I SA/Po 1108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni Inwalidów "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółdzielni Inwalidów "A" w K. kwotę 5.337,20zł (pięć tysięcy trzysta trzydzieści siedem złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka I SA/Po 1108/07 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Spółdzielnia Inwalidów "A" w K. wniosła o zwrot podatku wpłaconego w latach 1993 -1996 z tytułu oprocentowania udziałów w nadwyżce bilansowej członków spółdzielni podnosząc, że jako zakład pracy chronionej powinna przekazać zaliczki na podatek dochodowy - zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - na fundusze rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) odmówił Spółdzielni zwrotu wpłaconego podatku uznając, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci oprocentowania udziałów członkowskich jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową , a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi Spółdzielni - wyrokiem z dnia 28 września 1999 roku (sygn. I SA/Po 2741/98) uchylił obie decyzje. Z uwagi na powyższe Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami, którą w dniu [...] r. zwrócił Spółdzielni. Następnie wyrok NSA został uchylony przez Sąd Najwyższy na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 18 marca 2001 roku (sygn. I RN 98/00), w którym oddalono także skargę Spółdzielni. W wyniku tego orzeczenia wymieniona wyżej decyzja organu podatkowego stwierdzająca nadpłatę stała się sprzeczna z wcześniejszymi i ostatecznymi decyzjami odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty, jednak cały czas istniała w obrocie prawnym. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem upłynął roczny termin od dnia jej doręczenia stronie (z art. 249§ 1 w zw. z art. 249§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji Urząd Skarbowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty i decyzją z dnia [...] roku uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] roku stwierdzającą nadpłatę. Decyzja z dnia [...] r. została doręczona stronie dnia [...] r. Następnie Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił Spółdzielni wysokość nienależnie zwróconego podatku dochodowego oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy , chcąc odzyskać niesłusznie zwrócony Spółdzielni Inwalidów "A" w K. podatek, wydał decyzję w oparciu o art. 52§ 1 pkt 2 i 4 oraz art. 53§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Przepis art. 52§1 pkt 2 stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Ponieważ w niniejszej sprawie zwrot podatku dokonany został nienależnie płatnikowi a nie podatnikowi (podatnikom - członkom Spółdzielni), traktowanie przez Urząd Skarbowy zwróconej kwoty jako zaległości w trybie przepisu sit 52§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Ponieważ decyzja skierowana jest do płatnika a bezpośrednim powodem jej wydania jest brak na koncie Urzędu Skarbowego należnej od tego płatnika kwoty pobranego, od oprocentowania udziałów z nadwyżki bilansowej podatku, zatem właściwa w tym przypadku będzie wyłącznie decyzja wydana w trybie art. 30§1 Ordynacji podatkowej. A jak wskazał organ odwoławczy, treścią takiej decyzji jest orzeczenie odpowiedzialności podatkowej płatnika i wskazanie kwoty podatku nie wpłaconego organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe, zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. organ odwoławczy uznał za dotkniętą wadą powodującą nieważność, o której mowa w art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym w dniu [...] r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie "nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993 - 1996 z tytułu oprocentowania udziałów członków Spółdzielni". Jednakże w dniu [...] roku Spółdzielnia zapłaciła sporny podatek dochodowy wraz z odsetkami. Przechodząc do kwestii zwrotu podatku od towarów i usług, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że w dniu [...] roku Spółdzielnia złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2001 roku wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku wynikającej z tejże deklaracji w wysokości [...] zł . Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) odmówił zwrotu żądanej kwoty podatku od towarów i usług, uzasadniając to faktem, iż na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu (tj. [...] roku) Spółdzielnia zalegała z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, a przeprowadzone postępowanie wykluczyło istnienie okoliczności, o których mowa w art. 14a ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku towarów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; powoływana dalej jako ustawą o VAT), na które powoływał się podatnik. Na powyższą decyzję Urzędu Skarbowego Spółdzielnia "A" złożyła odwołanie. W odwołaniu skarżąca podkreśliła, że kwota [...] zł nie może być uznana za zaległość podatkową w rozumieniu art. 52§ 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wypłata na rzecz spółdzielni nastąpiła na mocy ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. Ponadto podniosła, że nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale płatnikiem tego podatku. Decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) Izba Skarbowa na podstawie art. 207, art. 233§ I pkt 2, art. 52 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 7 ustawy o VAT utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., podzielając jego stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu całości wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT - 7 za listopad 2001 r. podatnik posiadał zaległość z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 52§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Poza tym, za nietrafny uznała zarzut, że w sprawie nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych oraz decyzja o odpowiedzialności płatnika. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej Spółdzielnia złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Sąd wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 1424/02) skargę oddalił, argumentując, że w zakresie braku podstaw prawnych do żądania zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych wpłaconego w latach 1993-1996 z tytułu oprocentowania udziałów w nadwyżce bilansowej był związany ocenami prawnymi Sądu Najwyższego zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2001 roku (I RN 98/00). Ponadto z dniem doręczenia spółdzielni konstytutywnej decyzji z dnia [...] roku, którą w trybie nadzwyczajnym Urząd Skarbowy wyeliminował z obrotu prawnego decyzję z dnia [...] roku stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1996, Spółdzielnia miała obowiązek zwrotu kwoty nienależnie otrzymanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że z uwagi na regulację zawartą w art. 52§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. brak było podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa podatkowego przyjmując, że Spółdzielnia składając w dniu [...] r. wniosek o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym prawidłowo zastosowały art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, odmawiając Spółdzielni zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za ten okres. Na skutek wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 roku (sygn. FSK 2586/05) na podstawie art. 185§ 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako P.p.s.a.) - uchylił przedstawiony wyżej wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd administracyjny drugiej instancji podał, że błędny był pogląd Spółdzielni, iż sprawa nie została zakończona przed dniem 1 października 2002 roku i należało stosować znowelizowane brzmienie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego, a sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje organu odwoławczego są ostateczne w administracyjnym toku instancji, co oznacza, że sprawa jest zakończona. Nowelizacja ustawy o VAT weszła w życie po wydaniu decyzji ostatecznej według art. 3 ustawy nowelizującej brak było podstaw do stosowania przez sąd pierwszej instancji znowelizowanych przepisów. Błędne było także stanowisko Spółdzielni, iż zastosowany w sprawie przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT należało rozumieć w taki sposób jak to przyjęto w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku, a taka interpretacja przepisu nie znajduje oparcia w żadnym z rodzajów wykładni. Za niezgodne z faktami Sąd ten uznał również stanowisko skarżącej, że nie inicjowała wypłaty nienależnej kwoty z budżetu Państwa. Przeciwnie, zainicjowała tę wypłatę, a następnie pomimo wyroku Sądu Najwyższego nie poczuwała się do zwrotu otrzymanej nienależnie kwoty. Trafny był natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej, w którym Spółdzielnia podniosła, że wskazała sądowi administracyjnemu, iż organ podatkowy pierwszej instancji zalegał jej ze zwrotem podatku VAT w dacie złożenia wniosku o zwrot tego podatku za listopad 2001 roku. NSA uznał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by zarzut ten został przez sąd rozpatrzony, a jest to kwestia mająca istotne znaczenie dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy, w następstwie uwzględnionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 marca 2006r. skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku podkreślono związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i podał, że z uwagi na treść uzasadnienia wyroku tego Sądu w sprawie istotna jest kwestia istnienia bądź też nieistnienia w dacie złożenia przez Spółdzielnię wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2001 roku, tj. [...] roku, zaległości Urzędu Skarbowego ze zwrotem podatku na rzecz strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał analizy art. 14a ust. 1 i 7 pkt. 2 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji w dnia 30 sierpnia 2002 r. i podał, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, chyba że w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występowały u niego zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ograniczenie prawa do zwrotu nie dotyczyło jednak podatników, wobec których urząd skarbowy zalegał ze zwrotem podatku w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu. Sąd dodał, że zgodnie z art. 52 §1 ust. 