I SA/Po 11/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi WP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] u W. P. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2004 r. Kontrola wykazała, że podatnik m.in. udokumentował transakcje zakupu oleju napędowego i dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: - "M." M. P., Handel Hurtowy [...], G. (faktury wystawione w okresie od [...] sierpnia 2004 r. do [...] października 2004 r.), - P.H.U. "A. [...]", Hurtownia [...], K. n/O., (faktury wystawione w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] sierpnia 2004 r.), - "F." A. K., P., (dotyczy faktury z dnia [...] grudnia 2004 r.), - P.B.H. "K." K. S., W., (faktury wystawione w okresie od [...] do [...] listopada 2004 r.) Zdaniem organu pierwszej instancji, do w/w faktury VAT zakupu oleju napędowego, wystawionych przez wymienionych kontrahentów w miesiącach: - od stycznia do kwietnia 2004 r. nie mogą one być podstawą uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co narusza § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (stan prawny do 30 kwietnia 2004 r.) oraz w okresie od maja do grudnia 2004 r. nie mogą być one podstawą uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co narusza § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2010 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność zebrania i uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzyskania materiału dowodowego dotyczącego transakcji przeprowadzanych m.in. z S. F. oraz z K. S. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ponownie zakwestionował faktury od wymienionych na wstępie podmiotów uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności i decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2004 r. i od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] września 2011 r. strona, działając poprzez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnioskując o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie lub ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie postawionej przez organy podatkowe; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 123 § 1Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do grudnia 2004 r.; - art. 2 i 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w 2004 roku strona posłużyła się w swojej działalności łącznie [...] sfałszowanymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł wystawionymi przez: "A." P.H.U. S. F. ([...] faktur VAT), "M." M. P. ([...] faktur WAT), "F." A. K. ([...] faktura VAT) oraz "K." K. S. ([...] faktur VAT). Oznacza to, że miały miejsce sytuacje powtarzające się. Tego typu współpraca wymagała sprawdzenia właścicieli firm, które są stronami transakcji. Jak wynika z akt sprawy podatnik nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z żadnym z kontrahentów: M. P., S. F., A. K., K. S. Podatnika nie zainteresował fakt, że cena zakupionego paliwa jest znacznie niższa od obowiązującej w danym czasie na rynku i dlaczego. Z tych okoliczności już wynika brak szczególnej przezorności strony, która profesjonalnie, bo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - transport drogowy pojazdami uniwersalnymi zajmuje się kupnem paliwa. Ustaleń takich dokonano na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego oraz włączonego do akt niniejszej sprawy w trybie art. 180 1 i 181 Ordynacji podatkowej materiałów zebranych przez inne organy ( m.in. postanowieniem z dnia [...].05.2010 r., nr [...] włączone zostały do materiału dowodowego m.in. następujące dowody: wyrok skazujący Sądu Rejonowego w G., VII Wydział Karny z dnia [...].01.2009 r., sygn. akt [...] w sprawie S. W., P. D., S. F. i innych; akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w G. z dnia [...].10.2006 r. sygn. akt VI Ds. [...] przeciwko S. W., P. D., S. F. i innym; protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia [...].11.2004 r.; protokoły przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia [...].03.2004 r. i z dnia [...].04.2006 r.; protokół przesłuchania świadka W. P. z dnia [...].07.2005 r.; wynik kontroli UKS w P. z dnia [...].10.2006 r. A. K.; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...].03.2010 r. i [...].03.2010 r. dotyczące świadka K. S.; protokół przesłuchania świadka A. K. z [...].09.2009 r.; protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia [...].01.2010 r.; protokół przesłuchania świadka P. D. z dnia [...].02.2010 r.). Postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji włączył ponadto do akt postępowania podatkowego m.in. dodatkowo następujące dowody: protokół przesłuchania świadka S. W. z dnia [...].11.2010 r.; pismo z dnia [...].12.2010 r. informujące o niestawieniu się świadka S. F. na przesłuchanie; protokół przesłuchania świadka S. R. z dnia [...].01.2011 r.; protokół przesłuchania świadka F. S. z dnia [...].05.2011 r.; protokoły przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia [...].12.2004 r. i z dnia [...].03.2005 r. W oparciu m.in. o owe dowody organy podatkowe obu instancji miały w przypadku faktur wystawianych przez firmy M. P. i S. F. podstawę do przyjęcia, iż S. W., P. D. i S. F. uczestniczyli w świadomej, zorganizowanej działalności polegającej na wystawianiu sfałszowanych faktur dokumentujących dostawę przerobionego oleju opałowego i jego sprzedaż jako napędowego, niewiadomego pochodzenia, w celu uzyskania korzyści majątkowych. Także M. P. stwierdziła, iż na fakturach VAT na sprzedaż oleju napędowego dla W. P. nie ma jej podpisu, firmę "M." prowadził S. W. i za firmowanie tego przedsięwzięcia otrzymywała [...] tys. zł miesięcznie. Także przesłuchany w dniu [...].05.2011 r. w charakterze świadka K. S. stwierdził, iż okazane mu [...] faktury VAT na których widnieje jako sprzedawca dla skarżącego oleju napędowego w 2004 r. zostały sfałszowane (nie zna W. P., nigdy z nim nie współpracował i nie dokonywał w 2004 r. sprzedaży oleju napędowego W. P., pieczątki widniejące na fakturze nie należą do niego, w miesiącach listopadzie i grudniu 