I SA/Po 1104/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi ILM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej ILM kwotę [...] zł ([...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił I. L. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] maja 2014 r. do wniosku dołączono poprawną korektę deklaracji za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik skarżącej powołała się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11 stwierdzając, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. dołączonej w dniu [...] maja 2014 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w korekcie deklaracji nie wykazano do opodatkowania przychodów podatnik z innych źródeł w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącej otrzymane w 2007 r. odsetki ustawowe zostały niezasadnie opodatkowane podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. skarżąca otrzymała odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. (dalej jako Z. S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że skarżąca w 2000 r. nabyła [...] akcji zwykłych imiennych Z. S.A., następnie w dniu [...] grudnia 2001 r. podatnik zawarła z E. S.A. umowę sprzedaży [...] akcji za łączną cenę [...] zł. Na poczet uzgodnionej ceny zaliczono zadatek w kwocie [...] zł wypłacony w związku z zawarciem w 2000 r. umowy przedwstępnej. Do zapłaty pozostała przy tym kwota [...] zł. Następnie w dniu [...] stycznia 2002 r. zawarto umowę zbycia [...] akcji za kwotę [...] zł na poczet, której nie zaliczono żadnej kwoty. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. zasądził od E. S.A. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Z tych też względów w ocenie organu I instancji wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu odsetki od tej należności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że użyte w drugim z przywołanych przepisów sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym, w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zaliczonych do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wyjaśniono przy tym, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, tj. przy ustalaniu przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się odpowiedni przepis art. 19 wskazanej ustawy. Zgodnie zaś z postanowieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przytoczony przepis w ocenie organu podatkowego I instancji wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwot zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ odsetki nie stanowią elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał również, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W kontekście przytoczonego przepisu wyjaśniono, że na jego podstawie przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania. Zaznaczono jednak, że z uwagi na to, iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, to wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu w rozliczeniu za 2007 r., odsetki ustawowe otrzymane w tym właśnie roku. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane przez podatnik w 2007 r. odsetki od nieterminowej zapłaty za akcje pracownicze Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2007 r. na zasadach ogólnych. W ocenie organu I instancji skarżąca w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym prawidłowo wykazała do opodatkowania przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z wnioskiem skarżącej poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie zaś podatnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wyjaśniono przy tym, że na takiej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających stosowne świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało przy tym zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżącej zasądzone wyrokiem kwoty mają walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez skarżącą w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje Z. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w ślad za organem I instancji stwierdził, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do omawianej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost we wskazanym przepisie. W ocenie organu II instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówić należy, w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Wyjaśniono przy tym, że instytucję odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c., zgodnie z którym to jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W kontekście przytoczonego przepisu wyjaśniono, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest umowa kupna-sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił również, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami od pożyczek, papierów wartościowych czy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one ponadto przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że odsetki miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Mając na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia spod opodatkowania – za prawidłowe uznano zakwalifikowanie go przychodów z innych źródeł. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnik kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz skarżącej. Podatnik wniosła również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że charakter prawny zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżącej z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF"). Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżącą przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżąca wskazuje natomiast, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego W.- [...] z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. akt [...] należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w W. m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu - wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądza na jej rzecz kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować ten sposób. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.