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot nienależnie otrzymanego podatku, za który w przedmiotowej sprawie uznać należy wypłatę skarżącej w dniu [...] roku przez Urząd Skarbowy kwot pieniężnych, która miała miejsce w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 września 1999 roku (sygn. I SA/Po 2741/98), następnie uchylonego przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 18 marca 2001 roku (sygn. III RN 98/00), w którym także oddalono skargę Spółdzielni. Urząd Skarbowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty i decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] roku ([...]) stwierdzającą nadpłatę, którą w dniu [...] roku doręczył Spółdzielni. W tym dniu wyeliminowana została więc ostatecznie decyzja z dnia [...] r., a podatnik stał się zobowiązanym do zapłaty zaległości podatkowej i zwrotu Skarbowi Państwa kwoty nienależnie otrzymanego podatku od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że skarżąca w dniu [...] r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającej z tej deklaracji w wysokości [...] zł, a więc w okresie, kiedy to występowała z jej strony zaległość w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ta okoliczność wykluczała prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 14a ustawy towarów podatku od towarów i usług. Sąd za niesłuszne uznał stanowisko strony jakoby na dzień złożenia wniosku o z zwrot podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy zalegał Spółdzielni ze zwrotem podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] oraz odsetek około [...] zł. Podkreślił, że w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne, prawomocne decyzje odmawiające zwrotu żądanych kwot, co nie pozwoliło zastosować art. 14a ust. 8 ustawy o VAT. Wyjaśnia to wzgląd na sekwencję decyzji podatkowych i wyroków sądu administracyjnego: decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. (nr [...]), odmawiająca zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania za ten miesiąc wydana została dnia [...].,natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 4411/01) zapadł dnia 7 listopada 2002 r. Tymże wyrokiem Sąd uchylił jedynie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. (nr [...]) odmawiającą zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikającej z deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2001 r. Decyzja ta w wyniku zaleceń NSA - została uchylona dopiero decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] roku (nr [...]). Również kolejne decyzje Izby Skarbowej uchylające swoje decyzje i decyzje Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zwrotu podatku kolejno za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 roku (w wykonaniu zaleceń NSA) wydane zostały po otrzymaniu wyroku tegoż sądu. Tak więc w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za listopad 2001 roku w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne, prawomocne decyzje odmawiające zwrotu żądanych kwot. A jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. NSA wskazał, iż w systemie prawa obowiązuje wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych. Organ podatkowy, który wydał nawet decyzję wadliwą jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem (art. 212 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego instytucja potrącenia nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania, jak również nie można mówić o istnieniu zaległości budżetu Państwa wobec spółdzielni w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT tj. [...] roku. Na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2006r. Spółdzielnia "A" wniosła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika radcę prawnego, Spółdzielnia zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 133 §1, art. 134§ 1 i art. 145 1 ust. 1 pkt a P.p.s.a., a także art. 14a ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 14a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudnia 2001 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 14a ust. 1 i 7 pkt 2 w zw. z art. 14a ust. 8 ustawy o VAT i przyjęcie, że skarżącej zalegającej w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa nie przysługuje zwrot wpłaconego podatku VAT za listopad 2001 r., bowiem w dacie złożenia wniosku w tym przedmiocie Urząd Skarbowy nie zalegał w rozumieniu art. 14a ust. 8 tej ustawy ze zwrotem na rzecz skarżącej podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca wskazała, że pogląd Sądu o niezaleganiu przez Urząd Skarbowy ze zwrotem podatku od towarów w i usług oparty został na niesłusznym przyjęciu, że w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za listopad w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne, prawomocne decyzje odmawiające zwrotu żądanych kwot, a zapisana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych uniemożliwiała, do