I SA/Po 1110/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Prezydent Miasta P., decyzją z dnia 07 grudnia 2015 r., nr [...], określił X. sp. z o.o. P. S.K.A. (dalej zwanej również skarżącą), M. L., K. P., G. P., E. Z., A. W., A. W., M. G., M. G., M. P., A. K., J. K., J. M., D. Ś., J. Ś., E. M.-J., L. J., M. Ż.-F., S. S., A. F., G. W., L. K., G. K., K. K., J. D., J. D., M. Z., D. Z., P. S., D. S. oraz B. M. wysokość solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., z tytułu nieruchomości (lokalu niemieszkalnego – hali garażowej) położonej w P. przy ul. [...], na kwotę [...]zł. Wskazaną decyzją określono również termin płatności poszczególnych rat podatku. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest lokal (hala garażowa), położony w budynku przy ul. [...] w P., o powierzchni 368,58 m2, dla którego Sąd Rejonowy w P. prowadzi KW [...] Z opodatkowanym lokalem związany jest udział [...] w prawie własności nieruchomości, stanowiącej działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2.208,00 m2, wynoszący 338,67 m2 (KW [...]). Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W świetle zaś art. 6 ust. 11 powołanej ostatnio ustawy, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W kontekście przytoczonych przepisów wskazano, że jako współwłasność stanowiąca przedmiot decyzji nieruchomość musi zostać w całości wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości. Współwłaściciele w deklaracji nie mogą bowiem wykazać jedynie swojej części nieruchomości (udziału). Zaznaczono przy tym, że podatek musi zostać wyliczony od całej nieruchomości. Prezydent Miasta P. wyjaśnił, że skarżąca w złożonej deklaracji wykazała jedynie przysługujący jej udział w nieruchomości. Wyjaśniono również, że w przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ, opodatkowując współwłaścicieli powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli. Organ I instancji ustalił, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia hali garażowej tj., 368,58 m2 oraz przynależny do hali udział w gruncie o wielkości 338,67 m2. Wskazano przy tym, że garaż, jako odrębny przedmiot własności posiadający własną księgę wieczystą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych. Prezydent Miasta P. zaznaczył również, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy I. K.-S. oraz M. S. wygasł w ciągu roku a w stosunku do M. M., A. M. oraz L. M. powstał w ciągu roku, w odniesieniu do wskazanych osób wydane zostaną odrębne decyzję, określające wysokość solidarnego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji Prezydenta Miasta P. zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie jakim na współwłaściciela odrębnego lokalu nakłada obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie jego części; 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Na skutek rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do niniejszej sprawy zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed 01 stycznia 2016 r. W ocenie Kolegium po stronie skarżącej jak też pozostałych współwłaścicieli, powstało z początkiem 2012 r., solidarne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wspólnej (hali garażowej) oraz przypadającego na tą nieruchomość udziału w gruncie. Wielkość zobowiązania podatkowego stanowiła sumę iloczynów poszczególnych podstaw opodatkowania oraz stawek, znanych od początku roku, i wynosiła, tak jak wyliczył to organ I instancji [...] zł. Za błędne uznano rozumowanie skarżącej, która z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wywodzi możliwość deklarowania przez współwłaścicieli nieruchomości lokalowej podatku od jej poszczególnych części. W sytuacji, gdy hala garażowa stanowiła odrębną nieruchomość, prawo do korzystania z niej nie pozostawało w żadnym związku z własnością innych wyodrębnionych lokali. Przepisy o częściowym opodatkowaniu dotyczyły zatem jedynie gruntu, przypadającego na ową halę, z uwagi na co podatek obliczono jedyne od 338,67 m2 (36858/240298 * 2.208). Ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie jakim na współwłaściciela odrębnego lokalu nakłada obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie jego części; 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że celem wyjątku przewidzianego w art. 5 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zapewnienie efektywności i taniości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji każdy z członków wspólnoty opodatkowuje swój lokal samodzielnie łącznie z przysługującym mu udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (dalej: u.p.o.l.), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wykładnia tego przepisu była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, także WSA w Poznaniu. W wyrokach tych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2082/14 i wyrok WSA w Poznaniu z 29 maja 2015 r., I SA/Po 146/15 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przeważał pogląd, zgodnie z którym "do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 poz. 380 ze zm.), nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością" (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powoływanego orzeczenia NSA zauważył, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku. Komentowany przepis nie obejmuje jednakże swym zakresem - zaistniałej na gruncie rozpatrywanej sprawy - sytuacji, w której opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają zatem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego, bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (zob. art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613, ze zm.) i art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 185). W literaturze przedmiotu podnosi się, że charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności, mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum), nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 146-147). Dodatkowo należy wskazać, że posłużenie się przez ustawodawcę konstrukcją odpowiedzialności solidarnej wynika z faktu przyjęcia, iż hala garażowa stanowi lokal niemieszkalny, a zatem nie ma podstaw do zastosowania w tym przypadku zastrzeżenia wynikającego z ust. 5 art. 3 u.p.o.l. Z unormowania zawartego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika wprost, że niezależnie od wielkości udziału w nieruchomości, której jest właścicielem, każdy ze współwłaścicieli odpowiada za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości z tejże nieruchomości do pełnej wysokości i niezależnie od odpowiedzialności innych współwłaścicieli, jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli nieruchomości, a zatem decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też decyzja organu podatkowego nie mogła opiewać, w sprawie poddanej sądowej kontroli, na część ułamkową podatku od nieruchomości wspólnej, odpowiadającej wielkości udziału w nieruchomości. Ponadto, odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ błędnej stawki podatkowej, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji powołano, jako podstawę prawną wymiaru stawki podatkowej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l. Podatek został zatem określony według stawek właściwych dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (innym niż mieszkalne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą – jak niespornie wynika z akt sprawy – na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, niepodlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. W ocenie Sądu nie można uznać z oczywistych przyczyn, że garaż stanowi budynek mieszkalny. Spór dotyczy wobec tego kwestii, czy może on być uznany za część budynku mieszkalnego. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajdował się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Fakt ten nie może jednak przesądzać o tym, iż jest to część budynku mieszkalnego, bowiem sam garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. Nie jest to zatem część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Zatem garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości – budynku mieszkalnym — nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Wskazać w tym zakresie należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. , II FPS 4/11 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie nie wynikającym z treści skargi. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.