2004 r. nie dokonywał żadnej sprzedaży i dlatego jego deklaracje VAT-7 za te miesiące wykazywały wartości zerowe). Dlatego i w tym przypadku organ odwoławczy stwierdza, iż [...] faktury VAT wystawione przez firmę "K." K. S. nie dawały prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, skoro te transakcje nie maiły miejsca. Także A. K. nie dokonywała sprzedaży paliwa (nie dysponowała ani bazą magazynową do przechowywania paliwa, ani środkami transportu , ani koncesją na sprzedaż paliw płynnych, występowała jedynie w charakterze osoby podstawionej przez swego wuja S. R. niezatrudnionego w firmie "F.", a zakwestionowana [...] faktura VAT na rzecz W. P. nie przestawiała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego, z powołanych wyżej względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy podatnik działał w dobrej wierze, a po drugie czy przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (por. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie natomiast zapisy dokonywane na podstawie faktur VAT, które nie potwierdzają transakcji kupna - sprzedaży między wskazanymi w nich stronami powodują, że księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W odniesieniu do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego naruszenia Konstytucji, w szczególności art. 2 i 7 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów o randze podustawowej" organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla unormowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przyjmuje się, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji. Zdaniem organu w niniejszej sprawie, wymienione wyżej przepisy rozporządzeń - w żaden sposób nie ograniczają wynikającego z norm art. 19 ust. 1, ust. 2, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeciwnie, kwestionowane przez stronę przepisy rozporządzeń wyrażają dobitnie normę, która wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowią samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie zostały zatem naruszone zasady wyłączności w zakresie obowiązku podatkowego wynikające z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którymi podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Wymogiem ustawowym, zgodnie z przepisami zawartymi w sentencji decyzji, tj. art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest, aby nastąpiło nabycie towarów i usług, wymienionych w fakturze, co dopiero uzasadnia uzyskanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego. Zatem podstawowy element konstrukcji prawnej w kwestii praw podatnika do odliczenia podatku naliczonego został ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług. W skardze z dnia [...] grudnia 2011r. W. P. wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń i lipiec 2004 r.; - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od skargi oraz wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art 19 ust 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Skarżący podnosi, iż w przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji, dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art, 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu taktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowej. W związku z powyższym, za błędne strona uznaje stwierdzenie organów podatkowych, że kwestionowane czynności zostały dokonane przez podmioty nie będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, albowiem wszystkim ww. przedsiębiorcom przysługiwał w okresie dokonywania transakcji z podatnikiem, status czynnego podatnika VAT, strona zwraca również uwagę na bierną ocenę okoliczności sprawy polegającą na stwierdzeniu przez organy obu instancji braku faktycznych dostaw paliwa przez podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach jako dostawcy. Skarżący wskazuje na fakt, iż kontrahenci nie działali w swoim imieniu, ale poprzez swoich pełnomocników (upoważnionych przedstawicieli), tzn. przez P. D. i S. R., za zgodą oraz wiedzą swoich mocodawców, którymi byli zgodnie z prawem zarejestrowani przedsiębiorcy, strona wskazuje również na naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że prawidłowość udokumentowania i zaksięgowania dla celów podatkowych transakcji zakupu oleju napędowego od AGM P.H.U. S. F. oraz M. [...] M. P. została uprzednio potwierdzona w toku dokonanych przez organy podatkowe w latach 2004r. i 2005r. czynności sprawdzających. Strona podnosi, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że skarżący działał w dobrej wierze, tj. nic wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że przedmiotowe transakcje stanowiły oszustwo w podatku od wartości dodanej. Podatnik dysponował bowiem niezbędną dokumentacją dotyczącą rejestracji przedsiębiorstw, od których nabywał paliwo. Strona podnosi również w skardze, że w toku postępowania podatkowego organ naruszył obowiązek zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu. Strona nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanym świadkom, gdyż przesłuchiwania te odbywały się, jak wynika z włączonych materiałów, w latach 2004-2006, ani też żądać sprostowania zawartych w tych protokołach nieprawidłowości. Przebieg postępowania dowodowego wskazuje, że przeważająca cześć dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia, została przeprowadzona w toku innych postępowań. Zdaniem skarżącego taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego należy uznać za wadliwy, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadków. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podnosi, że organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik nie nabył paliwa, a przez to co najmniej przedwcześnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Organy nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia tych przedsiębiorstw. Za nieuzasadnione zdaniem skarżącego należy uznać też odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań świadków (m.in. M. P., S. F., O. P.). Zauważa, iż przywołane w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzenia organu oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2011 r. odmawiające przeprowadzenia ww. dowodu w ramach drugiej instancji, zdają się wprost przeczyć obowiązującym na gruncie Ordynacji podatkowej regułom prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Zgodnie natomiast z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2002r. zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powojuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkują wadliwością decyzji. Zdaniem skarżącego nie ulega najmniejszej wątpliwości fakt, iż podejmowane przez organ czynności miały jedynie charakter fasadowy, miały stworzyć wrażenie bezstronności i prowadzenia postępowania w sposób zgodny z literą i duchem przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego. Takie działanie organu należy uznać za oczywiście sprzeczne z fundamentalnymi, z punktu widzenia ochrony interesów jednostki, zasadami procedury podatkowej w tym zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy w tym miejscu zauważyć, iż wskazana zasada jest (..) nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania. Skarżący podnosi też kwestię wykorzystywania przez organy obu instancji materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych niż podatnik osób, w szczególności protokołów z przesłuchań świadków w ramach tychże postępowań. Przebieg postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, znajdujący swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, wskazuje jednoznacznie na to, iż przeważająca część dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia, została przeprowadzona w toku innych postępowań. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego należy uznać za jednoznacznie wadliwy. Zdaniem strony należy bowiem zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadków, czy też dowodu z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym stanowi odejście od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie została odebrana możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostanie utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Podsumowując skarżący podnosi, iż organ w przedmiotowym postępowaniu nie tylko nie wyjaśnił wszystkich mających istotne znaczenie dla sprawy okoliczności (w szczególności organ nie zbadał czy w przedmiotowym stanie faktycznym mogło dojść do nabycia przez podatnika paliwa na postawie art. 169 kc, przy czym postępując w wyżej opisany sposób uniemożliwił również stronie wypowiedzenie się co do całokształtu zebranych w sprawie materiałów, co zdaniem strony przesądza o naruszeniu wyrażonej w art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz o naruszeniu wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która jest podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Skarżący podkreśla, iż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym posługuje się pojęciem "nabycia towaru". W świetle przywołanych wyżej przepisów należało rozstrzygnąć, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca nabyła towar wymieniony w poszczególnych fakturach VAT. Skarżący wskazuje, iż w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skutki podatkowe czynności mają związek, a wręcz wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Nawet gdyby uznać, że transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż te, których dane znalazły się na kwestionowanej przez organ fakturze, to uznać należy, iż w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do uznania, iż podatnik nabył paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miał prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w materialnym prawie podatkowym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu (są one w dużym stopniu tożsame z zarzutami skargi), wykazując ich bezzasadność. W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Wbrew jednak stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe (art. 180-200 Ordynacji podatkowej), w wyniku którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje więc organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich nasuwających się wątpliwości. Odnosząc się konkretnie do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 122, 121 § 187 Ordynacji podatkowej poprzez, zdaniem skarżącego, dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń prawnych i faktycznych, dokonanie selektywnej oceny zgromadzonego materiału oraz przeprowadzenie postępowania sprzecznego z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, Sąd uznaje owe zarzuty za nieuzasadnione. Z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że W. P. prowadzi działalność gospodarczą od [...] grudnia 2001 r. w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD 60.24.B), będąc podatnikiem podatku od towarów i usług już od [...] października 2001 r. Zasadniczą kwestą sporną w przedmiotowej sprawie stanowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2004 r. wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycie oleju napędowego, wystawionych przez następujące podmioty: - "A." PHU S. F. Hurtownia [...], ([...] faktur, wartość brutto [...]zł, podatek VAT [...] zł), - "M." M. P., [...], ([...] faktur, wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - "F." A. K., P., ([...] faktura, wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - "K." K. S., W., ([...] faktury, wartość brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji bezspornie wynika, że faktury wystawione przez w/w podmioty są fakturami sfałszowanymi, a tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioski takie zostały ustalone na podstawie bardzo obszernego materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego materiału dowodowego. I tak, postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. nr [...] organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego m.in. następujące materiały dowodowe: wyrok Sądu Rejonowego w G. VII Wydziału Karnego z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt [...] w sprawie S. W., P. D., S. F. i innych; akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w G. z dnia [...].10.2006 r., sygn. sprawy VI Ds [...] przeciwko S. W., P. D., S. F. i innym; protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia [...].11.2004r. sporządzony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...].; protokoły przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia [...].03.2005r. oraz z dnia [...].04.2006r. sporządzone w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji [...].; protokół przesłuchania świadka i obecnie skarżącego W. P. z dnia [...].07.2005r. sporządzony w Komisariacie Policji w [...]; uwierzytelniony wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].10.2007 r. A. K.; pismo z dnia [...].10.2009 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dot. "K." K. S.; pismo z dnia [...].03.2010r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dot. braku możliwości przesłuchania świadka K. S.; protokół przesłuchania świadka A. K. z dnia [...].09.2009r. sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...]; protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia [...].01.2010r. sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...].; protokół przesłuchania świadka P. D. z dnia [...].02.2010 r. sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...]. Ponadto przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego sprawy wykazującego nierzetelność spornych [...] faktur VAT z 2004 r. mających dokumentować zakupy oleju napędowego przez W. P. - organy podatkowe oparły się na ustaleniach faktycznych wynikających z dodatkowych materiałów dowodowych włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...].07.2011r. nr [...], t. j.: protokółu przesłuchania świadka S. W. z dnia [...].11.2010 r. sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...]; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].12.2010 r., nr [...] informujące, że S. F. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka; protokółu z przesłuchania świadka S. K. z dnia [...].01.2011 r. sporządzony w Zakładzie Karnym we [...]; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].12.2010r. nr [...] dotyczące informacji (z bazy komputerowej) o firmie "K." K. S.; protokółu przesłuchania świadka K. S. z dnia [...].05.2011 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym [...]; protokółu przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia [...].12.2004 r. sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...]; protokółu przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia [...].03.2005r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]. W odniesieniu do transakcji W. P. z firmami "M." M. P. oraz "A." S. F. - organy podatkowe obu instancji poprawnie poczyniły swe swoje ustalenia przede wszystkim na podstawie zgromadzonych dowodów zawartych m.in. na akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w [...] z dnia [...].10.2006 r. skierowanym przeciwko S. W., P. D., S. F. i innym oraz na wyroku Sądu Rejonowego w [...] VII Wydział Karny z dnia [...].01.2009r. sygn. akt [...] uznającym za winnych S. W., P. D., S. F. popełnienia zarzucanych czynów, tj. udziału w świadomej, zorganizowanej działalności polegającej na wystawianiu sfałszowanych faktur dokumentujących dostawę przerobionego oleju opałowego i jego sprzedaż jako napędowego, niewiadomego pochodzenia, w celu uzyskania korzyści majątkowych. Do akt postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył również materiał dowodowy uzyskany z w/w postępowania karnego, obejmujący m.in. zeznania w postaci protokołów przesłuchań M. P. z dnia [...].11.2004r., S. W. z dnia [...].03.2005 r. i z dnia [...].04.2006r., W. P. z dnia [...].07.2005r. I tak z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydziału ds. Przestępczości Zorganizowanej w [...] z dnia [...].10.2006r. sygn. akt sprawy VI [...] przeciwko S. W., P. D., S. F. i innym wynika, że w okresie od [...].01.2004r. do [...].11.2004r. w [...], S. W. działając wspólnie i w porozumieniu z P. D. z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, działając czynem ciągłym, sfałszował co najmniej [...] faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "M." – M. P. oraz [...] faktur PHU "A." S. F. w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpis M. P. i S. F. Ponadto wskazywał, nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w celu dostarczenia kontrahentom. M. in. to S. W. w okresie od [...].01.2004r. do [...].10.2004r. wystawił [...] faktur z nazwą firmy " M." –M. P. oraz [...] faktur z nazwą firmy PHU "A." S. F. (...) dla podmiotu gospodarczego "G." F. –H. W. P., z S. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. P. przeprowadzonego w dniu [...].01.2010r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że przesłuchiwana nie wystawiała faktur na sprzedaż oleju napędowego dla W. P. Potwierdziła ona ponadto, że na fakturach nie ma jej podpisu oraz że firmę pod nazwą "M." prowadził S. W. Nigdy nie pokazywał jej żadnych dokumentów związanych z firmą i nie dawał niczego do podpisu. Za firmowanie tego przedsięwzięcia otrzymywała [...] tys. zł miesięcznie. Również z wcześniejszego protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. P. z dnia [...].11.2004 r., przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] wynika, że poznała ona S. W. w lipcu 2004r. poprzez jego kuzyna K. W. w barze. S. W. powiedział jej, że nie może prowadzić pod swoim nazwiskiem firmy dlatego potrzebuje kogoś, na kogo mógłby otworzyć firmę. Ona zgodziła się na to, aby na jej nazwisko otworzyć firmę, bowiem potrzebowała pieniędzy. S. W. oświadczył, że będzie otrzymywała za to wynagrodzenie i dlatego wypełniła wszystkie potrzebne dokumenty oraz zarejestrował firmę na swe nazwisko. Potrzebne pieniądze na uruchomienie firmy otrzymała od S. W. To on również wynajął pomieszczenie na siedzibę firmy i płacił za nie czynsz. Nigdy nie brała udziału zarówno w zakupie jak i sprzedaży oleju napędowego. Nigdy nie sporządzała ani nie podpisywała żadnej faktury