czasu zmiany tych decyzji, zwrot podatku na rzecz Spółdzielni. Ustalenie Sądu o znajdowaniu się w obrocie prawnym ostatecznych, prawomocnych decyzji odmawiających zwrotu żądanych kwot było całkowicie dowolne stanowiło naruszenie art. 133§ 1 P.p.s.a. Sąd nie wskazał bowiem, jakie ostateczne, prawomocne decyzje istniały w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. W szczególności nie mogły to być decyzje odmawiające zwrotu VAT za miesiące od lipca do października 2001 r., bowiem decyzje te nie były ostateczne. Dodatkowo skarżąca zaprezentowała stanowisko, że zasada trwałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych nie może prowadzić do stwierdzenia, że nie istnieje zaległość ze zwrotem podatku na rzecz podatnika występującego z wnioskiem w oparciu o art. 14a ustawy o VAT. W dacie wystąpienia przez Spółdzielnię z wnioskiem o zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy zalegał stronie ze zwrotem podatku w kwocie [...] zł, powiększonej o odsetki od tej zaległości, na co złożyły się zaległości za kwiecień 2001 r. ([...] zł), czerwiec 2001 r. ([...] zł), lipiec 2001 r. ([...] zł), sierpień 2001 r. ([...] zł), wrzesień 2001 r. ([...] zł) i październik ([...] zł). Ta okoliczność została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 7 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 4411/01), a także kolejnymi decyzjami Izby Skarbowej uchylającymi decyzje o odmowie zwrotu podatku, które skutkowały umorzeniem postępowania w sprawach toczących się przed tym Sądem. Izba Skarbowa nie kwestionowała powyższego zadłużenia ale niesłusznie zarzuciła, że zadłużenie to nie jest zaległością w rozumieniu ust. 8 art. 14a ustawy o VAT. Zaległość Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie [...] zł, w tym [...] zł tytułem odsetek została uregulowana dopiero w dniu [...] r. Odnosząc się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawach kasacyjnych Skarżąca podniosła, że wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zmierzają w sposób oczywisty do wyrażenia poglądu, iż przez zaleganie przez Urząd Skarbowy ze zwrotem podatku od towarów i usług należy rozumieć zaległość stwierdzoną wcześniejszą decyzją Urzędu Skarbowego, chociaż Sąd nie wyraził tego poglądu jednoznacznie. W ocenie strony niedopuszczalnym jest pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż przez zaległość w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa w rozumieniu art. 14a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć zaległość będącą skutkiem niezależnym od zamiaru, woli czy wiedzy stron stosunku podatkowego (art. 51 Ordynacji podatkowej), natomiast przez zaleganie przez urząd skarbowy, o którym mowa w art. 14a ust. 8 ustawy o VAT, rozumie się jedynie zaległość stwierdzoną decyzją organu skarbowego. Strona zarzuciła, że tego rodzaju wykładnia nie znajduje uzasadnienia w żadnym z rodzajów wykładni. Zwróciła również uwagę, że gdyby zamiarem ustawodawcy było takie rozumienie art. 14a ust. 8 ustawy o VAT jak w zaskarżonym wyroku ustawodawca nie przeoczyłby dodać określenia " ze zwrotem podatku, stwierdzonym decyzją organów podatkowych", tak jak uczynił to w nowelizacji tej ustawy z dnia 1 października 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) w stosunku do zaległości podatnika, określając zaległości jako zaległości określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika -radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, tj. stwierdził, że zaległość musiała być potwierdzona decyzjami uchylającymi decyzję odmawiającą zwrotu podatku za stosowne miesiące. Ponadto w ocenie organu decyzje Izby Skarbowej odmawiające zwrotu VAT za kwiecień 2001 r. i za następne miesiące były ostateczne w administracyjnym toku instancji, więc miał do nich zastosowanie art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł także, że w jego ocenie nie jest istotne niewskazanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakie ostateczne, prawomocne decyzje istniały w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku, gdyż ich istnienie jest bezsporne, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 134§ 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca zarzucając naruszenie tego przepisu, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., nie uzasadniła tej podstawy kasacyjnej bowiem nie wskazała, w czym miało się wyrażać uchybienie temu przepisowi. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183§ 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem przypadku gdy zachodzi nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca), nie jest uprawniony do analizowania nieumotywowanego zarzutu. Podobnie zdaniem NSA należało odnieść się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145§ 1 ust. 1 pkt a P.p.s.a. Także i ta podstawa kasacyjna nie została uzasadniona, co czyni niemożliwym odniesienie się do podniesionego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Usprawiedliwiony jest natomiast , w ocenie NSA, zarzut naruszenia art. 133§ 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia nie odpowiadającego materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy, że w obrocie prawnym w dacie złożenia przez Spółdzielnię wniosku o zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. tj. 27 grudnia 2001 r. znajdowały się ostateczne, prawomocne decyzje odmawiające zwrotu żądanych kwot podatku za wcześniejsze miesiące. Z przytoczonego jako podstawa kasacyjna przepisu wynika m.in., że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że ustalenia powołane przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogą stać w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym zarówno w aktach sprawy administracyjnej, jak i w aktach sądowoadministracyjnych, w szczególności gdy, tak jak w tej sprawie, Sąd z urzędu postanowił uzupełnić materiał dowodowy o stanowisko jednej ze stron postępowania (k. 127 akt sądowoadministracyjnych, protokół z rozprawy z dnia 11 stycznia 2006 r.). Z nadesłanego na żądanie Sądu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego na s. 2 i 3 pisma z dnia [...] r. (k. 130, 131 akt sądowoadministracyjnych) wynika w sposób oczywisty, że decyzje Urzędu Skarbowego , w których odmówiono Spółdzielni zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2001 r. w dniu złożenia wniosku przez stronę tj. [...] r. nie były jeszcze ostateczne bowiem utrzymujące w mocy te orzeczenia decyzje Izby Skarbowej zostały wydane odpowiednio dnia [...], [...] i [...] r. Tym bardziej nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, że posiadały one przymiot prawomocności. Co się zaś tyczy decyzji tego organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. to, jak wynika z omawianego pisma została ona utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r.; w piśmie nie podano natomiast daty jej doręczenia stronie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że jeśli doręczenie to nastąpiło po dniu [...] r. to w całości zasadne byłoby stanowisko Spółdzielni, że decyzjami, o których napisano w zaskarżonym wyroku, że były ostateczne, prawomocne w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nie mogły być decyzje odmawiające takiego zwrotu za miesiące od lipca do października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Spółdzielni, co do dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 14a ust. 7 pkt 2 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r., wyrażającej się w odmiennym podejściu do udokumentowania zaległości, o których mowa w tych przepisach po stronie prowadzącego zakład pracy chronionej oraz organu podatkowego. NSA zauważył, że jeśli Sąd uznał, że zaleganie przez urząd skarbowy ze zwrotem podatku, o którym mowa w ust. 8 art. 14a ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, znajdującej potwierdzenie w uprzedniej ostatecznej decyzji organów podatkowych, to konsekwentnie takie stanowisko należało odnosić także do sytuacji podatnika, opisanej w ust. 7 pkt 2 tego artykułu, gdy wynikała ona, tak jak w rozpatrywanej sprawie z decyzji organów podatkowych. Dopóki nie zapadła ostateczna decyzja, z której wynikałoby, że podatnik otrzymał zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nie można było takiego zwrotu traktować na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obejmować podatnika hipotezą tak art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że takim właśnie rozumieniem wskazanego wyżej przepisu, stosownie do art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie związany przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wymaga to, jak podkreślił NSA, dokonania oceny w ponownym postępowaniu przed tym Sądem czy Spółdzielnia dnia [...] r. mogła być uznana za podmiot, do którego stosuje się art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., uchylającą decyzję tego organu o stwierdzeniu nadpłaty z dnia [...] r., doręczono stronie dnia [...] r. Zastosowanie art. 14a ust. 8 ustawy o VAT odnosi się bowiem do podatników objętych hipotezą ust. 7 pkt 2 tego artykułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana w następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 663/06 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółdzielni, co do dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 14a ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r., wyrażającej się w odmiennym podejściu do udokumentowania zaległości, o których mowa w tych przepisach po stronie prowadzącego zakład pracy chronionej oraz organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli Sąd uznał, że zaleganie przez urząd skarbowy ze zwrotem podatku, o którym mowa w ust. 8 art. 14a ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, znajdującej potwierdzenie w uprzedniej ostatecznej decyzji organów podatkowych, to konsekwentnie takie stanowisko należało odnosić także do sytuacji podatnika, opisanej w ust. 7 pkt 2 tego artykułu, gdy wynikała ona, tak jak w rozpatrywanej sprawie z decyzji organów podatkowych. Dopóki nie zapadła ostateczna decyzja, z której wynikałoby, że podatnik otrzymał zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nie można było