres 3 lat. Te pierwsze, przy braku wyznaczenia ram czasowych zwolnienia podatkowego musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej, co ma wpływ na zakres ochrony interesów w toku. Stąd –ogólnie przytaczając argumentację – w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego niezgodności z Konstytucją R.P. zniesienia od 1.01.2000r. zwolnienia podatkowego w odniesieniu do zakładów pracy chronionej o statusie bezterminowym nie dopatrzono się. Skoro zatem skarżąca nie miała w roku 2002r. statusu podmiotu objętego dyspozycją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na którym żądanie stwierdzenia nadpłaty oparto i nie kontynuowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, to słusznie uznano żądanie zwrotu nadpłaty za niezasadne. Tym samym zarzut naruszenia materialnych przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty obowiązujących w chwili jej powstania (art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2) nie można było uznać za uzasadniony. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ E.Brychcy /-/ K.Pawlicki /-/ G. Gorzan