VAT. Wniosek o otworzenie rachunku bankowego firmy złożyła w Banku [...]". W świetle tak ustalonego stanu faktycznego - organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - miały zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że M. P. nie sprzedawała w 2004 r. oleju napędowego żadnym kontrahentom (nie miała zresztą na ową sprzedaż paliwa koncesji), a jedynie firmowała swoim nazwiskiem nielegalne przedsięwzięcia. Z uwzględnionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikającego z powyższego aktu oskarżenia wynika również m.in., że S. F. w okresie od [...].01.2004r., do [...].11.2004r: działając wspólnie i w porozumieniu z S. W. i P. D., z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu udzielił pełnomocnictwa S. W. do sfałszowania [...] faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy PHU "A." S. F. w K., w ten sposób, że dostarczył mu niezbędnych danych identyfikacyjnych firmy PFUJ "A." w K. i godził się na wypisywanie oraz składanie jego podpisu w formie litery "F" na tych fakturach, wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury za pośrednictwem P. D. dostarczał różnym kontrahentom, m.in. [...] faktur VAT dotyczyło sprzedaży [...] litrów oleju napędowego wartości [...] zł dla firmy "G." W. P. Skład orzekający wskazuje ponadto, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ pierwszej instancji usiłował uzyskać zeznania właściciela firmy "A." – S. F. i pismem z dnia [...].08.2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o jego przesłuchanie w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności sprzedaży paliwa skarżącemu. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania S. F., nie stawił się on na przesłuchanie i dlatego została na tego świadka nałożona kara porządkowa. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji realizując zasadę prawdy obiektywnej, wobec braku możliwości bezpośredniego przesłuchania S. F. jako świadka - zdecydował się postanowieniem z dnia [...].07.2011r, nr [...] włączyć do akt postępowania podatkowego protokoły przesłuchań podejrzanego S. F. z dnia [...].12.2004r. oraz z dnia [...].03.2005r. I tak z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego S. F. z dnia [...].12.2004r. sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] wynika, że współpracę z S. W. rozpoczął on w styczniu 2004r. Nielegalne paliwo w postaci piksotropiku było sprowadzane zza wschodniej granicy i tym zajmował się P. D. Natomiast z protokołu przesłuchania w/w podejrzanego z dnia [...].03.2005r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w [...], wynika, że to S. W. kupował olej opałowy, a następnie sprzedawał jako napędowy. On też na swoim komputerze wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "A." S. F. dla różnych podmiotów gospodarczych. S. F. zeznał również, że przekazał S. W. pieczątkę swojej firmy i ustnie upoważnienie do wystawiania faktur. S. W. wystawiał faktury w ramach firmy "A." S. F. w okresie od stycznia do grudnia 2004r. Organy podatkowe miały zatem – zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, iż z owych zeznań wynika, że S. F. udostępnił S. W. dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy PHU "A." S. F., który to wykorzystując posiadane dane wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego m.in. W. P. Zatem i w tym przypadku faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Również z protokołu przesłuchania podejrzanego S. W. z dnia [...].04.2006r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] i włączonego postanowieniem US w [...] z dnia [...].05.2010r. do akt postępowania w niniejszej sprawie wynika, że wystawiał on P. D. puste faktury dla różnych podmiotów, wśród nich również dla W. P., posługując się nazwą firmy PHU "A." S. F. S. W. zeznał ponadto, że wystawiając faktury posługiwał się też nazwą firmy "M." M. P. W trakcie w/w przesłuchania S. W. zeznał, że odbiorcy paliwa i osoby wskazane na fakturach sprzedaży są autentyczne, a całość paliwa zakupionego na podstawie fikcyjnych faktur została sprzedana. Powyższe fakty, S. W. potwierdził w dniu [...].11.2010 r., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w [...] (zostały one włączone do akt sprawy postanowieniem US w [...] z dnia [...].07.2011r. nr [...]). W tym ostatnim przesłuchaniu jako świadek – S. W. zeznał dodatkowo, że przeciwko niemu i innym toczył się proces sądowy o firmanctwo, związany m.in. z firmą "M." M. P. oraz PHU "A." S. F. Sprawa była wielowątkowa i nie pamięta już szczegółów. Zeznał jednak, że nie zna W. P. i nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz w/w podmiotu. Nie był również pracownikiem w firmie M. P. W w/w zeznaniu S. W. potwierdził również znajomość z S. F. oraz z P. D. Odnośnie szczegółów dotyczących M. P., S. F. i P. D. zeznał, że wszystko jest w aktach sądowych. Organy podatkowe powołując się na akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej VI Wydziału ds. Przestępczości Zorganizowanej w [...] z dniu [...].10.2006r., sygn. akt sprawy [...] miały zatem podstawę do podkreślenia, iż P. D. postanowiono zarzut, że w okresie od [...].01.2004r. do [...].10.2004r. w S. 55 -krotnie sprzedał W. P. - właścicielowi firmy "G." Firma Usługowo-Handlowa W. P. łącznie [...] litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako napędowego na kwotę [...]zł. W protokole przesłuchaniu świadka przeprowadzonego w dniu [...].02.2010r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...]. P. D. wyjaśnił ponadto, że przyjmował zlecenia od W. P. na zakup paliwa i przekazywał telefonicznie S. W. Zeznał również, że transakcje doszły do skutku i sam osobiście zawoził faktury z firm "A." S. F. i "M." M. P. Z jego zeznania wynika ponadto, że przestawione w trakcie przesłuchania kopie faktur nie były wystawione przez świadka, dostawał je od S. W. i przekazywał W. P. Faktury były dostarczane po dostawie paliwa, a płatność za towar była w postaci gotówki. Za świadczone usługi P. D. otrzymywał od S. W. gratyfikację pieniężną. Z powyższych ustaleń organy podatkowe wyciągnęły poprawne wnioski, że to P. D. był faktycznym sprzedawcą paliwa. Z prawomocnego zaś wyroku z dnia [...].01.2009 r. Sądu Rejonowego w [...] VII Wydziału Karnego sygn. akt [...] w sprawie S. W., S. F., P. D. i innych - wynika, udział tych osób w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej w 2004r. nielegalnego obrotu paliwem oraz posługiwania się sfałszowanymi fakturami VAT. W wyroku karnym ów proceder wystawiania faktur VAT określono jako świadome i zorganizowane działanie członków grupy w celu osiągnięcia korzyści materialnych. Sąd karny stwierdził ponadto, iż sprzedawany olej opałowy nie spełniał wymagań jakościowych i po przerobieniu sprzedawano jako olej napędowy. Do zarzucanych czynów wszyscy podejrzani w trakcie postępowania sądowego przyznali się w całości. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Fakt nierzetelności faktur VAT z 2004 r. mających dokumentować dostawę paliwa przez M. P. i S. F. na rzecz skarżącego wynika także i z innych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. I tak w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].07.2005r. sporządzonym w Komisariacie Policji w [...] W. P. zeznał, że współpracował z firmami "M." M. P. oraz PHU "A." S. F. za pośrednictwem P. D., który był przedstawicielem tych firm. W. P. zeznał również, że był obecny przy dostawach paliwa, a rozliczenie następowało zawsze w formie gotówki, którą odbierał osobiście P. D. Faktury również dostarczał P. D. W trakcie przesłuchania w charakterze strony W. P. w dniu [...].04.2009r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w [...] na okoliczność transakcji zakupu oleju napędowego w 2004r. od firmy PHU "A." S. F. oraz "M." M. P., strona zeznała, że nigdy nie kontaktowała się z właścicielami tych firm, a ofertę sprzedaży oleju napędowego przedstawił jej P. D., który był obecny podczas dostaw i osobiście odbierał pieniądze za dostarczane paliwo. Odnosząc się do zarzutów skargi o naruszeniu obowiązku zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (strona nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanym świadkom, gdyż odbywały się one w dużym stopniu w latach 2004-2006) Sąd wskazuje, na treść przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa jako dowód nakazuje organom podatkowym zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5.05.2006 r. przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem [...].05.2006 r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów sporządzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (postanowienie z dnia [...].05.2010 r.), nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Zgodnie z art. 4 w brzmieniu nadanym w/w ustawą, aktualny przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, stosuje się do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6.05.2006 r. w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że protokoły z przesłuchania karnego sporządzone w latach 2004-2006 mogły stanowić dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Art. 181 Ordynacji podatkowej nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej nie jest katalogiem zamkniętym i nie wprowadza też kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed drugim. Strona natomiast może w każdym stadium postępowania zapoznać się z takimi materiałami i wnieść zastrzeżenia, może również wnioskować o przesłuchanie świadków, co też strona uczyniła w piśmie z dnia [...].11.2009r. Sąd niezwiązany granicami skargi wskazuje i na to, iż decyzje organów podatkowych dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2004 r. przez S. F. i M. P. innym, niż obecny skarżący, podatników na sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia zostały uznane za prawidłowe w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 146/10 i z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 546/10 za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe przy ustalaniu owego podatkowego stanu faktycznego nie dopuściły się naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zaś w wyrokach dnia 15.04.2011 r., sygn. akt I FSK 948/10 i z dnia 20.11.2011 r., sygn. akt I FSK 349/11 oddalił skargi kasacyjne podatników w kwestii pozbawienia skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jako zgodnych z normami art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. (zapis faktury dotyczący strony umowy musi odpowiadać rzeczywistości, a faktura nie dokumentująca czynności między stronami w niej wskazanymi – nie może stanowić podstawy od odliczenia). Sąd kasacyjny w swych wyrokach stwierdza ponadto m.in., że na gruncie regulacji ustawowych odnoszących się do podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Odnośnie zarzutów działań w dobrej wierze skarżących wskazano w nich, że podatnik podatku od towarów i usług jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi sam dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Organ I instancji podatkowy stan faktyczny dotyczący [...] transakcji podatnika z firmą "K." K. S., dokumentowanych [...] fakturami VAT z listopada 2004 r. ustalił w oparciu o następujące m.in. dowody. Pismem z dnia [...].05.2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "K." K. S. W odpowiedzi z dnia [...].05.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie "K." K. S., ponieważ z tym podatnikiem nie ma żadnego kontaktu. Wezwania wysyłane przez urząd pod wskazany adres prowadzonej działalności gospodarczej powracały z adnotacją "mieszkanie zamknięte awizo pozostawiono w skrzynce". Z bazy danych urzędu wynikało jedynie, że K. S. złożył deklarację WAT-7 za miesiąc listopad 2004 r., w której wykazał podatek należny i naliczony w kwocie [...] zł. [...] organ podatkowy poinformował jedynie, że "pomimo otwartych obowiązków w tut. Urzędzie w/w ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc listopad 2008 r.". W dniu [...].10.2009r . Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem deklaracji za miesiące listopad i grudzień 2004r. oraz o podanie informacji czy została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym w firmie "K." K. S. oraz czy wydano w tym zakresie decyzje. W piśmie z dnia [...].10.2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że za 2004r. nie przeprowadzono kontroli podatkowej w firmie "K." K. S. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego nie wydano decyzji w tym zakresie. W załączeniu przekazał kserokopie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad i grudzień 2004 r. Pismem z dnia [...].12.2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po raz trzeci zwrócił się do w/w organu o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka K. S., prowadzącego Przedsiębiorstwo [...] "K." K. S. w celu złożenia zeznań mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania w sprawie W. P. W piśmie z dnia [...].03.2010r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że pomimo dwukrotnego wezwania K. S. do stawienia się na przesłuchanie, do przesłuchania tego nie doszło (awiza nie podjęto). Pismem z dnia [...].03.2011r. pełnomocnik W. P. został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka K. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po raz czwarty pismem z dnia [...].10.2010 r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie informacji o firmie PBH "K." K. S. Z odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia [...].12.2010 r. nr [...] wynika, że K. S. został zarejestrowany w bazie komputerowej urzędu w dniu [...].06.1993r., zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...].07.1990r., a przedmiotem działalności była pozostała sprzedaż hurtowa. Posiadał też koncesję na sprzedaż paliw udzieloną mu przez Urząd Regulacji Energetyki z dnia [...].02.1999r. (nr [...]), która została cofnięta decyzją z dnia [...].11.2005r. (nr [...]), aktualnie nie ma możliwości sprzedaży paliw. W odpowiedzi z dnia [...].05.2011r., na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].02.2011r. nr [...] (karta 575-584), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał protokół przesłuchania w charakterze świadka K. S., a pismem z dnia [...].04.2011 r. pełnomocnik W. P. został zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadka K. S. W trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu [...].06.2011 r., świadek zeznał, że nie zna W. P., nigdy z nim nie współpracował, oraz że w okresie od [...].01.2004r. do [...].12.2004r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz p. P. Przedłożone do wglądu faktury VAT nie zostały wystawione przez świadka. Zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w dwóch miejscach, nie posiadał Biura Handlowego w P. Wyjaśnił również, że pieczątka widniejąca na fakturach nie należy do niego. Świadek w miesiącach listopad i grudzień 2004r. nie dokonał żadnej sprzedaży, w związku z tym jego deklaracje VAT-7 wykazują wartości zerowe. Zatem w związku z powyższymi zeznaniami, organ pierwszej instancji miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez firmę "K." K. S. nie mogły dawać prawa W. P. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, skoro transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury zostały sfałszowane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych miedzy stronami oznaczonymi na fakturach. W odniesieniu do transakcji podatnika z firmą "F." A. K. (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2004 r.) organy podatkowe ustaliły rzeczywisty przebieg wydarzeń w oparciu o następujące dowody. W dniu [...].09.2009r. w Urzędzie Skarbowym w [...] została przesłuchana w charakterze świadka A. K., która zeznała, że w okresie od [...].01.2004 r. do [...].12.2004r. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego dla W. P., a okazana faktura nr [...] z dnia [...].12.2004r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł nie została wystawiona przez nią. A. K. zeznała również, że podpis widniejący na fakturze nie jest jej podpisem, podpis złożył jej wujek S. A. R. Nigdy nie kontaktowała się z W. P., nie ma pojęcia kto odbierał paliwo, nie wie też komu płacono za dostarczany towar. W przesłuchaniu brał udział pełnomocnik strony M. D., która zadała pytanie czy okazane w tym miejscu świadkowi kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP są dokumentami potwierdzającymi prowadzoną przez Panią działalność gospodarczą. Świadek potwierdziła fakt rejestracji działalności gospodarczej, ale jednocześnie dodała, iż działalność tą prowadził jej wujek S. A. R. Jednocześnie z wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].10.2007r. nr [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u A. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2003-2005r. oraz podatku od towarów i usług za okres od września 2003r. do marca 2005r. wynika, że kontrolowana nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, tj. infrastruktury technicznej koniecznej do wykonywania działalności gospodarczej. Firma "F." A. K. nie posiadała również koncesji na sprzedaż paliw płynnych. Zatem także postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowiodło, że A. K. występowała w charakterze osoby podstawionej, której dane osobowe wykorzystywane były do potwierdzenia transakcji, których tak naprawdę nie wykonywała. W w/w wydanym wyniku kontroli za lata 2004-2005 nie określono zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym, z uwagi na brak możliwości opodatkowania czynności fikcyjnych, nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i w konsekwencji nie powodujących powstania obowiązku podatkowego. W dniu [...].01.2011r. został spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] protokół z przesłuchania w charakterze świadka S. R. przebywającego w Zakładzie Karnym we [...], który zeznał, że zna A. K., jest jego siostrzenicą. Nie był zatrudniony w firmie "F.", organizował zlecenia na różnego rodzaju usługi oraz dysponował i organizował sprzedaż paliwa. Firma A. K. nie miała koncesji na sprzedaż paliw. Okazana świadkowi faktura nr [...] z dnia [...].12.2005r. dla W. P. została wystawiona przez S. R. W oparciu zatem o zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy organy podatkowe były – zdaniem Sądu - uprawnione do stwierdzenia, że A. K. nie dokonywała sprzedaży paliwa, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiona faktura VAT z dnia [...] grudnia 2004 r. nie przedstawiała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – Sąd ponownie stwierdza, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U .Nr 11, poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.) oraz z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1.05.2004r.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucję podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedają opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący (np. wyrok NSA z dnia 11.03.2005 r., sygn. akt FSK I 1741/04). Zatem, skoro przepisy prawa podatkowego wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze VAT) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (np. wyrok NSA z dnia 14.02.2006r., sygn. akt FSK 530/05 czy z dnia z dnia 14.06.2006 r., sygn. akt I FSK 966/05). Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. – według stanu prawnego do dnia 30.04.2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. – według stanu prawnego od 1.05.2004 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Z analizy w/w przepisów wynika, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. Zatem aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. Zatem niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Strona skarżąca podkreśla w skardze również, iż w danej sprawie mają znaczenie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 169 § 1. Jednak z punktu widzenia cywilistycznego okoliczność nabycia towaru z nieujawnionego źródła (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) lub innego niż wystawiający faktur, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy VAT zarówno z 1993r. jak i 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to miało miejsce - nie powstaje obowiązek podatkowy. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Obowiązki i uprawnienia podatnika wynikające ze sfery prawa podatkowego (prawa publicznego) są bezwzględnie obowiązujące, nie mogą być zmieniane ani tłumaczone za pośrednictwem względnie obowiązujących norm prawa prywatnego. Inna jest rola i funkcja prawa podatkowego jako istotnego działu prawa publicznego chroniącego interes publiczny, a inna rola prawa prywatnego mającego na celu ochronę jedynie interesu indywidualnego. Już starożytni rzymscy prawnicy wskazywali na prymat prawa publicznego w razie kolizji z normami prawa prywatnego. Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary podatnika – Sąd ponownie zatem wyjaśnia co następuje. Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej czynności prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Należy odróżnić zagadnienie odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła tak więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 Kodeksu cywilnego brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnieniu do dysponowania (por. uchwalę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego – zasadę prawną – z dnia 30.03.1992 r. III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997r., II CKN 172/97, OSNC 1997r., nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia z 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). W swym orzecznictwie sądy administracyjne orzekające w podobnych już sprawach dotyczących dokumentowania obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia podnosiły, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru. W poszczególnych miesiącach 2004 r. strona skarżąca posłużyła się w swojej działalności łącznie [...] fakturami VAT na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł wystawionymi przez "A." P.H.U. S. F. ([...] faktur VAT), "M." M. P. ([...] faktur VAT), "F." A. K. ([...] faktura VAT) oraz "K." K. S. ([...] faktur VAT). Oznacza to, że miały tutaj miejsce sytuacje powtarzające się. Tego typu współpraca wymagała sprawdzenia właścicieli firm, które są stronami transakcji. Jak wynika z akt sprawy strona nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z żadnym z kontrahentów i wystawców faktur: M. P., S. F., A. K., K. S. Podatnika nie zainteresował fakt, że cena zakupionego paliwa jest znacznie niższa od obowiązującej w danym czasie na rynku i dlaczego. Z tych okoliczności już wynika brak szczególnej przezorności strony, który profesjonalnie, bo w ramach swojej działalności transport drogowy zajmuje się kupnem paliwa. Odnosząc się do poruszonej w skardze kwestii dotyczącej działania P. D. jako pełnomocnika firm "A." S. F. oraz "M." M. P., przedstawiona przez stronę argumentacja nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie przedstawiła dowodu na poparcie tego argumentu, natomiast toczące się postępowanie, najpierw przed organami ścigania, a następnie przed sądem przeczą tej tezie uznając, że P. D. brał udział w zorganizowanym nielegalnym procederze handlu paliwem niewiadomego pochodzenia. Z powołanych wyżej względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. W niniejszej sprawie prawidłowo też organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie natomiast zapisy dokonywane na podstawie faktur VAT, które nie potwierdzają transakcji kupna - sprzedaży między wskazanymi w nich stronami powodują, że księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza, że skarżący miał na każdym etapie postępowania możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, czego dowodem są pisma strony m.in. z dnia [...].08.2011r. oraz [...].11.2011r. W odniesieniu do materiałów włączonych przez organ pierwszej instancji a pochodzących z innych postępowań, co do których, zdaniem skarżącego nie było możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, należy zauważyć, że do włączenia i wykorzystania materiałów z innych postępowań m.in. postępowań karnych uprawnia organ art. 181 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.