I SA/Po 109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi ML, LG, EJ, FM MM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna – Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 3 ust. 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 97, art. 99, art. 102 § 2, art. 133 § 1, art. 181, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1 i 2, ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako Rozporządzenie MF z 2004 r.) określił ML, LG, EJ, FM i MM - spadkobiercom JM zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto wobec JM prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]. W związku ze śmiercią JM postanowieniem z dnia [...] zawieszono prowadzone postępowanie kontrolne, które po ustaleniu spadkobierców podatnika podjęto. Zdaniem organu podatkowego podatniczka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług rozprowadzania wody, usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej oraz odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług konsultingowych od B, przy czym faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywiście świadczonych usług. W odwołaniu z dnia [...] wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając, że 1) naruszono zasady postępowania podatkowego, w szczególności: zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę prawa czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania; 2) naruszono przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji naruszono art. 88 ust 3a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a Rozporządzenia MF z 2004 r.; 3) naruszono art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że J M w miesiącach [...] obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę B. W toku postępowania ustalono, że spółka B została zarejestrowana we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podatnik czynny podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia VAT-R z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] wykreślił podmiot z rejestru podatników VAT czynnych. Bezpośrednią przyczyną wykreślenia było nieskładanie deklaracji VAT-7 od [...]. Pełnomocnictwo do reprezentowania tej spółki miał mieć EF, który posłużył się nim w dniu [...]., kiedy to pomiędzy JM a spółką B zawarto kontrakt na wykonanie usług, m.in. na: przygotowanie zintegrowanego systemu informacji handlowej, przeprowadzenie kompleksowych badań rynkowych, badań własnych i informacji od zleceniodawcy m.in.: badanie opinii publicznej i rynku, sondaże telefoniczne, wywiady bezpośrednie, zogniskowane wywiady grupowe, indywidualne wywiady pogłębione, analizy marketingowe i statystyczne, badania firm, instytucji i urzędów, badania grup zawodowych, określonych grup odbiorców, tworzenie informatycznych baz danych działalności gospodarczej, badanie rynku medialnego (prasa, radio, telewizja, internet), doradztwo gospodarcze, personalne, usługi finansowe i pośrednictwo, pozyskiwanie kontrahentów w kraju i za granicą. Ze strony zleceniobiorcy umowę ostemplowano trzema pieczęciami: faksymile D C, D C [...] oraz B (pieczątka nagłówkowa). W dniu [...] sporządzono aneks do w.w umowy obejmujący opracowanie koncepcji zmian w zakresie technicznych aspektów działalności gospodarczej zleceniodawcy. Zadania te miały zostać wykonane w terminie [...] dni, za wynagrodzeniem w wysokości [...]. Aneks opieczętowano tak samo jak umowę. W dniu [...] sporządzono drugi aneks obejmujący optymalizację procesów związanych z zaopatrzeniem i gospodarką materiałową przedsiębiorstwa do dnia [...]., wynagrodzenie ustalono na: [...] za godzinę pracy analityka projektu, [...] za godzinę pracy kierownika projektu, opieczętowano jak wyżej. Spółka B wystawiła JM faktury VAT. Sprzedawcą na tych fakturach był B, adres w [...], miejsce wystawienia faktur to [...] (tak jak adres spółki), faktura obejmowała za każdym razem "usługi konsultingowe", w polu wystawił widniały faksymile DC oraz pieczęć służbowa, do faktur dołączono dowody KP opatrzone pieczęcią nagłówkową B, w polu kasjera odręczny podpis EF. JM zapytana o to, co było przedmiotem usług konsultingowych przedstawiła opracowania (pierwsze: "Metody optymalizacji kosztów w przedsiębiorstwie produkcyjnym; Racjonalizacja procesów związanych z zaopatrzeniem i gospodarką materiałową; Program opracowany dla A"; drugie: "Techniczne aspekty działalności gospodarczej; Program opracowany dla A " na obu opracowaniach widniał zapis, iż kierownikiem projektu był GM D), których analiza wg twierdzeń JM pozwoliła ocenić kondycję przedsiębiorstwa i zakres wprowadzenia zmian. EF uczestniczył w zarządzaniu firmą, co przyniosło następujące rezultaty : - wskazanie i zapewnienie podstawowego surowca do produkcji, wskazanie optymalnego sposobu gospodarowania materiałami produkcyjnymi, stały monitoring rynku motoryzacyjnego, doradztwo w zarządzaniu personelem, - wskazanie na konieczność wprowadzenia kontroli zarządzania jakością. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono dowody z przesłuchań świadków i innych dowodów osobowych (przesłuchań ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej) jak: zeznanie EF w charakterze podejrzanego z dnia [...], zeznanie ZC w charakterze świadka z dnia [...] (bez udziału strony ale zawiadomionej o zamiarze przesłuchania świadka), przesłuchanie w charakterze świadka księgowej spółki B - EZ, przesłuchanie EF w charakterze świadka (przy czynnym udziale strony w dniu [...]), przesłuchanie JM w charakterze świadka w KWP w dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dowodów kasowych nie można uznać za potwierdzenie płatności za faktury od B. Przeprowadzona analiza produkcji i sprzedaży przedsiębiorstwa JM wykazała, że: produktem był metalowy zaczep do pasów bezpieczeństwa malowany proszkowo, a jedynym odbiorcą C sp. z o.o., dostawcą taśmy stalowej była D w S (ten sam dostawca od kilu lat), farbę kupowano w E sp. z o.o. w Ł, w tym czasie spółka TRW posługiwała się systemem magazynowym S, który stwarzał możliwość monitorowania zapotrzebowania na dostawy w internecie i ten system zobowiązywał do zakupu odpowiedniej ilości surowca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że pani M nie udowodniła, że EF uczestniczył w zarządzaniu firmą przez nią prowadzoną, że wskazał i zapewnił surowce do produkcji, że wskazał optymalny sposób gospodarowania materiałami, że zajmował się doradztwem personelem oraz, że wskazał konieczność wprowadzenia kontroli zarządzania jakością. Nadto opracowania w konfrontacji z zeznaniami świadków i podejrzanego w wielu miejscach były sprzeczne, nie dokumentowały faktycznego wykonania usług, a wręcz przeciwnie - dokumenty te miały stworzyć pozory wykonania usług. Opracowania nie zawierały podpisów. EF nie wykazał praw autorskich (jako manager projektu figurował GMD), EF takiej osoby nie znał, nie wiedział nawet czy taka osoba istnieje. Samo opracowanie (2) jest bardzo ogólne, zawiera ogólną wiedzę z zakresu analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa, warunkiem przeprowadzenia takiej analizy było prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdania finansowego (bilans, rachunek zysków i strat). Opracowanie nie zawierało opisu przedsiębiorstwa A JM, żadnych informacji o przedsiębiorstwie, żadnych informacji o konkurencji. Opracowanie zostało stworzone dla ukrycia pozorności zafakturowanych usług. Również drugie opracowanie zostało sporządzone dla pozoru, było zupełnie nieprzydatne dla firmy podatnika, nie opierało się na danych rzeczywistej działalności. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez EF, na których jako sprzedawca figuruje B dokumentują usługi, które nie zostały wykonane przez spółkę, a ponadto faktury nie zostały opłacone przez stronę. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że B wykonała jakiekolwiek usługi, zebrane dowody świadczą o pozorności usług i braku racjonalnego zachowania strony przy zawieraniu umowy na usługi konsultingowe za ponad [...] wartości zakupów w ciągu roku. Bezspornie dowiedziono, że te opracowania nie dotyczą działalności JM, nie zawierają wniosków ani propozycji mogących przyczynić się do usprawnienia tej działalności. EF nie dowiódł, że specyfikacje przedstawiające czas pracy przy sporządzaniu opracowań wystawione do faktur odnoszą się do rzeczywistych osób i pracy, nie wiadomo kto był analitykiem, a kto kierownikiem projektu, specyfikacje zatwierdzone są faksymile DC, który z oczywistych względów zatwierdzić ich nie mógł, fakt że F posługiwał się pieczątkami nieznanych sobie osób, świadczy o nierzetelności dokumentów. EF nie dowiódł, że zlecał wykonanie niektórych usług WK z B, spółka nie zawierała umów zlecenia, brak płatności, brak było zatrudnionych - nie składała PIT-4. Uznano za udowodnione, że JM zawierając umowę z B i ewidencjonując faktury wystawione przez EF wiedziała, że podpisana umowa i usługi, za które zostały wystawione faktury nie będą nigdy przez B wykonane. Zamiarem stron umowy było wykazanie pozornej czynności, w celu obniżenia przez stronę zobowiązania podatkowego oraz uzyskanie wynagrodzenia za wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych przez EF. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne (i kontrolę podatkową w ramach przedmiotowego postępowania) zarówno wobec JM jak i jej spadkobierców zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Wskazał, że dopisanie w książce kontroli słowa "Dyrektor" nie narusza zasady zaufania, gdyż zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do prowadzenia kontroli podatkowej doręczonych JM prawidłowo wskazano organ uprawniony do zasadniczych czynności postępowania, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do zarzutu dezinformacji strony co do terminu dla czynności wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli również uznał za bezzasadny. Wskazał, że organ kontroli skarbowej wszczynając i prowadząc kontrolę podatkową nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że stan zdrowia podatniczki jest na tyle poważny, że uniemożliwi zakończenie postępowania kontrolnego wobec JM. Organ kontroli skarbowej przywrócił termin na złożenie zastrzeżeń oraz wielokrotnie informował podatnika o przysługujących mu prawach, w tym o prawie do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, z którego JM nie skorzystała. Wskazano, że organ kontroli skarbowej stosunkowo późno powziął informację o tym, jak ciężki jest stan zdrowia pani M. W toku prowadzonej kontroli podatkowej (kiedy to stan zdrowia podatnika nie uniemożliwiał prowadzenia czynności) pani M złożyła oświadczenie, że wyczerpujące zeznania w sprawie transakcji z B złożyła na Policji w dniu [...]. Jednakże od czasu, kiedy tylko strona wyraziła chęć złożenia takich zeznań, organ kontroli skarbowej czynił wszystko by zadośćuczynić żądaniu strony. Świadczy o tym wielokrotne wzywanie pani M do złożenia zeznań (w dniu [...]). Wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia [...] jest prawidłową reakcją na całkowitą niemoc organu I instancji wobec trudnej sytuacji zdrowotnej podatnika, który to stan zdrowia - w ocenie organu odwoławczego - był przez stronę wykorzystywany do niezasadnego przedłużania postępowania kontrolnego. Niewydanie natomiast takiego postanowienia i prowadzenie dalszej korespondencji z podatnikiem całkowicie uniemożliwiłoby zakończenie postępowania kontrolnego. Za niezasadny uznano również zarzut przesłuchania ZC pod nieobecność strony. Pani M została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, a potencjalne nawet przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu ze względu na stan zdrowia podatnika na termin późniejszy w ogóle uniemożliwiłoby przeprowadzenie dowodu, gdyż stan zdrowia pani M wraz z upływem czasu nie ulegał poprawie. Niezasadnym jest również zarzut braku możliwości zapoznania się jak i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w toku postępowania kontrolnego kwestionowała poprawność dokumentów, na podstawie których wszczęto u niej postępowanie, wnioskowała o jego ponowne wszczęcie, uczestniczyła w przesłuchaniach EF, przy czym pytań do świadka nie zgłaszała. W trakcie prowadzenia dowodu z przesłuchania F, świadek i strona próbowali uzgadniać treść zeznań (co zostało odnotowane w protokole przesłuchania). Pani M została zapoznana z materiałem dowodowym włączonym do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...], przy czym nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń co do przedstawionego jej materiału dowodowego, jak również nie żądała jego uzupełnienia. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej kilkakrotnie zwracał się o udzielenie pisemnych wyjaśnień i przedłożenie dowodów na wykonanie usług. Pani M nie udzieliła wyczerpujących wyjaśnień, a przedłożone przez stronę materiały nie zostały uznane za wiarygodne. Przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej poinformował zarówno panią M, jak i spadkobierców o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i prawie złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Ani JM, ani następnie jej spadkobiercy nie skorzystali z przysługującego im prawa. Jeżeli stan zdrowia JM nie pozwalał na osobiste zapoznanie się z materiałem mogła ona (o czym była informowana) wyznaczyć do tej czynności pełnomocnika (co czyniła w odniesieniu do poszczególnych czynności w postępowaniu). Spadkobiercy pani M również nie podjęli czynności zmierzających do zapoznania się z materiałem, wystąpili natomiast z pismem o przedłużenie terminu do zapoznania się. Jednakże termin na zapoznanie się jest terminem zawitym i organowi nie przysługuje dowolność w jego wydłużeniu, bądź przesunięciu. Argument, że termin ten pokrył się z okresem świątecznym nie jest również zasadny, gdyż spadkobierców jest pięciu, a tylko w przypadku EJ pokrył się z jednym dniem świątecznym przypadającym na dzień [...], w przypadku pozostałych [...] spadkobierców termin nie przypadał na jakikolwiek okres dni wolnych od pracy, mimo tego żaden ze spadkobierców nie skorzystał z prawa wglądu do akt postępowania. Organ I instancji w pismach z dnia [...] zwracał się do JM o wyjaśnienie na piśmie okoliczności związanych z nabyciem usług konsultingowych od B. Pani M nie wyjaśniła w jaki sposób opłaciła faktury i nie przedłożyła na okoliczność ich zapłaty żadnych dowodów. W sposób ogólny i zasadniczo niewiele wnoszący do sprawy w piśmie z dnia [...] wyjaśniła, co było przedmiotem świadczonych usług i w jaki sposób przebiegała współpraca z EF. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, co też miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej zebrał możliwe do zgromadzenia dowody z dokumentów (umowy, faktury, opracowania) i uzupełnił je dowodami z przesłuchań osób znających okoliczności sprawy. Wskazano, że zeznania EF są w wielu miejscach ze sobą sprzeczne. Zeznania składane przez niego najwcześniej, w toku śledztwa, wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione na rzecz pani M nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług. Później w toku postępowania kontrolnego pan F zeznawał, że świadczył usługi konsultingowe osobiście, firmując je jedynie nazwiskami osób sobie nieznanych i nigdy nic rozliczał się ze świadczonych usług z rzeczywistymi właścicielami spółki B. Ponadto pan F i pani M próbowali uzgadniać treść zeznań. Zasadnym było odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka - pana F. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zebrano również zeznania JM, zeznania EZ świadczące o tym, iż pan F trudnił się wystawianiem pustych faktur, zeznania siostry JM - ZC. Dokonując analizy dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz analizy zeznań świadków organ powziął przeświadczenie, iż faktury od B nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług. Niezasadnym jest także zarzut, iż organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie dowodowe stronniczo i z nastawieniem na dowiedzenie z góry założonej tezy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do każdego z dowodów oddzielnie, wskazując, którym z nich i dlaczego odmawia wiarygodności. Działanie takie stanowi wyraz zadośćuczynieniu zasadzie swobodnej oceny dowodów, której dokonuje organ wydający decyzję podatkową. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem faktur wystawionych przez B są usługi konsultingowe - usługi niematerialne, z zasady trudne do weryfikacji dla organów podatkowych. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej zgromadził i zanalizował wszelkie dostępne dla siebie dowody. Natomiast ani pani M, ani później jej spadkobiercy nie przedstawili dowodów na rzeczywiste świadczenie usług zakupionych od spółki B. Przedsiębiorstwo pani M to "firma rodzinna", w której pracowała siostra właścicielki przedsiębiorstwa - ZC. Za zasadny uznano wniosek, że nie tylko sama JM, ale również jej najbliżsi krewni są w posiadaniu informacji o rzeczywistym przebiegu transakcji. W przypadku usług niematerialnych nie tylko dokumenty księgowe czy też umowy cywilnoprawne mogą stanowić dowód w sprawie. Ważnym jest również ustalenie następstw zawartych umów (wystawionych w związku z nimi faktur). To nie umowy (faktury) świadczą o wykonaniu usług niematerialnych, ale decyzje, działania podjęte w ich wyniku. Przedsiębiorstwo pani M w [...] roku zatrudniało [...] pracowników, zasadniczo miało jednego głównego odbiorcę i jednego dostawcę podstawowego materiału do produkcji. Z pisma JM z dnia [...] wynika, że nabyte usługi posłużyły: - wskazaniu i zapewnieniu podstawowego surowca do produkcji, wskazaniu optymalnego sposobu gospodarowania materiałami produkcyjnymi, stałemu monitoringowi rynku motoryzacyjnego, doradztwu w zarządzaniu personelem, wskazaniu na konieczność wprowadzenia kontroli zarządzania jakością, czego jednak nie dowiedziono. Organ odwoławczy wskazał, że skoro istnieją dowody materialne na to, że firma pani M współpracowała z jednym głównym odbiorcą, który na dodatek udostępniał dostawcy system wspomagający zarządzanie zapasami ([...]) i stan taki utrzymał się w okresie późniejszym, to uzasadnionym jest wniosek, że usługi rzekomo nabyte od spółki B nie miały żadnego wpływu na działalność przedsiębiorstwa pani M. Organ I instancji wielokrotnie wzywał panią M do przedstawienia dowodów na wykonanie usług konsultingowych, w odpowiedzi otrzymał pismo zawierające wyłącznie ogólniki co do wpływu usług na prowadzoną działalność. Strona miała wielokrotnie możliwość przedłożenia przeciwdowodu dla ustaleń organu I instancji, chociażby poprzez wskazanie w jakim zakresie usługi te były przydatne, jakie efekty dzięki nim osiągnięto, jakie decyzje biznesowe i jakie decyzje w obrębie firmy w związku z nimi podjęto. Dowody takie pozostają wyłącznie w gestii strony i organy podatkowe nie są w stanie zgromadzić tego typu informacji. Nieprzedłożenie jakichkolwiek dowodów na przydatność takich usług (chociażby informacji o podjętych działaniach w celu dywersyfikacji dostawców/ odbiorców) potwierdza wnioski organu kontroli skarbowej o pozorności świadczonych usług. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pisemne opracowania przedłożone przez stronę nie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez J M, nie zawierają ani wniosków ani propozycji mogących przyczynić się do usprawnienia tej działalności, wręcz przeciwnie - w całości prowadzą do konkluzji, że zostały sporządzone dla ukrycia pozorności wykonania zafakturowanych usług. Ocena całokształtu materiału dowodowego jaki został w sprawie zgromadzony prowadzi do uzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez B na rzecz JM, gdyż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem odwołujących się, iż zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Jednakże w art. 88 ustawy o VAT zawarto przepis o charakterze lex specialis wobec ogólnego prawa odliczenia, przewidując sytuacje szczególne, w których koniecznym jest wyjątkowe ograniczenie zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa odliczenia. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia - w stanie prawnym do 1.06.2005r. wskazano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo odliczenia nie przysługuje wobec faktur dokumentujących czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF z 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają wyłącznie w granicach ustanowionych przez prawo. Organ podatkowy musi stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Kompetencje badania i orzekania o zgodności przepisów prawa z Konstytucją na mocy art. 188 pkt 3 Konstytucji RP, przysługują wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procedury, t.j.: 1. zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez działania i zaniechania organu kontroli skarbowej, stojące w sprzeczności ze wskazaną zasadą postępowania, 2. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów koniecznych do właściwego wyjaśnienia sprawy i ograniczenie prawa stron do udziału w postępowaniu dowodowym i wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 3. prawa stron do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123, art.200, art. 291 Ordynacji podatkowej), poprzez faktyczne wyłączenie stron z udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, 4. zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i w wyniku powyższego art. 88 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez dowolną ocenę dowodów oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego będące następstwem niewłaściwej oceny materiału dowodowego, 5. art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia jako podstawy prawnej do ograniczenia prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie działał w sposób drastycznie naruszający zasadę zaufania np. poprzez dokonanie dopisku w książce kontroli (w dniu [...]), poprzez dodanie słowa Dyrektor w rubryce oznaczenie organu kontroli. Wskazano, że czynności procesowe dokonywane przez organ kontroli skarbowej (wezwania i zawiadomienia kierowane do JM ) miały na celu wyłącznie spełnienie przesłanek procesowych, podczas gdy w związku ze stanem zdrowia podatnika ich bezskuteczność i bezcelowość była oczywista. Zarzucono, że organy zaskakiwały stronę i wykorzystywały jej sytuację dla uzyskania określonych skutków procesowych, jak w przypadku odmowy przedłużenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy dla spadkobierców, co do których podjęto postępowanie w dniu [...], a już w dniu [...] wezwano ich do zapoznania się z materiałami sprawy. Wskazano, że organ kontroli skarbowej nie dokonał istotnych czynność, które mogły mieć wpływ na ustalenie i ocenę stanu faktycznego, w szczególności nie przesłuchał JM w charakterze strony. Zarzucono, że wezwania kierowane do strony, wyznaczały terminy przesłuchania pokrywające się z terminami pobytu podatnika w szpitalu lub terminami innych zabiegów medycznych. Jako spóźnioną należy traktować informację udzieloną przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie możliwości przesłuchania strony w trybie art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej (w piśmie z dnia [...]). Zarzucono, że przesłuchanie świadka ZC nastąpiło pod nieobecność strony, która w tym okresie przebywała w szpitalu. Podniesiono, że zarówno JM, jak i spadkobiercy po wstąpieniu do postępowania w charakterze strony, nie mieli możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Zarzucono, że JM pomimo, że była wzywana do złożenia zeznania, faktycznie nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach procesowych. Było to spowodowane częstymi pobytami w szpitalu i zabiegami leczniczymi. Następnie w wyniku nasilenia się objawów choroby [...] i zastosowania wyczerpującej terapii, podatniczka utraciła właściwą percepcję rzeczywistości. Po podjęciu postępowania ze spadkobiercami (postanowienie z dnia [...]) organ już w dniu [...] (pisma doręczone stronom w dniu [...]) wezwał spadkobierców do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] spadkobiercy złożyli wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że przychylenie się do tego wniosku było niemożliwe z uwagi na brak możliwości przedłużenia 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podniesiono, że skoro nie można przedłużyć terminu 7 dniowego na zapoznanie się z aktami, o tyle można wskazać nowy termin do zapoznania się z nimi, nie ma przy tym istotnego znaczenia treść pisma stron, ponieważ organ jest zobowiązany do umożliwienia stronom udziału w postępowaniu nie zaś do formalistycznego rozpatrywania ich wniosków. Zarzucono, że organy obydwu instancji kwestionując fakt wykonania usługi przez B nie wzięły pod uwagę istotnych i udowodnionych okoliczności, takich jak: istnienie dowodów księgowych na dokonanie czynności (faktury, dokumenty KP, zapisy w księgach), spójne zaznania świadków, zapisy istniejącego kontraktu, opracowania pisemne świadczące o wykonaniu usług. Nadto organy nie przeprowadziły żadnych dowodów przeciwnych, a jedynie odmówiły wiarygodności dowodom wskazanym powyżej. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że księgi podatnika w zakresie dokumentowania transakcji z B są nierzetelne. Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (obowiązujący w okresie od ) oraz § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF z 2004 r. (obowiązujący w okresie do 1 czerwca 2005 r.). Nadto wskazano, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF z 2004 r. nie może stanowić podstawy prawnej w zakresie ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i wobec tego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu [...] na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu stanowiącego wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] w sprawie [...] znajdujący się na kartach [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny dokonując w sposób właściwy oceny materiału dowodowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż Spółka B w rzeczywistości nie świadczyła żadnych usług na rzecz JM. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można uznać za naruszające tą zasadę w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy dopisanie w książce kontroli słowa "Dyrektor" do oznaczenia organu kontroli. Uchybienie to poczytywać należy jako sprostowanie omyłki pisarskiej poprzez wskazanie pełnej nazwy organu. Również błędne pouczenie podatniczki o prawie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli nie może zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Podatniczka, jak również jej następcy prawni mogli bowiem w każdym czasie działając osobiście lub poprzez ustanowionego pełnomocnika składać stosowne wnioski i wyjaśnienia, aż do zakończenia postępowania podatkowego przez organ II instancji, niezależnie od terminu wskazanego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten prócz funkcji gwarancyjnych dla podatnika ma także za zadanie koncentrację materiału dowodowego, jak również możliwość zakończenia sprawy już na etapie kontroli w przypadku uwzględnienia stanowiska podatnika. Nie można zgodzić się, iż organ kontroli skarbowej mając wiedzę o chorobie podatniczki zachowywał jedynie pozory legalności działań sztywno trzymając się ustawowych regulacji. Nie można abstrahować od tego, iż przesłuchanie świadka EF, w którym aktywnie uczestniczyła JM odbyło się w dwóch terminach, że organ I instancji mając na względzie stan zdrowia podatniczki wielokrotnie przesuwał termin jej przesłuchania. Wymaga także podkreślenia, iż nawet obłożna choroba nie stanowi przesłanki do odstąpienia od jakiejkolwiek czynności przez organ podatkowy, czy zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują nie tylko możliwość ustanowienia osoby reprezentującej podatnika do reprezentowania go w trakcie kontroli z mocy art. 281a i art. 284 § 1, ale i też stwarzają możliwość do ustanowienia pełnomocnika w trybie art. 292 w zw. z art. 136. To w interesie podatnika leży zatem taka dbałość o bieg własnych spraw, która pozwoli mu na pełną reprezentację w toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania kontrolnego i podatkowego. Tymczasem JM korzystała z tej możliwości tylko w odniesieniu do pojedynczych czynności udzielając pełnomocnictw dla swojej siostry Z C. Jak wynika zaś z zeznań tej ostatniej była ona zatrudniona w firmie JM i zajmowała się w niej sprawami księgowymi. Nie można w związku z tym zgodzić się ze stwierdzeniami skargi, iż postępowanie i to jedynie przed organem I instancji było prowadzone w sposób naruszający kulturę administrowania i brak poszanowania zachowań międzyludzkich. W miarę bowiem możliwości stwarzanych przez przepisy Ordynacji podatkowej starano się uwzględnić stan zdrowia i zmiany chorobowe występujące u JM. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Organy podatkowe tak I jak II instancji przeprowadziły szereg dowodów, które miały na celu ustalenie prawdy materialnej nie ograniczając jednocześnie uprawnień podatniczki i jej następców prawnych. Co do okoliczności związanych z przesłuchaniem strony – J M to należy zauważyć, iż wielokrotnie wyznaczano termin tej czynności procesowej, lecz nigdy nie mogła ona dojść do skutku z uwagi na stan jej zdrowia. Jednocześnie należy podkreślić, iż organy podatkowe dysponowały protokołem przesłuchania J M z postępowania przygotowawczego w charakterze świadka. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, iż materiał ten z uwagi na różną sytuację procesową świadka i podmiotu podlegającego kontroli podatkowej jest nieprzydatny dla dokonania ustaleń faktycznych. Ponadto należy wskazać, iż stanowisko podatniczki co do rzetelności i prawdziwości faktur było prezentowane przez nią w toku całego postępowania przed organem I instancji. Jej śmierć zaś w sposób nieodwracalny uniemożliwiła przeprowadzenie tego dowodu w toku dalszego postępowania, w tym także przed organem odwoławczym. Nie powoduje to jednak, iż organy podatkowe z tej przyczyny pozbawione zostały możliwości dokonania ustaleń w zgodzie z rzeczywistością. Na materiał dowodowy prócz faktur i przedłożonych pisemnych opracowań złożyły się także przesłuchania świadków, a także materiały z postępowania karnego obejmujące nie tylko zeznania JM, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Nie może stanowić o naruszeniu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej fakt przesłuchania świadka ZC pod nieobecność podatniczki spowodowanej jej chorobą. Sama bowiem JM nie wnosiła o przesunięcie tej czynności z uwagi na stan zdrowia, a także nie ustanowiła żadnego pełnomocnika, który mógłby ją w tym postępowaniu reprezentować. Z żądaniem powtórzenia tego dowodu nie wystąpili także spadkobiercy w toku postępowania odwoławczego, choć byli reprezentowani przez fachowego pełnomocnika. Nie wskazywali także okoliczności, które zostały pominięte tak poprzez brak przesłuchania ich spadkodawczyni, jak i w trakcie przesłuchania ZC. Nie można także zgodzić się z prezentowanym w skardze poglądem, iż podatniczka i jej następcy nie mieli możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów stosownie do treści art. 192 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nawiązuje do zasady czynnego udział strony w postępowaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotną okolicznością jest samo umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Od samej strony natomiast zależy, czy z możliwości takiej skorzysta. Realizacja zatem tego uprawnienia następuje najczęściej poprzez zastosowanie instytucji z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na śmierć J M organ podatkowy I instancji nie mógł zaprezentować jej całości materiału dowodowego. Uczyniono to zaś wobec jej następców prawnych. Sama okoliczność zaś, iż była to praktycznie jedyna czynność z ich udziałem, a także, iż miała ona miejsce w [...]. nie może przesądzać o jej wadliwości z przyczyn wskazanych poniżej. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia prawa stron do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jak już wskazano powyżej sam stan chorobowy J M nie mógł stanowić o pogwałceniu zasady czynnego udziału z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie była bowiem zobligowana do osobistego uczestnictwa w poszczególnych czynnościach, a przy niektórych z nich posługiwała się pełnomocnikiem – ZC, której osobiście udzielała ściśle określonych pełnomocnictw. Również wadliwe pouczenie o możliwości przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień co do protokołu kontroli, co niewątpliwie stanowi naruszenie prawa, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy poza tym jeszcze raz powtórzyć, iż nie złożenie jakichkolwiek wniosków, zastrzeżeń, czy wyjaśnień w terminie zawitym z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozbawiał podatniczki, ani jej następców prawnych do składania jakichkolwiek wniosków, czy podnoszenia jakichkolwiek twierdzeń po jego upływie. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (czy też zamiennie wskazywanego w skardze jego odpowiednika z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.07.2010 r.). Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten na gruncie prawa podatkowego jest wyrazem sukcesji uniwersalnej spadkobierców podatnika, tak co do jego praw i obowiązków co do prawa materialnego, jak i co do jego sytuacji procesowej z wyłączeniami przewidzianymi w § 2, które nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Skoro postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej doprowadzone zostało do etapu końcowego, w którym podatnik ma już jedynie możliwość zapoznania się z jego materiałami i dowodami, to konsekwencją sukcesji generalnej jest wstąpienie w taką sytuację procesową spadkobierców. Należy w tym miejscu podkreślić, iż termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (czy z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) jako ustawowy nie mógł być przedłużany, czy ponawiany z jakichkolwiek przyczyn. Jednocześnie należy zauważyć, iż następcy prawni JM wstąpili do postępowania przed zakończeniem postępowania decyzją organu I instancji. Postępowanie podatkowe jest z mocy art. 127 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjne. Spadkobiercy złożyli od tej decyzji odwołanie, a postępowanie przed organem II instancji trwało [...]. Nie było zatem żadnych przeszkód, aby w toku postępowania odwoławczego zapoznawali się z aktami sprawy, żądali przeprowadzenia lub powtórzenia dowodów, bądź w innej formie uczestniczyli w postępowaniu podatkowym. Tymczasem pomimo fachowej reprezentacji spadkobiercy nie tylko nie złożyli żadnego wniosku w postępowaniu odwoławczym, ale też ani oni osobiście, ani ich pełnomocnik nie zapoznali się w ogóle przez okres blisko [...] miesięcy z aktami sprawy. Przepisy zaś art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mówią o konieczności stworzenia możliwości czynnego udziału w postępowaniu dla stron oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Charakterystycznym zaś jest, iż z treści skargi w ogóle nie wynika jakie jeszcze okoliczności i dowody chcieliby podnieść i przeprowadzić spadkobiercy J M. Nie wiadomo zatem na czym miałoby polegać istotne naruszenie wskazanych przepisów, które miałoby wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Nie można także uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, iż ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczyły tego, czy faktury wystawione przez Spółkę B dokumentowały sprzedaż usług przez tę firmę na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatniczka mogła odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez ten podmiot. Podkreślić należy, że dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa świadczącego dana usługę i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalono, że de facto Spółka B nie wykonała żadnej usługi, a posługujący się faksymiliami i pieczęciami tej firmy EF jedynie "podszywał" się pod Spółkę B. On też sporządził i opieczętował faksymiliami i pieczęciami tej firmy opracowania pisemne, które jak trafnie podniosły organy podatkowe nie korespondowały bezpośrednio ze specyfiką działalności gospodarczej JM. Godzi się podkreślić, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury stwierdzające zaistnienie świadczenia usług nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone tak w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, jak i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym przez EF. W trakcie zeznań jako świadek potwierdzał on jedynie fakt rzekomego świadczenia usług. Jednakże z zeznań tych wynika, iż nie był on ani pracownikiem, ani zleceniobiorcą Spółki B, która także nie zatrudniała żadnych pracowników, ani też na jej rzecz inne podmioty nie świadczyły usług. Przyznał jednocześnie, iż drukował faktury ze swojego komputera, pieczętował je przy użyciu faksymili z nazwiskami innych osób. Według jego twierdzeń przy sporządzaniu opracowań miał uczestniczyć WK z B, z którym to jednak Spółka B nie posiadała żadnej umowy, ani też nie dokonywała żadnych rozliczeń. W trakcie kolejnego przesłuchania jako świadek E F podał, iż posługiwał się przy sporządzaniu dokumentów faksymiliami nieznanych mu osób, a czas pracy był jego czasem pracy oraz czasem pracy K z B. Zeznał wręcz, iż nie wie czy osoby, których faksymiliami się posługiwał w ogóle istnieją. Usługi miały dotyczyć optymalizacji procesów gospodarki materiałowej. Z tego protokołu wynika też, iż świadek konsultował swoje wypowiedzi z JM, a także, iż kwestionował swoje zeznania w charakterze podejrzanego z postępowania karnego. Zeznania te były składane w dniach [...]. Zupełnie inny obraz swojej działalności EF przedstawił w toku postępowania karnego, gdzie zeznając jako podejrzany przyznał, iż faktury miały fikcyjny charakter, a wyszczególnione na nich kwoty nie były wypłacane pomimo wystawianych pokwitowań. Opisał w nich szczegółowo sposób kontaktów z firmą J M i faktycznie otrzymywane kwoty za wystawianie fikcyjnych faktur. Wskazał wręcz, iż kwoty na fakturach były podawane przez JM oraz Z C. Określał wystawione faktury jako tzw. "kosztowe", które nie dokumentowały żadnych usług. Istnieje zatem poważny dysonans pomiędzy twierdzeniami E F składanymi na użytek różnych postępowań. Godzi się jednak zauważyć, że ani z zeznań E F, ani z twierdzeń i zeznań złozonych w postępowaniu karnym JM nie można wywnioskować żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą realizacją usług. Osoby te nie potrafiły wskazać żadnych konkretów realizowanych usług. Istniej zaś z drugiej strony obszerny materiał dowodowy z postępowania karnego, który zaprzecza w ogóle świadczeniu usług. Fakt fikcyjnej działalności potwierdziła także świadek E Z, która wskazała, iż E F poszukiwał firm, które potrzebowałyby tzw. "kosztowe" faktury. Należy także podkreślić, iż E F jako świadek jedynie ogólnie potwierdzał fakt wykonania usług consultingowych, czy doradczych, a jako podejrzany szczegółowo opisywał cały fikcyjny proceder związany z wystawianiem faktur opatrywanych pieczęciami Spółki B. Faktycznie zaś miał otrzymać za dostarczone faktury w [...] kwotę [...]. Na uwagę zasługuje także to, iż już po złożeniu zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym E F ponownie składał zeznania jako podejrzany w postępowaniu karnym w dniu [...], w których potwierdził wszystkie swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym (k. [...], T. [...] akt administracyjnych). Należy podkreślić także istotny dla oceny materiału dowodowego fakt bezprzydatności posiadanych przez podatniczkę opracowań sporządzonych faktycznie przez EF dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym dla wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonując oceny materiału dowodowego nie można pominąć znaczenia zapadłego wobec EF wyroku karnego. Z uwagi na dołączenie na etapie postępowania odwoławczego odpisu aktu oskarżenia i odpisu protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego Sąd był wręcz zobligowany z mocy art.106 § 3 p.p.s.a. do ustalenia, czy EF został skazany za zarzucane mu czyny. Po ustaleniu tej okoliczności należało przeprowadzić dowód uzupełniający z nadesłanego przez Sąd Okręgowy odpisu prawomocnego wyroku z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia sprawy i oceny materiału dowodowego, w celu ewentualnego potwierdzenia prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe. W tym miejscu dodatkowo należy wskazać na art.11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wynika z niego, iż sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a jedynie ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku już nie wiążą sądu administracyjnego. Należy zatem podkreślić, że to w sentencji tego wyroku E F został skazany m.in. za to, że w okresie [...]. w P i innych miastach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako przedstawiciel firmy B z/s w [...], wystawił [...] "fikcyjne" faktury na łączną kwotę brutto [...], w tym [...] podatku VAT, za usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, które to faktury wypełnił treścią, naniósł pieczęcie firmy B, pieczęcie imienne z faksymiliami podpisów pracowników uprawnionych do wystawienia faktur, przez co pomógł niżej wymienionym firmom w doprowadzeniu pracowników właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, w postaci zaniechania pobrania wskazanego naliczonego podatku od towarów i usług, obniżającego podatek należny od niżej wymienionych firm w łącznej kwocie [...]., działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa, tj. za przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 kk i art. 18 § 3 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk. EF został zatem skazany za fałszowanie dokumentów stanowiących m.in. faktury dla firmy A JM i związane z tym oszustwa podatkowe. Tym samym wyrok ten uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Brak jest także w cytowanym przepisie zastrzeżenia, aby był to wyłącznie wyrok skazujący osobę skarżącego przed sądem administracyjnym. Przepis ten jest wyrazem tzw. powszechnego związania treścią wyroku skazującego, w tym także co do okoliczności faktycznych i z jego mocy ze skutkiem także wobec innych osób, niż skazany przez sąd w procesie karnym. Sąd administracyjny związany jest ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa - a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu - które znajdują się w sentencji wyroku. Istota związania Sądu prawomocnym skazującym wyrokiem karnym polega zatem na niedopuszczalności dokonywania przez sąd odmiennych ustaleń niż dokonane w tym wyroku. Po stwierdzeniu wobec tego całej treści i prawomocności wyroku, Sąd oparł się na nim jako na dowodzie potwierdzającym obrót fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Niedopuszczalnym byłoby ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 587/09 i powołane tam dalsze orzecznictwo oraz literatura, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia MF z 2004 r. uznać należy za bezpodstawny gdyż sprowadzał się on błędu w subsumcji. Skoro nie można podważyć prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można też uznać nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. Co do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż art.88 ust.3a ustawy o VAT dodano na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje on od dnia 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem, na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2004 r. Nieuzasadnionym jest twierdzenie co do tego, że § 14 ust.2 Rozporządzenia MF z 2004 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Zgodnie z art.92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art.86 i art.87 ustawy o VAT w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznacza, iż sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2004 r., to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści normatywnej wyznaczonej przez ustawę. W związku z tym, wydana na podstawie art.92 ust. 1 ustawy o VAT przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust.2 kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację wyznaczona już przez ustawę jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Rozporządzenia MF mają jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowią ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 282/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 161/09 publ. LEX nr 511137). W konsekwencji do zastosowania § 14 ust. 2 Rozporządzenia MF istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art.15 ust.1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącej – Spółkę B - za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Faktury, o których stanowi art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT muszą zatem dokumentować rzeczywiste czynności pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Zatem należy zważyć, iż przepis art.86 ust.2 ustawy o VAT określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., w sprawie III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi przepis § 14 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2004 r., który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji i nie została wystawiona przez wymienionego w niej podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M na rzecz strony skarżącej. Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa materialnego i procesowego w zaskarżonych decyzjach podatkowych stosownie do art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski