I SA/Po 1113/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Fundacja X. w likwidacji (dalej jako: "fundacja", "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca"), reprezentowana przez likwidatora, wnioskiem z dnia 20 maja 2017 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie (przedawnienie) zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową, tj. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za miesiące od maja 2009 r. do września 2010 r. oraz za grudzień 2010 r., a także wykreślenia hipoteki przymusowej obciążającej nieruchomość gruntową położoną w miejscowości [...] w Gminie K., nr działki [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW [...] W argumentacji wniosku fundacja stwierdziła, że zabezpieczone hipoteką przymusową zobowiązania podatkowe uległy wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a także liczne wyroki sądów administracyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił fundacji wydania zaświadczenia o żądanej treści. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że hipoteką przymusową ustanowioną w dniu 4 lutego 2016 r. dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowych wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za miesiące od maja 2009 r. do września 2010 r. oraz za grudzień 2010 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę plus 50% zabezpieczonej wierzytelności wraz z odsetkami za zwlokę, co łącznie dało kwotę [...]zł. Jednocześnie organ I instancji podał, że niezależnie od kwestii zabezpieczenia hipotecznego w stosunku do zaległości fundacji, został zastosowany w dniu 5 września 2012 r. skuteczny środek egzekucyjny, a zatem wierzytelności te nie uległy przedawnieniu także na zasadach ogólnych. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek wskazujących na przedawnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, a tym samym wydania wnioskowanego zaświadczenia. W zażaleniu na powyższe rozstrzygniecie fundacja wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 8 oraz art. 217 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, które jest uproszczone i odformalizowane. W jego toku organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Zaakcentowano przy tym, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu, co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga, ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach wnioskodawcy, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej (w szczególności nie może decydować o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na podatniku), a sytuację tę, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. organ II instancji podniósł, że z orzeczenia tego wynika, iż art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaznaczono jednak, że hipoteka na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości [...] zabezpieczająca przedmiotowe zaległości fundacji została ustanowiona w dniu 4 lutego 2016 r., a więc w czasie gdy nie obowiązywał już, uznany za niezgodny z Konstytucją art. 70 § 6 O.p., a wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) przepis art. 70 § 8 O.p. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że choć Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r. zauważył, że do art. 70 § 8 Op., który nie był przedmiotem orzekania mają zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie art. 70 § 6 O.p., to jednak - zdaniem organu odwoławczego - jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II CSK 517/14 "wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, moc wiążącą bowiem ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.(...) W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepis art. 70 § 8 O.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą." Ponadto organ II instancji stwierdził, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. na istnienie zobowiązania podatkowego fundacji wykracza dalece poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu fundacja wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 1 i § 8 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 poprzez uznanie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, chociaż taka regulacja jest niezgodna z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a zatem, że zobowiązanie podatkowe objęte hipoteką przymusową będzie istniało tak długo, jak ograniczone prawo rzeczowe; 2) art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 7 § 1 i art. 18 ustawy z dniu 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), odsyłającym do art. 30 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowaniu administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") i art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), poprzez uznanie, że nieznany likwidatorowi fundacji środek egzekucyjny, zastosowany w dniu 5 września 2012 r., mógł doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro: a) w tym dniu fundacja nie miała organów umożliwiających jej prowadzenie swoich spraw, a zatem ów środek egzekucyjny nie wywarł skutków prawnych, b) uchwałą Rady Fundacji z dnia 24 lutego 2011 r. postanowiono zlikwidować fundację, c) fundacja nie miała siedziby po adresem "[...]" w P. od 13 grudnia 2011 r., bowiem umowa użyczenia wygasła z tym dniem, a w dniu 22 grudnia 2011 r. doszło do opróżnienia pomieszczeń zajmowanych przez fundację, co potwierdza pismo [...] Sp. z o.o. z dnia 3 marca 2017 r., d) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w świetle punktów a-c, winien doprowadzić do ustanowienia kuratora dla fundacji i to jemu doręczyć skutecznie pismo stanowiące środek egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując sądowej kontroli według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej fundacji wydania zaświadczenia o żądanej treści stwierdzając, że w ramach procedury wydania zaświadczenia, uregulowanej w Dziale VIIIa O.p., nie mają obowiązku badania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Stosownie do art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl kolejnych jednostek redakcyjnych tego przepisu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3), wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Powinno ono być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (§ 5). Na mocy art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przepis art. 306b § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie zaś z art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1788/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., o sygn. akt I GSK 94/08). Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV O.p. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia. Podstawę do odmowy wydania zaświadczenia stanowi przepis art. 306c in fine O.p. Zaświadczenie stanowi bowiem akt wiedzy wynikający z dokumentacji, jaką dysponuje organ o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych. W związku z powyższym zaświadczenie nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 926/12). Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, co akcentuje strona skarżąca, to nie może to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1739/14). Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 670/17). Z poczynionych powyżej rozważań wynika zatem, że postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie. Organ podatkowy może zatem odmówić wydania zaświadczenia m.in. w sytuacji, gdy wnoszący podanie żąda potwierdzenia okoliczności faktycznych lub stanu prawnego, które nie wynikają z ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w posiadaniu tego organu (art. 306b § 1 O.p. a contrario). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. zasadnie podkreślił, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu, co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga, ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach wnioskodawcy, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej (w szczególności nie może decydować o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na podatniku), a sytuację tę, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. W konsekwencji organ odwoławczy trafnie wywiódł, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie posiadanych danych i rejestrów stwierdził, że fundacja posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników (za okres od maja 2009 r. do września 2010 r. oraz za grudzień 2010 r.), bowiem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wpisaną hipotekę przymusową, to organ I instancji był związany danymi wynikającymi z posiadanych danych i rejestrów. Wobec powyższego prawidłowe było wydanie w dniu [...] r. postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Skoro bowiem z dostępnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] danych wynikało, że wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości istnieje, to organ ten nie mógł zaświadczyć, że wpis taki jest błędny, a hipoteka powinna być wykreślona. W tym stanie rzeczy należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się zbiorczo do tych zarzutów Sąd stwierdza, że w trakcie procedowania nad złożonym przez fundację wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie miał, z przyczyn powyżej wskazanych, obowiązku badania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową), ani obowiązku analizowania sprawy pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Końcowo należy podnieść, że w toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Abstrahując od poczynionych powyżej rozważań Sąd zaznacza, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania zaświadczenia nie badał bowiem kwestii istnienia zaległości podatkowej, gdyż to mogłoby być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego. Dodatkowo organ II instancji zastrzegł, że organ I instancji nie miał obowiązku szczegółowego analizowania sprawy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Organy obu instancji stwierdziły jedynie, że z danych wynikających z prowadzonej ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu organów nie wynika, by zobowiązanie uległo przedawnieniu. Tym samym nie zaistniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści oczekiwanej przez stronę skarżącą. Reasumując, Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., w trybie przewidzianym w art. 120 P.p.s.a., uznał skargę za bezzasadną i orzekł o jej oddaleniu.