I SA/Po 1122/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/J.Małecki LF Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) określił skarżącej K.W. należny za 1998 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wys. [...] zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wys. [...] zł, odsetki za zwłokę w wys. [...] zł. Uzasadniając organ wskazał, iż skarżąca w zeznaniu PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. zeznała dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Kwota nadpłaty została skarżącej wypłacona. Skarżąca złożyła wraz z zeznaniem załącznik PIT-0, w którym dokonała odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, renty w kwocie [...] zł. Skarżąca w 1998 r. zawarła umowy renty ,na kwotę [...] zł, płatne w dwóch ratach z J. M. (zał. nr 3 akt administracyjnych), z . A.I. (zał. nr 2 akt administracyjnych) oraz z P. I. (zał. nr 1 akt administracyjnych). Organ wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Zgodnie z art. 903 KC cechą umowy renty jest zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Organ zauważył, iż skarżąca we wszystkich przypadkach oświadczyła, iż zobowiązuje się do wypłaty kwoty [...] zł płatnej w dwóch ratach. Świadczenia okresowe, polegają na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry co do wielkości określoną całość. Cechą charakterystyczną świadczeń okresowych jest to, że każde ze świadczeń okresowych jest samoistnym świadczeniem, a nie częścią jednego większego świadczenia. Organ wskazał, iż przedmiotem zawartych umów, były świadczenia jednorazowe, podlegające wykonaniu częściowemu, a ich istota sprowadzała się do tego, żeby poszczególne świadczenia złożyły na rezultat, który mógł być osiągnięty jednorazowo. Zawarte umowy zgodnie z art. 888 KC spełniały warunki darowizn, a kwota [...] zł nie podlegała odliczeniu od dochodu. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 KC poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz przyjęcie, iż ustanowiona renta jest w świetle art. 888 KC darowizną i nie podlega odliczeniu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] , nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem dopuszczalności odliczenia renty, jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Przepis art. 903 KC wymaga aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Organ zauważył, iż jednorazowy charakter świadczeń przewidzianych w zawartych przez skarżącą umowach, powoduje, iż omawiane umowy nie zawierają charakterystycznego dla umowy renty elementu okresowości i nie dają podstaw do odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, iż zawarte przez skarżąca umowy spełniają warunki zawarte w art. 888 KC i są umowami darowizny, a zatem urząd skarbowy słusznie zakwestionował dokonane przez skarżącą odliczenie. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych - mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie, zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy skarżącej K.W. przysługiwał przywilej podatkowy (ulga podatkowa) polegająca na prawie odliczenia od dochodu w trybie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. kwoty [...] zł. Skład sędziowski wyjaśnia zatem, iż z brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wynika, iż wolą ustawodawcy było traktowanie rent jako przejawu tzw. trwałych ciężarów. Ponieważ ustawodawca na potrzeby powyżej ustawy podatkowej nie zdefiniował pojęcia renty, dla wyjaśnienia tej instytucji prawnej należy posłużyć się zewnętrzną wykładnią systemową przepisów i stosować dla jej objaśnienia postanowienia art. 903 - 907 kodeksu cywilnego. Istota renty umownej wynikająca z art. 903 k.c. polega na tym, że przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Dla renty umownej jest istotne powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej natomiast strony świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien przeciąg czasu, przy czym prawo do całości świadczenia należy w danym przypadku odróżnić zawsze od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres (por. też np. podobne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29.06.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 591/99, Prawo Gospodarcze 2000/5/37 czy W.Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 55). Z powyższych względów sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji miały prawo zakwestionować przedstawione do wglądu tzw. umowy renty i wypłacone z nich świadczenia, gdyż jest w nich z góry określona kwota, którą ma wypłacić skarżąca, a zatem nie ma w nich koniecznego dla umowy renty elementu okresowości. Organy podatkowe miały prawo oceny owych umów pod względem ich działania "in fraudem legis" i zakwalifikowania tych umów jako spełniających warunki przewidziane postanowieniami art. 888 kodeksu cywilnego (umowy darowizny), które nie dają jednak podstaw do zastosowania ulg podatkowych przewidzianych postanowieniami art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. G.Gorzan S.Marciniak J.Małecki LF