I SA/Po 1120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4 [...] zł ([...] złote [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] Izba Skarbowej w Z. G. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., nr [...] w części dotyczącej: - podatku należnego w kwocie [...] zł związanego z otrzymaniem przez A. kwoty w wysokości [...] zł tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...], - zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetek od tej zaległości w wysokości [...] zł i określiła w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zawyżenie zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości [...] zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000 r.) oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że A. Sp. z o.o. (zwana dalej A.) tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 - dalej w skrócie: zarządzenie), podlegał zaniechaniu. W dniu [...] lipca 1997 r. kontrolowany, zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości [...] zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki od zaległości w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc. Ponadto podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. Na powyższe nieprawidłowości składało się: - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995, podatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 30 września 1995 r. w kwocie [...] zł, jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.). - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatku w kwocie [...] zł wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z 25 listopada 1995 r. rozliczonego za listopad 1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatku należnego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z 29 listopada 1995 r., czym naruszono art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, - ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w fakturach VAT: Nr [...] z 27.09.1995 r., Nr [...] z 29.09.1995 r., Nr [...] z 23.09.1995 r., Nr [...] z 30.10.1995 r., Nr [...] z 31.10.1995 r., niezgodnie z § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Ponadto Urząd Skarbowy uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: Nr [...] z 30.10.95, Nr [...] z 31.10.95, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego podatku wykazanego w tych fakturach. Organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Od decyzji z dnia 25 września 2000 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 – dalej w skrócie O.p.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie - art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Ponadto w materiale dowodowym pominięto fakt, że u kontrahenta kontrolowanej tj. PHU [...] we W. przeprowadzone zostały za okres współpracy z A. Sp. z o.o. kontrole zarówno przez właściwy urząd skarbowy, jak również Urząd Kontroli Skarbowej. Zdaniem podatnika, efektem w/w czynności było stwierdzenie braku nieprawidłowości w prowadzonej przez PHU [...] działalności. W kontekście powyższego strona wniosła o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Ponadto podatnik zakwestionował prawidłowość naliczenia przez organ I instancji odsetek od zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z. G. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku należnego w kwocie [...] zł związanego z otrzymaniem przez A. kwoty w wysokości [...] zł tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...] i określiła w podatku od towarów i usług za październik 1995r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości [...] zł na dzień 25 września 2000 r. i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Podatnik pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., o sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w Zielonej Górze, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2000 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., w części dotyczącej: - podatku należnego w kwocie [...] zł związanego z otrzymaniem przez A. kwoty w wysokości [...] zł tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...], - zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetek od tej zaległości w wysokości [...] zł i określiła w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zawyżenie zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości [...] zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000 r.) oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. podatnik wykazał: * podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł * podatek należny w wysokości [...] zł * kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy ustalił, że dnia [...] listopada 1995 r. A. oraz V. [...] w W. zawarły umowę leasingu operacyjnego Nr [...]. Termin płatności z tytułu świadczenia powyższej usługi określono na [...] listopada 1995 r., jednakże zapłatę A. otrzymało [...] października 1995 r. Dnia [...] listopada 1995 r. A. wystawiło fakturę VAT Nr [...] dokumentującą uiszczenie opłaty wstępnej. W fakturze tej wykazano podatek VAT w wysokości [...] zł, który został rozliczony przez A. jako podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. podatnik wniósł o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka osoby, która podpisała umowę leasingu operacyjnego Nr [...] w imieniu V. [...] w W. na okoliczność wyjaśnienia charakteru dokonanej przelewem zapłaty kwoty [...] zł. Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000r. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż to, że powyższa wpłata dotyczyła opłaty wstępnej, a nie kaucji, jasno wynika z treści faktury, jak i treści umowy Nr [...]. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w/w usługi leasingu operacyjnego, gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 46 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., określającym szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego podatek wykazany w w/w fakturze VAT należało ująć, jako podatek należny w ewidencji VAT za październik 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. o kwotę [...] zł oraz [...] zł, a co za tym idzie o taką też kwotę zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku. Organ wskazał, że podatnik dnia [...] listopada 1995 r. zawarł umowę leasingu finansowego Nr [...] z firmą "l. T." G. N. w C. (leasingobiorca), wystawiając tego samego dnia, fakturę VAT Nr [...] w której wykazano kwotę brutto [...] zł. Podatek VAT wykazany w w/w fakturze A. ujęła w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r., jako podatek należny. Dnia [...] października 1995 r. "I. T." dokonało wpłaty dla A. w wysokości [...] zł tytułem opłaty wstępnej na pojazd [...]. Wpłacona przez "l. T." przedmiotowa kwota nie stanowi 50% ceny za świadczenie przez A. usługi leasingu finansowego Nr [...]. Odbioru pojazdu "l. T." dokonało w grudniu 1995 r. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, a także treść art. 6 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, Izba Skarbowa w Z. G. stwierdziła, że urząd skarbowy nieprawidłowo orzekł, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowego leasingu finansowego nie powstał w miesiącu październiku 1995 r. W przypadku bowiem świadczenia usług leasingu finansowego obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania rzeczy lub w momencie prawidłowego wystawienia faktury VAT, czyli na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT. Zdarza się jednak, że przed wydaniem przedmiotu leasingu finansowego leasingodawca otrzyma co najmniej połowę ceny, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie w miesiącu październiku 1995 r. towar nie został wydany leasingobiorcy, leasingodawca nie otrzymał też co najmniej połowy ceny. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi leasingu finansowego Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - osoby, która podpisała umowę leasingu Nr [...] w imieniu I.T. w C. na okoliczność dokonanej w październiku 1995r. zapłaty w wysokości [...] zł na rzecz A., gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej kwestii. Organ podatkowy stwierdził, że A. ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wykazany w fakturach VAT: Nr [...] z 27.09.1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 29.09.1995 r. podatek VAT [...] zł , Nr [....] z 23.09.1995 r. podatek VAT [...] zł. Faktury te zostały wystawione przez PHU [...] we W. dla A. i dokumentują sprzedaż nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w PHU [...] we W., Z. "I." w D. oraz "A. M." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, ustalono następujący stan faktyczny. "A. M." importował podwozia l. z włoskiej firmy "D. I. s.p. A.". Następnie podwozia te "A. M." przekazywał do firmy Z. "I." w D. (producenta nadwozi izotermicznych) w celu zamontowania tych nadwozi na podwoziach. W cenie nadwozia uwzględniona była należność za usługę montażu. Wyprodukowane na zamówienie "A. M." nadwozia "I." montował na przekazywanych przez "A. M." podwoziach. Kompletne pojazdy, tj. podwozia z zamontowanymi nadwoziami, odbierała firma "A. M." , która następnie zgodnie z kontraktem sprzedawała je firmie E. W. S.A. Od sierpnia 1995 r. w powyższych transakcjach rozpoczęły uczestniczyć: PHU [...] we W. oraz A. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że od tej pory transakcje przebiegały w następujący sposób: "A. M." importował podwozia l. z włoskiej firmy "D. I. s.p. A.". Następnie podwozia te "A. M." przekazywał do firmy Z. "I." w D. celem zamontowania na nich nadwozi izotermicznych. Dnia [...] sierpnia 1995 r. A. złożyło zamówienie do Z. "I." na wyprodukowanie 20 sztuk nadwozi. Zgodnie z tym zamówieniem nadwozia te miały być zamontowane na podwoziu l. Dnia [...] sierpnia 1995 r. A. zwiększyło zamówienie do 100 sztuk nadwozi. Cena 1 nadwozia wraz z montażem na podwoziu została ustalona uwzględniając upust dla "A. M.". Nadwozia po wyprodukowaniu "I." fakturował (w cenie z montażem) na PHU [...], zgodnie ze wskazaniem A. Następnie PHU. [...] fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz A. A zaś fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz "A. M.". Kompletne pojazdy (podwozia z zamontowanymi nadwoziami) odbierało "A. M.", legitymując się upoważnieniem PHU [...] na odbiór nadwozi. Następnie "A. M." sprzedawała kompletne pojazdy firmie E. W. S.A. Z powyższego wynika, że "A. M." odbierała od Z. "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l. będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". Tym samym przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU [...], A. i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba odmówiła przeprowadzenia powyższego dowodu, gdyż związek ten został wystarczająco udowodniony innymi dowodami. Ponadto z zebranego materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. G. wynika, że transakcje udokumentowane w/w fakturami wystawionymi przez PHU [...] nie znajdują odzwierciedlenia. Wystawione faktury miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami Z., "I.", PHU [...], A., "A. M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU [...] na rzecz A. nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT: Nr [...], Nr [...], Nr [...]. Wobec powyższego na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., faktury VAT Nr [...], Nr [...], Nr [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym urząd skarbowy zasadnie w decyzji z dnia [...] września 2000 r. zakwestionował prawo podatnika do uwzględnienia podatku VAT wykazanego w tych fakturach w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. W odwołaniu podatnik wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. uznała wniosek strony za niezasadny. Zdaniem Izby okoliczności dotyczące transakcji z PHU [...] zostały wyczerpująco udokumentowane w zebranym materiale dowodowym. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU [...], jak i zeznania świadka A. P. Izba Skarbowa ustaliła, że A. ujęło w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r., jako podatek naliczony, podatek VAT w kwocie ogółem [...] zł, wykazany w następujących fakturach VAT: Nr [...] z 26.10.1995 r., podatek VAT [...] zł oraz Nr [...] z 31.10.1995 r., podatek VAT [...] zł. Powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K. Faktury te jako nabywcę wskazują A., a ich przedmiotem jest sprzedaż węgla - miału, tj. towarów opodatkowanych stawką VAT 7%. Podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł wynikający z przedmiotowych faktur, A. odliczyło w miesiącu ich wystawienia, tj. w październiku 1995 r. W tym samym miesiącu A. refakturowało sprzedaż zakupionych towarów na Z. M. Sp. z o.o. w B., wystawiając następujące faktury VAT: Nr [...] z 30.10.1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 31.10.1995 r. podatek VAT [...] zł. Faktury te nie zawierały wyrazów "FAKTURA VAT ZPChr", pomimo że A. posiadało status zakładu pracy chronionej. Ilość towarów i wartość sprzedaży wykazywana w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż wystawianych przez TFL były takie same jak w fakturach VAT dokumentujących zakup, a pochodzących z firmy "M." i wystawionych dla A.. Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w wyniku kontroli przeprowadzonej w A. Sp. z o.o., kontroli sprawdzającej w "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K., kontroli w Z. M. Sp. z o.o. w B. oraz na podstawie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. G., ustalono rzeczywisty przebieg transakcji w/w towarami. Spółki węglowe fakturowały na "M." węgiel - miał ze wskazaniem odbiorców towarów innych niż A. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M." stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza w/w fakturami VAT na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że A. składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "M.". Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Dowodów takich nie przedstawił także podatnik. Z kontroli przeprowadzonej w Z. M. w B. wynika, że składały one zamówienia na dostawę węgla bezpośrednio bądź do spółek węglowych bądź do Spółki "M.", w których to zamówieniach wskazywały ilość towaru. Zamówienie złożone do spółki węglowej rozpatrywał na początku zarząd tej spółki. Po pozytywnym rozpatrzeniu dostawa realizowana była do Z. M. w B. poprzez wskazanego przez spółkę kontrahenta. W danym przypadku najczęściej była nim Spółka z o.o. "M.". Z. M. sprzedawały "M." surówkę i koks, a w ramach kompensaty otrzymywały węgiel. Z faktur wystawianych przez spółki węglowe, jak i z zamówień składanych przez "M." wynika, że "M." składała swoje zamówienia w oparciu o zamówienia otrzymane z Z. M. w B. Ilości fakturowane na "M.", jak i na Z. M. w B. wykazane w fakturach VAT pokrywały się z ilościami wskazanymi w zamówieniach Z. M.. Spółki węglowe bezpośrednio kierowały węgiel wagonami do wskazanych w zamówieniach Z. M. Pomimo, że Z. M. składały zamówienia na dostawę węgla do Spółki "M." lub spółek węglowych, a towar był bezpośrednio dostarczany z kopalni węglowych do Z., to faktury VAT za dostawy zamówionego węgla wystawiane były przez A. W trakcie kontroli ustalono, że Z. M. nigdy nie składały zamówień na dostawę węgla do A. i nie miały żadnych kontaktów handlowych z A. W ocenie organu, obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, z tym jednakże zastrzeżeniem, że realizowany był przez firmę "M." z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału A. Potwierdza to także prezes Z. M. w B., który stwierdził, że "nie zawierał umowy współpracy z A. i nie składał zamówień do A.". Spółka "M." wystawiała faktury sprzedaży węgla na A., przy czym nie wskazywała kto jest odbiorcą węgla. A. zaś refakturowało towar na odbiorcę wskazanego w zamówieniu, tj. Z. M. w B. Z powyższego stanu faktycznego wynika, że A. faktycznie nie brało udziału w obrocie węglem. W związku z tym faktury VAT Nr [...] oraz [...] wystawione dla A. przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym urząd skarbowy zasadnie, na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r., zakwestionował obniżenie przez A. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w w/w fakturach VAT. W dniu [...] grudnia 2000 r. podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie ustaleń kontrolnych z postępowania przeprowadzonego w spółce "M.". Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba odmówiła uwzględnienia wniosku strony, wskazując, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w "M." Sp. z o.o. w K. A. refakturował na Z. M. w B. węgiel, wystawiając następujące faktury VAT: Nr [...] z 30.10.1995 r., podatek VAT –[...] zł, Nr [...] z 31.10.1995 r., podatek VAT – [...] zł. Faktury nie zawierały wyrazów "Faktura VAT ZPChr" pomimo, że Spółka z o.o. A. posiadała status zakładu pracy chronionej. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro w/w faktury VAT nie zawierały wyrazów "faktura VAT ZPChr", pomimo, że A. posiadało status zakładu pracy chronionej, to podatek wykazany w tych fakturach nie podlegał zaniechaniu, o którym mowa w § 1 pkt 1 zarządzenia. Izba Skarbowa w Z. G., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01 zaznaczyła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto w przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) to nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionych przez podatnika faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży oraz wystawionych faktur VAT przedwcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, spowodowało, jak ustalił wtoku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, w miesiącach nieparzystych wykazanie wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia, co oznacza, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym pozostawała w zakładzie pracy chronionej, natomiast w miesiącach parzystych (m.in. w październiku) spowodowało zaniżenie podatku należnego (w wyniku przedwczesnego wystawienia faktur VAT) oraz zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży), co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz podatnika z budżetu państwa. Izba Skarbowa stwierdziła, że przedstawiona przez podatnika, w piśmie z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie z dnia [...] października 2000 r., interpretacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia przez Spółkę leasingu operacyjnego jest błędna. Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze co usługi najmu czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Organ zwrócił uwagę, że załączniki do umów leasingowych zawieranych przez A. z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", zawierały następujące postanowienia: dotyczące leasingu operacyjnego, stanowiły, że "... niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..." albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca", natomiast dotyczące leasingu finansowego zawierały postanowienie "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca". Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydane zostało w 1994 r. Organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący i kompletny, a zarzut strony odnośnie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 O.p. - bezpodstawny. Wskazał także, że podatnik jest obowiązany zapłacić odsetki od zaległości podatkowej. W decyzji Izby Skarbowej odsetki zostały naliczone od dnia 01 stycznia 1998 r. tj. dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O. p. z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania podatkowego (tj. do dnia 01 sierpnia 2000 r. - doręczenia stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego za miesiące od lipca 1995 r. do grudnia 1995 r.), do dnia 25 września 2000 r. tj. dnia wydania przez organ I instancji decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na majątku strony (decyzja z dnia [...] czerwca 1996 r. Nr [...]) zostało dokonane po upływie terminu płatności podatku (termin: 25 listopada 1995 r.) W związku z powyższym Izba Skarbowa, mając na uwadze fakt wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług, stwierdziła, że odsetki od powstałej zaległości podatkowej są naliczone bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Izba Skarbowa w Z. G. ustaliła A., na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z o VAT w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 137, poz. 640), biorąc pod uwagę zmianę wysokości kwoty zawyżenia zwrotu podatku za październik 1995r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (30% x [...] zł). Organ podatkowy wyjaśnił, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji oznacza to, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, to jednak z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających (zgodnie z art. 68 § 1 O. p. - termin trzyletni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli - w danym wypadku - od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości), lecz tak samo, jak w wypadku "podstawowego zobowiązania podatkowego". W ocenie organu termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01 w sprawie A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września nr [...] jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. oraz ewentualnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2002 r. oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. jako wydanej z naruszeniem: - art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT - § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. - art. 120, 122 i 187 O. p. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym, naruszeniem art. 68 § 1 O. p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy. Decyzja wydawana przez organ podatkowy na podstawie powołanego przepisu jest decyzją konstytutywną, a więc wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W związku z takim charakterem tego typu decyzji przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę art. 68 § 1 O. p., z którego wynika, że decyzje konstytutywne ulegają przedawnieniu po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy po upływie 3 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 68 § 1 O. p. Twierdzenia organów podatkowych dotyczące charakteru zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są bezpodstawne. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt 2927/01 w którym Sąd wyraźnie wskazał, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana w tej sprawie przez organy podatkowe po upływie 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo. Twierdzenia Izby Skarbowej dotyczące stosowania w tej sprawie przepisu art. 70 § 1 O. p., a więc przedawnienia pięcioletniego do wydania takiej decyzji, podważają ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA dotyczącym przedmiotowej sprawy. Wskazywanie przez Izbę Skarbową, że pogląd organów podatkowych został potwierdzony przez stanowisko Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01 jest bezzasadne, gdyż wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 1995r., a więc jest wiążący dla organów podatkowych tylko i wyłącznie w zakresie rozliczeń tego podatku dotyczących kwietnia 1995r. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1995r. moc wiążącą posiada wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002r. Skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O. p. - wydanie orzeczenia co do całości sprawy przy jednoczesnym uchyleniu części decyzji. Z sentencji zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że Izba Skarbowa w Z. G. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowej w określonej części. Poza częściowym uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji Izba jednocześnie wydała rozstrzygnięcie co do całości sprawy. Błędne jest stanowisko Izby Skarbowej uznające, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT Spółka zobowiązana była do wykazania w październiku 1995 r. podatku należnego w związku z otrzymaniem od V. [...] część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] listopada 1995 r. Skarżąca wskazała, że umowa leasingu operacyjnego zawarta została w dniu [...] listopada 1995 r., płatność dokonana w październiku była świadczeniem bez podstawy prawnej, a więc świadczeniem nienależnym i z tego tytułu nie może ona wywoływać skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie zostało zresztą wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 ustawy i w związku z tym jest czynnością nie podlegającą temu podatkowi. Skoro czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to nie mogą w stosunku do niej mieć zastosowania poszczególne regulacje dotyczące tego podatku, m.in. regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego czy też momentu wystawienia faktury. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu jasno wynika, iż ażeby powstał obowiązek podatkowy przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, to musi zostać pobrana "zapłata" - a więc musi istnieć tytuł prawny do jej dokonania za wykonanie usługi lub wydanie towaru. W stanie faktycznym sprawy taki tytuł prawny nie istniał, prowadzone były dopiero negocjacje odnośnie ewentualnego zawarcia umowy, a wpłacona kwota stanowiła kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem zawarcia w przyszłości umowy. Dopiero z chwilą zawarcia umowy leasingu i uznania kaucji na poczet należności z niej wynikającej, można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważania Izby Skarbowej dotyczące charakteru przedmiotowej wpłaty oparte na analizie Ogólnych Warunków Umów Leasingowych, będących załącznikiem do nie zawartej jeszcze i nie obowiązującej umowy są całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT nr [...], [...] i [...] wystawionych przez PHU [...] - Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej uznającym, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU [...], Stroną Skarżącą i "A. M." była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie izotermiczne w cenie powiększonej o koszt montażu). Izba powołując się na art. 47 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, a co za tym idzie nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU [...] na rzecz A., a więc przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l. Należy bowiem wskazać, że samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań właśnie poprzez zmianę typu nadwozia. Nadwozie to nie jest częścią składową samochodu, samochód może funkcjonować odrębnie bez nadwozia izotermicznego, a także samo nadwozie może być bez żadnej dla siebie szkody wymontowane i zamontowane w innym samochodzie. Skarżąca podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania strona występowała o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami, jednak Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia takiego dowodu co stanowi naruszenie art. 187 oraz 188 O. p. Odnosząc się do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. O. S. i M. T., skarżąca wskazała, że ustalenia Izby Skarbowej dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. zostały oparte na pobieżnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień przedstawionych przez podatnika dotyczących operacji gospodarczych dokonywanych przez A. z tą Spółką oraz Z. M. Twierdzenie Izby Skarbowej, że przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane jest bezpodstawne. Z jednej strony organ twierdzi, że fakt zakupu przez A. od Spółki M. węgla nie miał miejsca, a więc faktura dokumentująca dokonanie czynności fikcyjnej nie stanowiła podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku. Z drugiej zaś strony Izba stwierdza, że z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że również sprzedaż węgla przez A. nie miała faktycznie miejsca. Z tego Izba wyprowadza wniosek, że skoro z tytułu nieistniejącej czynności A. wystawiło faktury VAT, to na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy było zobowiązane do zapłacenia wykazanego w nich podatku. Skoro czynności dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca, to stwierdzenie, iż w takim przypadku powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy jest w ocenie skarżącej bezpodstawne. Izba Skarbowa dokonując ustaleń w omawianym zakresie oparła swoje twierdzenia na takich faktach jak: fakturowanie sprzedanego węgla przez spółki węglowe na M. bez wskazania A. jako odbiorcy, braku dokumentów, z których wynikałoby, że A. składało zamówienia na dostarczanie węgla, a także na podstawie faktu, że dokumenty te nie były przez A. archiwizowane. Ponadto Izba Skarbowa ustaliła, że Z. M. składały zamówienia bezpośrednio w firmie M. lub w spółkach węglowych oraz, że spółki węglowe kierowały węgiel wagonami bezpośrednio do wskazanych odbiorów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że skarżąca już w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego podnosiła zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności odnoszących się do sposobu rozliczenia obrotu węglem. Wyjaśnienia te zostały przez organy podatkowe pominięte. Skarżąca wskazała, że A. z tytułu udziału w przeprowadzonych transakcjach otrzymywał od Spółki M. wynagrodzenie prowizyjne, które było fakturowane odrębnie od faktur dotyczących obrotu węglem. Ponadto podatnik wskazywał, że praktyką obrotu węglem było składanie przez wielu kontrahentów zamówień bezpośrednio w spółkach węglowych, co oczywiście nie wykluczało, że w obrocie tym uczestniczyły wszystkie wskazane podmioty, a przede wszystkim A. Podatnik podnosił, że w praktyce obrotu węglem powszechnym zjawiskiem było, że odbiorcy węgla jak np. elektrociepłownie, miały trudności finansowe i w związku z tym poszukiwały rozwiązań, które umożliwiały im uregulowanie należności za węgiel poprzez dokonywanie rożnego rodzaju kompensat, np. można wskazać, że A. jako kontrahent A. - u, będącego z kolei dłużnikiem elektrociepłowni, uczestniczył w obrocie węglem z uwagi na możliwość kompensaty istniejących wierzytelności. Te okoliczności jednak nie zostały przez Izbę Skarbową uwzględnione. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1437/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001r. i z dnia 19 lipca 2001r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił, m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r. Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1973/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1437/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. strona skarżąca wskazała, że ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny został w znacznej mierze oparty o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową i Okręgowa w Zielonej Górze w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko Członkom Zarządu skarżącej. Powyższe materiały nie zostały jednak zweryfikowane prawomocnym orzeczeniem Sądu karnego, bowiem postępowanie karne w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone. Natomiast wszystkie wnioski składane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji były przez te organy oddalane, z uzasadnieniem że okoliczności, na które dowody te zostały zawnioskowane są już udowodnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w znacznej mierze przez organy ścigania. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalnym było również ustalenie przez organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, np. czy doszło, czy nie doszło do sprzedaży. Oprócz przepisów, których zastosowanie było w ocenie skarżącej niedopuszczalne, wskazano również na art. 27 ustawy o VAT oraz na naruszenie art. 205 § 1 O.p., bowiem postanowieniem z dnia 01 października 1997 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1995 r. Ponadto strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 nr [...] nie była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. jak i nie modyfikowała oraz nie zmieniała treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie w ramach sprawy skargi na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2002 r. uregulowań z art. 135 P.p.s.a w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 434/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. G. w stosunku do A. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast postanowieniem z dnia 09 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 391/09. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 434/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż A. S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09. Pismem procesowym z dnia [...] marca 2010 r. skarżąca wycofała żądanie odnośnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. Wniosła także o zajęcie stanowiska przez Sąd, co do poprawności dokonanego zabezpieczenia, a w szczególności czy zabezpieczono należność, którą następnie egzekwowano z zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za 3 instancje WSA, NSA i WSA. Na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. skarżący wyjaśnił, że powodem złożenia kolejnego pisma procesowego była chęć zwrócenia uwagi Sądu na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poruszenia kwestii dokonanego w sprawie zabezpieczenia. M.I. podkreślił, że w 1996 r. pobrano od spółki [...] zł, a obecnie organ podatkowy nie potrafi powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc, co uwzględnił w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 785/08. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok pomimo, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych. Ponadto wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne to, że w toku postępowania podatkowego były składane liczne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy wskazał na załączone do pisma z dnia [...] marca 2010 r. kserokopie postanowień o odrzuceniu wniosków dowodowych. Podniósł, że ze względu na to, że niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy konieczne jest uchylenie zarówno decyzji odwoławczej, jak i decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącego organ przeprowadził tylko takie dowody, które zmierzały do ustalenia niekorzystnych dla strony okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. W pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do A. przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec TFL. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. podkreślając, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. akt IFSK 1761/09 przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. G. orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafne można było uznać tylko część zarzutów. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się błędne wskazanie adresata zaskarżonej decyzji. W nagłówku zaskarżonej decyzji organ podatkowy zaadresował decyzję do pełnomocnika Spółki. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie może być bowiem wątpliwości, że za stronę w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał Spółkę A. W sentencji decyzji jako adresata określono "A." oraz wskazano decyzję podlegającą uchyleniu. Na wstępie rozważań zauważyć także trzeba, że strona skarżąca wycofała zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej wnosząc jedynie o ich uchylenie. Poddając natomiast kontroli ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zaznaczenia wymaga, że materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. W szczególności podkreślić należy, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt. Stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone. Przede wszystkim całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów. Żaden dokument sprawy, a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę, nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Powyższe znacznie utrudniło ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT [...]. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała, że w październiku 1995 r. A. otrzymała od V. [...] część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego Nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 1995 r. pomiędzy A. a V. [...] w W. Termin płatności z tytułu świadczenia usługi określono na dzień [...] listopada 1995 r. A. zapłatę otrzymało [...] października 1995 r. Dnia [...] listopada 1995 r. A. wystawiło fakturę VAT nr [...] dokumentującą uiszczenie opłaty wstępnej, w której wykazano podatek VAT w wysokości [...] zł. Podatek ten A. rozliczyło jako podatek należny w deklaracji za listopad 1995 r. Bezsporne jest, że w październiku nie było zawartej pomiędzy stronami umowy leasingu operacyjnego Nr [...], bowiem umowa ta weszła w życie z dniem jej podpisania, tj. w dniu [...] listopada 1995 r. Wynika to zarówno z charakteru umowy jak i harmonogramu opłat leasingowych, zgodnie z którym termin pierwszej opłaty wstępnej określony został w w/w dacie (umowa - Tom VIII – k. 00837 akt adm.). Przedmiotowa faktura VAT nr [...] (Tom VIII – 00838 akt adm.) potwierdza dokonanie opłaty wstępnej przelewem w dniu [...] listopada 1995 r. tytułem umowy Nr [...]. Wątpliwości natomiast budzi na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonana w październiku zapłata wywołała skutki podatkowe w odniesieniu do nie zawartej jeszcze umowy Nr [...] i w konsekwencji nie wystawionej z tego tytułu faktury VAT. Zauważyć należy, że zastrzeżenia takie miał również podatnik wnosząc w piśmie z dnia [...] grudnia 2000 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka osoby, która podpisała umowę leasingu operacyjnego Nr [...] w imieniu V. na okoliczność wyjaśnienia charakteru dokonanej przelewem zapłaty kwoty [...] zł. Wniosek ten nie został jednak przez organ uwzględniony. Izba Skarbowa stwierdziła naruszenie § 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., a w konsekwencji uznała, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż wziął pod uwagę moment wystawienia faktury. Skarżąca wskazała, że w miesiącu październiku prowadzone były dopiero negocjacje odnośnie ewentualnego zawarcia umowy, a wpłacona kwota stanowiła jak nazwała ją skarżąca - kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem zawarcia umowy w przyszłości. Dopiero z chwilą zawarcia umowy leasingu i uznania zapłaty na poczet należności z niej wynikającej, można by mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Brak zatem wskazania przez organ sposobu przyjęcia dokonanej zapłaty w miesiącu październiku, w kontekście nie zawartej jeszcze umowy budzi wątpliwości. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 §1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska co do poprawności i oceny prawnej dokonanej w tym zakresie przez organ podatkowy. Nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r. W ocenie Sądu przedmiotem sporu pozostaje, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K. dla A. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenie uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r., jak i zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) - a tak dzieje się w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwalifikowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W zaskarżonej decyzji na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach [...] oraz [...] wystawionych dla A. przez "M.", ponieważ uznano, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że A. ujęło w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r., jako podatek naliczony, podatek VAT w kwocie ogółem [...] zł, wykazany w fakturach VAT: Nr [...] r. oraz Nr [...]. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "M." dla A. Faktury te dokumentowały sprzedaż węgla - miału, tj. towarów opodatkowanych stawką VAT 7%. Podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł wynikający z przedmiotowych faktur, TFL odliczyło w miesiącu ich wystawienia, tj. w październiku 1995 r. W tym samym miesiącu TFL refakturowało sprzedaż zakupionych towarów na Z. M. Sp. z o.o. w B., wystawiając następujące faktury VAT: Nr [...] z 30.10.1995 r., Nr [...] z 31.10.1995 r. Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że ilości towarów i wartość sprzedaży wykazywana w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż wystawianych przez A. były takie same jak w fakturach VAT dokumentujących zakup, a pochodzących z firmy "M." i wystawionych dla A. W zaskarżonej decyzji uznano, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, ale realizowany był przez firmę M. z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału A. W zaskarżonej decyzji wskazano następujące okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wykluczają udział A. w obrocie węglem. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M." stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza w/w fakturami VAT na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że A. składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "M.". Podatnik nie wskazywał dowodów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla – miału), które świadczyłyby o tym, że A. składało zamówienia na dostarczenie węgla. Spółki węglowe fakturowały na "M." węgiel - miał ze wskazaniem odbiorców towarów innych niż A. Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Z kontroli przeprowadzonej w Z. M. w B. wynika, że składały one zamówienia na dostawę węgla bezpośrednio bądź do spółek węglowych bądź do Spółki "M.", w których to zamówieniach wskazywały ilość towaru. Zamówienie złożone do spółki węglowej rozpatrywał na początku zarząd tej spółki. Po pozytywnym rozpatrzeniu dostawa realizowana była do Z. M. w B. poprzez wskazanego przez spółkę kontrahenta. W danym przypadku najczęściej była nim Spółka z o.o. "M.". Z. M. sprzedawały "M." surówkę i koks, a w ramach kompensaty otrzymywały węgiel. Z faktur wystawianych przez spółki węglowe, jak i z zamówień składanych przez "M." wynika, że "M." składała swoje zamówienia w oparciu o zamówienia otrzymane z Z. M. w B. Ilości fakturowane na "M.", jak i na Z.M. w B. wykazane w fakturach VAT pokrywały się z ilościami wskazanymi w zamówieniach Z. M. Spółki węglowe bezpośrednio kierowały węgiel wagonami do wskazanych w zamówieniach Z. M. Pomimo, że Z. M. składały zamówienia na dostawę węgla do Spółki "M." lub spółek węglowych, a towar był bezpośrednio dostarczany z kopalni węglowych do Z., to faktury VAT za dostawy zamówionego węgla wystawiane były przez A. W trakcie kontroli ustalono, że Z. M. nigdy nie składały zamówień na dostawę węgla do A. i nie miały żadnych kontaktów handlowych z A. Powyższe okoliczności wskazane przez organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak, że A. nie był stroną transakcji kupna sprzedaży węgla. Przesądzającego dowodu na tą okoliczność nie stanowi bynajmniej to, że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem A. Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy, czy włączenie się A. do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że Prezes Z. M. w B. stwierdził, że "nie zawierał umowy współpracy z A. i nie składał zamówień do A.". Zwrócić jednak należy uwagę na zeznania złożone przez B. P. Dyrektora - Wiceprezesa M. współwłaściciela firmy - do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 23 października 1996 r. ( k. 36-38 tom 12 akt adm.). Zeznanie to jest tylko częściowo czytelne (karta 38 – nieczytelna). Z części czytelnej wynika, że porozumienia z A. w zakresie współpracy zawierane były w formie ustnej. "M." płaciła A. na podstawie ustnych uzgodnień za przeprowadzenie kompensaty finansowej z zakładami M. w B.i A. sp. z o.o. w Z. G. Dalej wyjaśniono, że A. w Z. G. zamawiało towary w "M." i składało dyspozycje wysyłkowe. Zamówień otrzymanych z A. w "M." nie archiwizowano, ponieważ zamówienia są przechowywane do momentu zamknięcia transakcji. tj. zapłaty wszystkich należności przez kontrahentów. Fizycznie nie dostarczono towaru, ponieważ nie było takiej potrzeby gdyż fizycznym odbiorcą towaru była osoba trzecia. Fizycznego odbiorcę ustalono na podstawie dyspozycji wysyłkowej składanej przez A. Zatem zeznanie B. P. przeczy ustaleniom podatkowym. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w ogóle do tego zeznania się nie odniesiono, pomimo, że na zeznanie to zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji (tom XVIII k.214- 232 akt administracyjnych). Nie wyjaśniono zatem dlaczego temu dowodowi nie dano wiary, ewentualnie dlaczego dowód ten nie jest istotny dla sprawy. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób naruszony został również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto istotne jest to, że tylko część tego zeznania B. P. jest czytelna. Z tego powodu w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji (tom XVIII k.214- 232 akt administracyjnych) pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z dnia 18 grudnia 2000r. (k.254 tom XVII) oraz z dnia 20 grudnia 2000r.( k.200 tom XVI akt administracyjnych) organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska. Brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05). Zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że A. nie brał udziału w handlu węglem i związku z tym przedmiotowe faktury VAT wystawione dla A. przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również wyżej wymienione przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. Wbrew natomiast twierdzeniu autora skargi organ odwoławczy nie zastosował art. 33 ust.1 ustawy o VAT. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Izba Skarbowa w Z. G., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt III SA 2927/01, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wskazanego w niej podatku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem, organ podatkowy powinien dokonać, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, analizy pełnego zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozważyć ewentualne jego uzupełnienie. W rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU [...] we W. na rzecz A. nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], a co za tym idzie,że nie powstała podstawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności określone w § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Nie pozostaje kwestią sporną, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez PHU [...] dla A., a dotyczyły sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w PHU [...] we W., Z. "I." w D. oraz "A. M." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, organy podatkowe ustaliły, że "A. M." odbierała od Z. "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l. będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU [...], A. i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami Z. "I.", PHU [...], A. "A.M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornych faktur. W pierwszej kolejności, za nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) lveco. Nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Dla uznania rzeczy za część składową innej rzeczy istotne znaczenie mają kryteria ustalone w art. 47 § 2 k.c. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ustawa posługuje się więc dwoma kryteriami, a mianowicie kryterium uszkodzenia lub istotnej zmiany rzeczy. Odmienne stanowisko organu podatkowego wymagałoby ustaleń przy udziale biegłego, o którego w postępowaniu dowodowym wnioskowała strona. Zatem, jeżeli organ podatkowy kwestionował takie stanowisko strony skarżącej zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Brak wskazania dowodów, na których organ się oparł stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak uzasadnienia w zakresie oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi skontrolowanie, czy organ podatkowy przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Strona wskazała, że w toku rozprawy w sprawie karnej w dniu 3 października 2000 r. powzięła wiadomość, że wobec PHU [...] przeprowadzone zostały kontrole podatkowe za okres współpracy z A., które stwierdziły, że operacje gospodarcze były rzetelne i rozliczone zostały w sposób prawidłowy (tom XVI k. 11-24 akt administracyjnych). Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2000 r. (tom XVI k.178) odmówiła przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonych w PHU [...] we W. Postanowienie to nie zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. W zaskarżonej decyzji odmowę przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uzasadnił tym, że transakcje z PHU [...] zostały wyczerpująco udokumentowane zebranym materiałem dowodowym. W szczególności wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU [...], jak i zeznania świadka A P. Odmowa przeprowadzania dowodu z akt kontroli w PHU A. P. stanowi naruszenie art. 188 O.p., w świetle którego nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05). Na częściowe uwzględnienie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia. Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić można jednak jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie właśnie zawiera. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] ( naliczone od dnia 1 sierpnia 2000r.). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od zaległości podatkowej, które zostały naliczone od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. od 1 stycznia 1998r. z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania. Jednocześnie Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu podatnika, że odsetki w rozpatrywanej sprawie nie powinny zostać naliczone ze względu na treść art. art. 54 O.p. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania do decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie ponieważ nie jest to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa nie zgodziła się z poglądem podatnika, jakoby pod pojęciem "decyzja ustalająca" użytym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należało rozumieć także decyzję określającą wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko organ podatkowy uzasadnił treścią art. 10 ustawy o VAT, który wskazuje, że organ podatkowy określa prawidłowe zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem jak wskazał organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na majątku strony (decyzja z dnia [...] czerwca 1996 r., Nr [...]) zostało dokonane po upływie terminu płatności podatku (termin: 26 września 1995 r.) W związku z powyższym organ podatkowy mając na uwadze fakt wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług, stwierdził, że odsetki od powstałej zaległości podatkowej są naliczone bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Z takim poglądem organu odwoławczego nie można się zgodzić. Art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeśli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po terminie płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 października 2007 r. o sygn. akt SK 63/06 uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 5 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 468/09, w którym zajęto stanowisko, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a więc decyzja podejmowana przez organ podatkowy w przedmiocie tego podatku jest decyzją określającą, a zaległość podatkowa (niezależnie od tego, czy powstała w wyniku nieuiszczenia w terminie zobowiązania podatkowego, czy zawyżenia kwoty różnicy podatku zadeklarowanej do zwrotu) skutkuje naliczeniem od niej odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ograniczenie nienaliczania odsetek za zwłokę jedynie do przypadku, gdy organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji (ustalającej, czy określającej - wskutek powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) wykonanie "zobowiązania podatkowego", a nie w przypadku, gdy decyzja (określająca) dotyczy zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników wobec prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym przypadku, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W kwestii wzajemnej relacji pojęć "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe" i "decyzja określająca zaległość podatkową w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" NSA stwierdził dodatkowo, iż powód stwierdzenia niekonstytucyjności art. 54 § 1 pkt 1 O.p. we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie bez wątpienia występuje w sprawie, w której podatnik poprzez czynności zabezpieczające został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, co w połączeniu z okolicznością, iż w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja określająca (z racji tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa), powodowało, że podatnik ten doznał z tytułu naliczania odsetek od zaległości podatkowych większego uszczerbku na swoim majątku, niż podatnicy w zakresie innych podatków. Również, w ocenie sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę argumentacja Trybunału Konstytucyjnego przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 54 § 1 pkt 1 O. p. w pełni znajduje zastosowanie również w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, w którym wydana została decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającego bezpośredniemu zwrotowi. W niniejszej sprawie nie pozostaje bowiem kwestią sporną, że rozpatrywanym przypadku w 1996 r., przed wydaniem decyzji, organ podatkowy dokonał zabezpieczenia. W związku z tym organ podatkowy powinien mieć na względzie fakt dokonania zabezpieczenia dokonując określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc październik 1995 r. Zatem zarzut strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić należy w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach. Nie zasługuje ona natomiast na uwzględnienie w pozostałym zakresie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje, bowiem ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczył wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Z treści art. 21 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Mając powyższe na względzie Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko reprezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wydawana przez organ podatkowy do końca 2002 r. decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 O.p. (por. wyrok np. wyrok NSA z dnia 2004.08.18 publ. Glosa 2005/1/126, Lex nr 137445). Dopiero od 01 stycznia 2003 r. do artykułu 68 O.p. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie może być kwestią sporną, że decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2000 r., m. in. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik złożył deklarację za miesiąc październik 1995 r.Powyższe uchybienie organu podatkowego nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, ponieważ orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Świadczy o tym choćby fakt, że w sprawie A. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 07 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt III SA 2927/01. Sąd Najwyższy w tym wyroku stanął na stanowisku, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.Wyrok ten nie jest jednak wiążący dla Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy decyzji Ministra Finansów w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z [...] grudnia 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. Brak tożsamości sprawy wynika zarówno z faktu, że przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego była inna niż zaskarżona w niniejszej skardze decyzja, ale przede wszystkim z tego powodu, że Sąd Najwyższy rozpatrywał zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w kontekście rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wobec tego, że Sąd nie podziela poglądu strony o rażącym naruszeniu prawa, kontroli naruszenia prawa materialnego dokonuje zgodnie z art. 145 §1 pkt1 lit a) p.p.s.a, czyli bada czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie jest również związany, powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. III RN 27/01, który nie został wydany w tej sprawie, ponieważ dotyczy innego okresu rozliczeniowego. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien zgodnie ze wskazaniami Sądu uzupełnić zaskarżoną decyzję i stan faktyczny we wskazanym wyżej zakresie. Wobec powyższych uchybień Sąd rozpoznający sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania na nowo. W rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 r. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony na rozprawie można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak natomiast wyżej wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja z 2002 r. W związku z tym wniosek strony skarżącej o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. nie mógł zostać uwzględniony. Dodatkowo należy wskazać, że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zainicjowane złożonymi przez Spółkę A. skargami o wznowienie umorzonego postępowania, ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Tutejszy Sąd wznowił postępowanie w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] grudnia 2000 r. – funkcjonującej w powyższej sytuacji w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, rozpoznawanej także przez tutejszy Sąd. Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg A. na decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów Sąd podjął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania z tytułu poprzednio prowadzonej sprawy przed tutejszym Sądem zakończonej wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1437/07. Ponieważ wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., o sygn. I FSK 1973/08, tutejszy Sąd nie mógł zasądzić kosztów postępowania przed NSA, ponieważ w powołanym wyroku NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji, na podstawie przepisów P.p.s.a. sąd I instancji nie posiada kompetencji do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. |/-/ K. Pawlicki |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Nikodem |