takiego zwrotu traktować na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obejmować podatnika hipotezą art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. NSA wskazał, że wyżej zaprezentowanym rozumieniem przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie związany przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, co wymaga dokonania oceny w ponownym postępowaniu przed tym Sądem czy Spółdzielnia dnia [...] r. mogła być uznana za podmiot, do którego stosuje się art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., uchylającą decyzję tego organu o stwierdzeniu nadpłaty z dnia [...] r., doręczono stronie dnia [...] r. Dokonując oceny rozpatrywanej sprawy i mając na względzie wykładnię przepisu art. 14a ust.7 pkt2 ustawy o VAT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007r., stwierdzić należy, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Spółdzielni zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonym w dniu [...]. wniosku, uzasadniając to tym, iż na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu Spółdzielnia zalegała z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Zgodnie z wykładnią art. 14a ust. 7 pkt2 ustawy o VAT dokonaną przez NSA, aby zaistniała, wymieniona w tym przepisie, przesłanka odmowy zwrotu podatku VAT- w postaci zaległości podatkowej, zaległość ta musi znaleźć potwierdzenie w uprzedniej ostatecznej decyzji organów podatkowych, gdy wynikała ona, tak jak w rozpatrywanej sprawie z decyzji organów podatkowych. Istotne jest również to, że przesłanka ta musi istnieć w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług. Natomiast bezsporne w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami, którą w dniu [...] r. zwrócił Spółdzielni. W stosunku do powyższej decyzji Urząd Skarbowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty i decyzją z dnia [...] roku uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] roku stwierdzającą nadpłatę. Decyzja z dnia [...] r. została doręczona stronie dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. odmawiającej zwrotu kwoty [...] zł podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001r., organ podatkowy I instancji wskazał jedynie, że na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług -tj. na dzień [...]., podatnik zalegał z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych kwocie [...] zł. Z uzasadnieniu natomiast decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. stwierdzono, iż decyzją z dnia [...]. Urząd Skarbowy uchylił w całości decyzję z dnia [...]r. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezgodna z prawem decyzja ostateczna w sprawie stwierdzenia nadpłaty została uchylona przed dniem złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i w konsekwencji w dniu złożenia tego wniosku strona posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w sprawie przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług jako podstawę do uznania, że podatnik posiada wymienioną w art. 14 ust.7 pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług - zaległość w podatkach, organy podatkowe uznały fakt wydania decyzji z dnia [..]., którą uchylono decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Nie było natomiast przedmiotem badania organów podatkowych to, czy ww. decyzja z dnia [...]. stała się ostateczna przed dniem [...]. tj. przed dniem złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Z wyżej zaprezentowanej analizy treści art. 14a ust. 7 pkt2 ustawy o VAT w związku z art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wynika natomiast, że w pierwszej kolejności organy podatkowe winny wziąć pod uwagę okoliczność, czy decyzja która ich zdaniem stanowi podstawę do uznania istnienia po stronie wnioskodawcy zaległości podatkowej, była ostateczna w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Z akt sprawy wynika jedynie, że wydana w dniu [...]. decyzja została doręczona w dniu [...]. (str. 34-35 akt administracyjnych). Akta sprawy nie zawierają natomiast żadnej adnotacji o wniesieniu przez Spółdzielnię "A" na powyższą decyzję odwołania. Jeżeli natomiast od decyzji z dnia [...]., doręczonej w dniu [...]r., nie zostało wniesione w odwołanie, to dopiero upływ, przewidzianego w art. 223§2 pkt1 Ordynacji podatkowej, 14 dniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia decyzji, mógł skutkować uznaniem decyzji za ostateczną. W dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT- tj. [...]. , termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. którą uchylono decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami, jeszcze nie upłynął. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że w dniu [...] Spółdzielnia Inwalidów "A" była podmiotem, o którym mowa w art. 14a ust.7 pkt2 ustawy o VAT. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji winien zastosować przepis art. 14a ust.7 pkt2 ustawy o VAT zgodnie z przedstawioną wyżej jego wykładnią. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/ R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka