I SA/Po 113/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi E.B.-S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( słownie [...] złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Państwo E.B. i J.S. w dniu [...] kwietnia 2005 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za rok podatkowy 2004 PIT-36, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Ze złożonego zeznania wynika, że J.S. wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, natomiast E.B. uzyskała dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - gabinet stomatologiczny w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, iż małżonkowie zaniżyli podatek należny o kwotę [...] zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., Nr [...] wszczęto w stosunku do nich postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2009 r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości odmiennej od wykazanej w złożonym zeznaniu PIT-36. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który wyrokiem z dnia [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...] oddalił skargę podatników. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] określił dla małżonków E.B. i J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało pomimo, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, - art. 165 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "Kc"), poprzez przyjęcie, że czynności dokonane przez organ podatkowy do momentu doręczenia odwołującym postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania są czynnościami ważnymi, - art. 124 O.p. poprzez lapidarność uzasadnienia wyroku, - art. 120 - 129 w związku z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest gromadzenie dowodów w sprawie przed wszczęciem postępowania podatkowego i przez przyjęcie, że dowodem w sprawie mogą być zeznania podejrzanego, - poprzez przyjęcie, że można przystąpić na podstawie art. 21 § 3 O.p. do szacowania podstawy opodatkowania, nie podając przyczyn przystąpienia do szacowania i nie podając, która metoda szacowania została przyjęta oraz przyjmując w 100% wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, - art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że przychód równa się dochodowi, - nie uwzględnienie, że podatek dochodowy ze spornych faktur zapłacił wystawca faktur, tj. P.S., tym samym nie nastąpiło uszczuplenie podatkowe, a zaskarżona decyzja prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, - art. 53a O.p., poprzez nie wydanie decyzji w sprawie odsetek i nie wskazanie przepisu odnoszącego się do kwestii naliczania odsetek, - niedopuszczalność przesłuchania J.S. najpierw w charakterze podejrzanego, a potem w charakterze świadka, - przyjęcie, że J.S. otrzymał od P.S. 100% wartości faktur netto, - przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w stosunku do małżonków bez uprzedniego prawomocnego ustalenia wysokości tego zobowiązania w stosunku do J.S. Ponadto podniesiono, że; - organ podatkowy nie wykazał, że w swojej decyzji uwzględnił korektę zeznania z dnia [...] kwietnia 2009 r. PIT-36 za 2004 r., - wydano zaskarżoną decyzję pomimo nieustalenia na podstawie jakiej umowy była nawiązana współpraca pomiędzy J.S., a P.S., - naliczono odwołującemu odsetki od zaliczek w sytuacji, gdy przedmiotowe zaliczki zostały zapłacone w terminie przez P.S., - organ podatkowy nie ustalił w jakiej formie może zostać opodatkowany dochód J.S., - naruszono art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych, - naruszono art. 140 O.p. poprzez niedotrzymanie wyznaczonego terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Ponadto powołując się na art. 68 § 1 O.p. wskazano, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. powinna zostać doręczona stronie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 r. W ocenie pełnomocnika strony kontrola podatkowa powinna zostać poprzedzona postanowieniem o wszczęciu postępowania i dopiero wówczas protokół z kontroli może stanowić dowód w sprawie, a zatem wszelkie czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji przed dniem [...] kwietnia 2009 r., tj. przed dniem wydania takiego postanowienia są czynnościami nieważnymi. W szczególności niedopuszczalne jest powoływanie się w niniejszej sprawie na zeznania J.S. z dnia [...] października 2008 r. i P.S. z dnia [...] stycznia 2008 r. Ponadto niedopuszczalne jest, aby odwołujący najpierw został przesłuchany jako podejrzany, a następnie jako świadek. Dowodem w sprawie nie mogą być również faktury VAT Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], bowiem nie są to faktury J.S. W opinii pełnomocnika organ podatkowy naruszył art. 23 O.p. bowiem w zaskarżonej decyzji nie wskazał metody szacowania, którą przyjął, nie wskazał w stosunku do którego z małżonków zastosowane zostało szacowanie podstawy opodatkowania, a ponadto organ podatkowy za podstawę swoich wyliczeń przyjął w 100% wartości wynikające z zakwestionowanych faktur. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że w stosunku do J.S. przyjęto, iż dochód równy jest przychodowi. Nie uwzględniono kwot wolnych od opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów oraz faktu, że podatek dochodowy od spornych faktur zapłacił "właściciel " faktur P.S. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, przyjęcie jako bezsporne, że prace opisane w fakturach w 100% wykonał J.S., a P.S. zapłacił od tych faktur należny podatek VAT i podatek dochodowy. Zdaniem pełnomocnika organ winien najpierw ustalić jaką formę opodatkowania należałoby przyjąć w stosunku do J.S., a dopiero potem wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od przyjętej formy. Pełnomocnik podniósł również, że wydanie decyzji w stosunku do obojga małżonków bez prawomocnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla J.S. jest przedwczesne. Natomiast organ bezpodstawnie naliczył odsetki od zaliczek, bowiem zaliczki zapłacił w wymaganym terminie P.S., a zatem w ocenie pełnomocnika jeżeli nie powstała zaległość podatkowa, to nie było okoliczności powodujących obowiązek naliczania odsetek od tej zaległości. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że orzekanie w niniejszej sprawie nie następuje w warunkach przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin płatności podatku za rok 2004 upłynął z dniem 02 maja 2005 r. W przedmiotowej sprawie terminem przedawnienia zobowiązania jest zatem dzień 31 grudnia 2010 r. Ponadto stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Organ wskazał, że od dnia [...] września 2009 r. (data wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.) do dnia [...] kwietnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w P. odpisu prawomocnego wyroku z dnia [...] stycznia 2010 r.) upłynęło [...] dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległ przedłużeniu do dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ stwierdził, że art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w sprawie nie występuje decyzja ustalającą zobowiązanie. Natomiast sformułowanie "określa" nie jest przypadkowe i determinuje charakter decyzji podejmowanych w zakresie tego podatku. Ponadto organ podkreślił, iż podziela stanowisko pełnomocnika, że przepisy O.p. nie przewidują odmiennych postępowań w stosunku do podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, jednak terminy od których należy liczyć 5-letni okres przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług są odmienne. Za bezzasadny uznał organ zarzut dotyczący niedopuszczalności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec obu małżonków bez uprzedniego prawomocnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do J.S. Powołując się na art. 133 § 3 O.p. organ podkreślił, że jego obowiązkiem jest prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków i wydania jednej wobec nich decyzji. Małżonkowie nie mają bowiem odrębnych uprawnień procesowych nie mogą wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych i jednocześnie ponoszą wspólną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zatem małżonkowie E.B. i J.S. stanowią jedną stronę postępowania jako małżonkowie. Jako bezprzedmiotowy uznał także organ zarzut strony, jakoby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji korekty zeznania podatkowego złożonego za 2004 r., bowiem małżonkowie E.B. i J.S. takiej korekty deklaracji nie składali. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania bez podania przyczyny oraz metody szacowania jak również przyjęcie do szacunku 100% wartości faktur - Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, iż z decyzji organu podatkowego I instancji nie wynika, aby podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. była określona w drodze szacowania. W decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. podstawa opodatkowania została bowiem określona w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Organ podatkowy I instancji przyjął dane wynikające z faktur - nie znajdując uzasadnienia dla szacowania podstawy opodatkowania, gdyż ta była znana. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zwrócił się tylko do J.S. o przedłożenie dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opracowywania instrukcji z zakresu bezpieczeństwa przeciwpożarowego i oceny zagrożenia pożarowego. J.S. mimo dwukrotnego wezwania nie ustosunkował się do powyższego. Wobec powyższego organ uznał, że było to świadczenie usług o charakterze niematerialnym, a kwota przychodu może równać się dochodowi. W wyniku analizy materiału dowodowego organ ustalił, że J.S. samodzielnie wykonywał instrukcje przeciwpożarowe i oceny zagrożenia pożarowego. Wykonywał je w sposób ciągły i osiągał z tego tytułu przychód. O powyższym świadczy zdaniem organu fakt, iż w latach 2002 - 2007 z tego tytułu wystawiono [...] faktur. Wobec niezłożenia stosownego wniosku o opodatkowaniu w formie ryczałtu, lub wniosku o opodatkowanie podatkiem liniowym - stawką 19 %, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo zdaniem organu odwoławczego uznał, że podatnik winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Natomiast fakt, iż J.S. nie zalegalizował prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz nie prowadził ksiąg podatkowych nie ma znaczenia dla dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzenia tej działalności. Zatem zdaniem organu odwoławczego cała wartość kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur VAT stanowi przychód z działalności prowadzonej przez J.S. Bez znaczenia przy tym pozostają, wzajemne rozliczenia pomiędzy podatnikiem a P.S. Organ podkreślił, iż P.S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a więc na zasadach wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), natomiast J.S. na zasadach ogólnych wynikających z u.p.d.o.f. tym samym kwoty należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od spornych faktur są zupełnie inne. Odnosząc się do zarzutu, iż czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, organ odwoławczy zaznaczył, że materiał zebrany przed datą wszczęcia postępowania został prawidłowo włączony do przedmiotowego postępowania po dacie jego wszczęcia, tym samym stanowił pełnoprawny materiał dowodowy. Ponadto organ wyjaśnił, że to właśnie wynik kontroli determinuje wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego, zgodnie z art. 181 O.p. za materiał dowodowy uznaje się dokumenty zgromadzone między innymi w toku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu strony, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszone zostały ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 - 129 w zw. z art. 181 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. W trakcie postępowania strona była zawiadamiana o prawie do czynnego udziału, a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 140 O.p., poprzez niedotrzymanie wyznaczonego terminu załatwienia sprawy organ II instancji zwrócił uwagę, że wprawdzie organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji w pierwszym przypadającym terminie, jednak zgodnie z art. 140 O.p. każdorazowo informował pełnomocnika strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie, jednocześnie wskazując nowy przewidywany termin jej załatwienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia również zarzut pełnomocnika strony, iż J.S. najpierw był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, a następnie świadka. W dniu [...] października 2008 r. J.S. został przesłuchany przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., w charakterze świadka. Z akt podatkowych nie wynika natomiast, aby był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. W charakterze podejrzanego został natomiast przesłuchany w dniu [...] stycznia 2008 r. przez Prokuraturę Okręgową w O. P.S. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 113 O.p., bowiem organ I instancji ani w sentencji decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., ani w uzasadnieniu nie powoływał się na art. 113 O.p. dotyczący odpowiedzialności firmanta. Decyzja określająca małżonkom E.B. i J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wydana została na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Jako niezasadny uznano również zarzut dotyczący niewydania decyzji w sprawie odsetek. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż J.S. w 2004 r. nie składał deklaracji PIT-5 i nie odprowadzał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, czym naruszył art. 44 u.p.d.o.f. Organ podatkowy powołując się na art. 53a O.p., wskazał wysokość zaległych zaliczek za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł. i za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wyliczył wysokość odsetek od tych zaliczek. W złożonej skardze pełnomocnik małżonków E.B. i J.S., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, umorzenie przedmiotowego postępowania, stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), przeprowadzenie rozprawy podczas nieobecności skarżących, zawieszenie wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 - 129 O.p. , - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. , art. 53a O.p. w związku z art. 44 u.p.d.o.f., poprzez nie wydanie decyzji w sprawie firmanctwa, - art. 113 O.p. - pismo Ministra Finansów z [...] maja 2004 r., Sygn. akt [...], - art. 67 § 1 O.p. uznając, iż roszczenia organów podatkowych są roszczeniami przedawnionymi, - art. 70 §. 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie postanowień tego przepisu, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 i art. 24a u.p.d.o.f. - poprzez błędne jego zastosowanie, - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej. "Kpa"). . i art. 2 i 7 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie postanowień tych przepisów; - nieuwzględnienie postanowień wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w P. z dnia [...] stycznia 2010 r., Sygn. akt [...] – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), - nieuwzględnienie postanowień decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., Nr [...]. Ponadto skarżący zaskarżyli w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie włączenia do sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w W. Nr [...] i wnieśli o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż P.S. nie może być świadkiem w niniejszej sprawie, a jego wyjaśnienia nie mogą stanowić żadnego dowodu w sprawie. Powyższe stanowisko pełnomocnik uzasadnił tym, że organ podatkowy I instancji nie włączył postanowieniem do akt sprawy wyjaśnień P.S. złożonych w dniu [...] stycznia 2008 r. w Prokuraturze w O. Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne jest, aby osoba, która w postępowaniu karnym (poprzedzającym postępowanie podatkowe) występowała w roli podejrzanego, w postępowaniu podatkowym występowała w charakterze świadka. Złożone w postępowaniu karnym zeznania nie mogą też zdaniem strony stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W dalszej części skargi zwrócono uwagę, że J.S. odwołał swoje wyjaśnienia złożone przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Antykorypcyjnego w W. i w Prokuraturze w O. Pełnomocnik stwierdził, że J.S. swoje wyjaśnienia składał pod presją funkcjonariuszy CBA w W., które urządziło w stosunku do skarżącego akcję pokazową, pozamykano bowiem ulice prowadzące do miejsca jego zamieszkania oraz zastosowano prowokację. W ocenie strony o tych wszystkich szczegółach winny wiedzieć organy podatkowe, bowiem włączyły do akt sprawy materiał zgromadzony przez CBA. Również Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku nie powołał się na materiały CBA. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe nigdy nie zapoznały się z materiałami CBA i nie włączyły ich do akt sprawy. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...] , zgodnie z którym czynności dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Pełnomocnik strony podkreślił, że organ odwoławczy nie zrozumiał zarzutu podniesionego w odwołaniu, że niedopuszczalne było przesłuchanie przez organ podatkowy J.S. w charakterze świadka, po tym jak został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Pełnomocnik zarzucił również, iż organ podatkowy nie wydał żadnego postanowienia w stosunku do J.S. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz nie wydał żadnych postanowień odnośnie zaliczenia w poczet dowodów konkretnych dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. i Centralne Biuro Antykorupcyjne w W. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r., Sygn. Akt III SA/Wa 273/08 podniósł, iż w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny celowym jest aby uzasadnienie decyzji wskazywało konkretne fakty opisane w materiale dowodowym, konkretne cytaty z zeznań świadków. Pełnomocnik podniósł także, że szereg materiałów zostało utajnionych i znajduje się w kancelarii tajnej Sądu, a organy podatkowe nie wykazały, czy weszły również w posiadanie tych dokumentów i czy posiadają gryf tajności. W ocenie pełnomocnika niedopuszczalne jest powoływanie jako dowodu w sprawie całych akt sprawy. W dalszej części skargi pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe nie powołały jako dowodu w sprawie: ewidencji prowadzonych przez P.S., dowodów wpłat na konto P.S. z tytułu prac wykonanych przez J.S., wypłat - pomniejszonych o podatek VAT i podatek dochodowy - dokonanych przez P.S. na rzecz J.S. oraz pokwitowań odebranych przez P.S. pieniędzy. Tym samym organy podatkowe nie udowodniły, że J.S. otrzymywał od P.S. jakiekolwiek pieniądze, a więc nie mogły ustalić zobowiązania podatkowego w stosunku do J.S. Pełnomocnik skarżących zarzucił ponadto, że faktyczny dochód J.S. był mniejszy od wartości netto wykazanych na fakturach, bowiem był pomniejszany nie tylko o podatek VAT, ale również o 10 % podatku dochodowego. Stanowisko takie zaaprobował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku, Sygn. akt [...]. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe winny umniejszyć J.S. przychód o kwotę [...] zł. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł zarzut, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach posługują się terminem "firmant" oraz "firmanctwo", jednak nie została wydana żadna decyzja, której podstawę stanowiłby art. 113 O.p. ani organy podatkowe nie ustaliły, że w sprawie zachodzi firmanctwo. Pełnomocnik podkreślił, że J.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i do płacenia podatku dochodowego. W ocenie pełnomocnika trzy wystawione w ciągu roku faktury nie mogą świadczyć o ciągłości działalności. Jako uzasadnienie swego stanowiska przytoczył rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2005 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych oraz banków powierniczych (Dz. U. z 2006, Nr 2, poz. 8) oraz ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), które nie mają zastosowania do działalności prowadzonej w sposób incydentalny. W ocenie pełnomocnika w przypadku J.S. działalność miała charakter sporadyczny, okazjonalny, incydentalny. Uzasadniając incydentalny charakter wykonywanych usług przytoczył artykuły i liczne wyroki, z których ma wynikać, że działania jednorazowe i incydentalne nie stanowią działalności gospodarczej. Pełnomocnik małżonków zarzucił również naruszenie przepisów ogólnych postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. . Strona skarżąca nadal podtrzymuje, że przedmiotowe roszczenie organu podatkowego jest roszczeniem przedawnionym. W opinii pełnomocnika art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania, ponieważ racjonalny ustawodawca nacisk położył na obowiązek wpłacenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumy należnych za dany rok zaliczek. Przepis ten nie dotyczy przypisywanemu J.S. przez organy podatkowe przychodu w wysokości [...] zł., bowiem warunkiem zastosowania ww. przepisu jest a) złożenie zeznania podatkowego do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, b) dokonywanie w 2004 r. wpłat zaliczek, c) dokonanie wpłaty ewentualnej różnicy. Ponieważ J.S. nie wykazał kwoty [...] zł. w rocznym zeznaniu podatkowym, nie wpłacał zaliczek, nie dokonał wpłat różnicy, to nie ma zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i w stosunku do ww. kwoty nie ma zastosowania instytucja samowymiaru. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie mają zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym na organach podatkowych ciążył obowiązek wydania decyzji podatkowej czego do dnia 31 grudnia 2008 r. nie uczyniły. Zatem zgodnie z art. 68 O.p. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro przedawnienie już nastąpiło. Ponadto zawieszenie przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego jest pogorszeniem sytuacji podatnika, a podatnik nie może być uzależniony od tego jak długo Sąd Administracyjny będzie rozpatrywał jego sprawę. W ocenie pełnomocnika postanowienia art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. są niezgodne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie może liczyć rozpoczęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] września 2009 r. - data stempla pocztowego, lecz od dnia prezentaty na skardze skarżących, bowiem dniem wniesienia skargi jest dzień uwidoczniony na prezentacie. Kolejny zarzut podniesiony przez pełnomocnika dotyczył przyjęcia, że wysokość dochodu równa się przychodowi. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej postawił zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem powołanie przez organ odwoławczy tylko art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest jego zdaniem niedopuszczalne. W podstawie prawnej winny znaleźć się bowiem wszystkie przepisy prawne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 6 i art. 107 § 1 Kpa oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. i tym samym jest decyzją nieważną. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika uzupełnili skargę podtrzymując stanowisko przedstawione już wcześniej w sprawie. Ponadto zarzucili zaskarżonej decyzji: - nie wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...], - nie wykonanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 roku, Nr [...]. W piśmie zwrócono uwagę na kwestię wartości przedmiotu zaskarżenia. Skarżący wskazali, że wysokość zaległości podatkowej determinowana jest wysokością ustalonego zobowiązania podatkowego i dlatego wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi [...] zł + [...] zł, a nie jak twierdzi organ podatkowy [...] zł. Skarżący zarzucili również, że organ nie udźwignął takich zagadnień prawnych jak: 1) czy w świetle art. 113, art. 107 i 108 O.p. fakt zapłacenia przez P.S. 100 % podatku dochodowego od uzyskanego na podstawie spornych faktur VAT dochodu, oznacza: - że P.S. zrealizował swoją ustawową solidarną odpowiedzialność ze skarżącym za zaległości podatkowe skarżącego powstałe podczas prowadzenia "wspólnej" działalności gospodarczej , - że P.S., będzie zobligowany do powtórnego zapłacenia podatku dochodowego i to w wysokości juz zapłaconej, wówczas, gdy zostaną już spełnione przesłanki do pociągnięcia P.S. do tej solidarnej odpowiedzialności, 2)czy w świetle art. 113, art. 107 i 108 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego rzeczywiście jest równe zobowiązaniu podatkowemu P.S. i vice wersa Skarżący wskazali, że dzięki konsekwencji w swoich działaniach dowiedzieli się, że Prokurator postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wyłączył materiał do odrębnego postępowania, a wyłączone materiały to nic innego jak tylko kopie [...] sztuk faktur VAT wystawionych w latach 2002 - 2007. Przedmiotowe kopie faktur VAT zostały przekazane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Skarżący podnieśli, że kopie faktur nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Natomiast organ podatkowy powinien wskazać podstawę prawną swojej decyzji o przyjęciu kopii faktur jako dowody w sprawie. Organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu owych kopii faktur VAT winien wszcząć przeciwko podatnikowi postępowanie podatkowe. Organ podatkowy powołuje się na materiały zebrane przez Prokuraturę i przez CBA. Tymczasem zdaniem skarżących materiałem dowodowym w sprawie nie mogą być ani akta Prokuratury, ani akta CBA. Skarżący w dalszym ciągu podtrzymuje, że w późniejszym postępowaniu podatkowym nie może być przesłuchany w charakterze świadka wówczas, gdy we wcześniejszym postępowaniu karnym był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Skarżący zarzucili też, ze organ podatkowy w ogóle nie wypowiedział się do kwestii, czy w sprawie występuje firmanctwo. Według skarżących przedmiotowe faktury VAT w sposób bezsporny mówią o tym, że nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących organ podatkowy rozpisując się na temat zeznań P.S., nie podał jaki stosunek prawny łączył go ze skarżącym, jakie konkretne firmy wskazał podczas przesłuchania, skąd czerpał swoją wiedzę o tym, że skarżący pobierał "należności" za instrukcje przeciwpożarowe i ocenę ryzyka, od których firm otrzymał bezpośrednio należności za instrukcje przeciwpożarowe i ocenę ryzyka, a od których firm "należności" otrzymał za pośrednictwem skarżącego, jaka była wysokość należności, które otrzymał bezpośrednio od danej firmy, jaka była wysokość należności, które otrzymał od danej firmy za pośrednictwem skarżącego, ile pieniędzy otrzymał od niego skarżący, a ile w swojej kieszeni zatrzymał, czy w związku z naliczeniem skarżącemu podatku dochodowego ponownie został mu przeliczony podatek dochodowy za 2005 r., czy została w tej materii wydana decyzja korygująca. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odpowiadając na powyższe pismo podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Następnie w piśmie z dnia [...] maja 2011 r., będącym odpowiedzią na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2011 r. pełnomocnik skarżących powielił te same zarzuty, które zostały podniesione w skardze i w jej uzupełnieniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. stwierdził, iż w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., w odpowiedzi na skargę z dnia [...] lutego 2011 r., oraz w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z [...] stycznia 2010 roku, sygn. akt : [...]. Zatem należy mieć na względzie treść art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy J.S. w 2004r. osiągnął przychód z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pk3 z tytułu usług polegających na opracowaniu instrukcji z zakresu bezpieczeństwa przeciwpożarowego i oceny zagrożenia pożarowego w ogólnej kwocie [...] zł, której prowadzenie firmował P.S. Zarzuty skarżących zostały sformułowane zarówno w skardze oraz pismach procesowych z dnia [...] 02.2011r. i [...] maja 2011r. Najdalej idącym zarzutem pozostaje zarzut przedawnienia zobowiązania. W odniesieniu do tego zarzutu podnieść należy, że był on już przedmiotem oceny prawnej Sądu I instancji w ww. wyroku z dnia z [...] stycznia 2010 roku, sygn. akt : [...]. W wyroku tym Sąd I instancji za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1O.p.. Sąd wskazał, że decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), zgodnie bowiem z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 (do 30 kwietnia następnego roku) wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Tym samym Sąd w omawianym wyroku uznał, że przepis art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania do omawianego zobowiązania. Sąd uznał również że w rozpatrywanej sprawnie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2004 na podstawie powołanego art. 70 § 1 O.p. Ze względu na związanie tym poglądem Sądu jedynie zreasumować należy, że nietrafne jest stanowisko leżące u podstaw zaskarżonej decyzji, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. bowiem przepis ten odnosi się do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc tych, które powstają na podstawie decyzji ustalających zobowiązanie (konstytutywnych). W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, do których należy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok 2004 upłynął z dniem 02.05.2005r. W przedmiotowej sprawie terminem przedawnienia zobowiązania jest zatem dzień 31.12.2010r. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 08.2010r. doręczona została pełnomocnikowi skarżących w dniu [...] 08.2010r. /k. [...] akt [...] tom akt adm./, zaś Dyrektora Izby Skarbowej w P., będąca przedmiotem niniejszej skargi - w dniu [...] 12.2010r. Powyższe oznacza, że orzekanie w niniejszej sprawie nie nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania. Zatem tylko na marginesie zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 08.2009r. Nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. /k. [...] akt [...] tom/. Decyzja organu odwoławczego w dniu [...] 09.2009r. /data stempla pocztowego/ została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., /k. [...] akt [...] tom/, który wyrokiem z dnia [...] 01.2010r. Sygn. akt [...] oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. pismem z dnia [...] 04.2010r., przekazał odpis prawomocnego wyroku z dnia [...] 01.2010r. sygn. akt [...] , data wpływu do Izby Skarbowej w P. [...] 04.2010r., /k. [...] [...] tom akt adm./. Zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Od dnia 29.09.2009r. dnia 30.04.2010r. upłynęło 214 dni. Zatem należy podzielić pogląd organu podatkowego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie ulega przedłużeniu do dnia 02.08.2011r. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje jednak uboczna dla przedmiotowej sprawy ponieważ, jak wywiedziono nawet gdyby nie liczyć okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to decyzja organu odwoławczego została wydana w podstawowym terminie przewidzianym w art. 70§1 O.p. Zatem tylko na marginesie stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie dopatruje się niezgodności art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. z przepisami art. 2 i art. 7 Konstytucji. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2011r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie m.in. dowodów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] stycznia 2010r., którą umorzono postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące : luty, kwiecień i wrzesień 2004r. ze względu na jego przedawnienie. Sąd na rozprawie wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia tego dowodu uznając, że dowód ten w żaden sposób nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy ponieważ zasady ustalania przedawnienie zobowiązania w podatku VAT pozostają odmienne od przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy nie wydał żadnego postanowienia w stosunku do J.S. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] 04.2009r. Nr [...], którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie przepisu art. 165 O.p., wszczął z urzędu w stosunku do J.S. i E.B. postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. / K – [...] akt [...] tom/. Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu [...] 04.2009r /[...] tom. K- [...] akt adm./. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika natomiast, kto za skarżących odebrał to postanowienie. Postanowienie zostało opatrzone nieczytelnym podpisem odbiorcy, a doręczający nie zaznaczył komu pismo zostało doręczone a w szczególności czy doręczono je adresatowi, czy też może pełnoletniemu domownikowi, ewentualnie dozorcy domu. Ta okoliczność powinna zostać wyjaśniona przez organ podatkowy w szczególności poprzez wystąpienie o wyjaśnienie tej kwestii do doręczyciela. Dopiero ustalenie osoby, która odebrała korespondencję za skarżących pozwoli stwierdzić, czy zachowano przepisy o doręczeniach w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji, czy prawidłowo wszczęto postępowanie. Uchybienia tego nie zauważył również organ odwoławczy. Uznając, że w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie bez wyjaśnienia kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o jego wszczęciu naruszono art. 165 §2 O.p. poprzez jego zastosowanie. Mimo, że kwestia wyjaśnienia prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania będzie przesądzała o prawidłowości całego prowadzonego postępowania w tej sprawie, to jednak w ocenie Sądu nie ma przeszkód do odniesienia się do pozostałych zarzutów, chociaż stanowisko Sądu w kwestii tych zarzutów odniesie skutek jedynie wówczas, gdy w ponownym postępowaniu potwierdzone zostanie prawidłowe doręczenie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem w dalszej kolejności rozważyć należy zarzuty skargi odnoszące się do kwestii prawidłowości ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą. Na wstępie rozważań na ten temat podzielić należy zarzut strony skarżącej, że jako dowód w sprawie nie mogły zostać uwzględnione zeznania J.S. złożone do protokołu z dnia [...] października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w swoim wyroku z [...] stycznia 2010 roku, sygn. akt : [...] stwierdził, że przesłuchanie J.S. z dnia [...] października 2008 r. miało miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego. Przesłuchanie to nie było również prowadzone w ramach kontroli podatkowej wobec E.B. Kontrolą objęta była bowiem jedynie skarżąca a z protokołu przesłuchania nie wynika, że dokonano go w trakcie kontroli podatkowej wobec E.B., tym bardziej, że rozpoczęcie kontroli nastąpiło już po przesłuchaniu. Ponadto materiał zgromadzony w aktach podatkowych nie uprawnia do stwierdzenia, jakoby przesłuchania J.S. dokonano w ramach kontroli prowadzonej w stosunku do P.S. - nie wynika to bowiem z treści protokołu przesłuchania. Poza tym protokół kończący kontrolę podatkową doręczony został P.S. [...] października 2008 r. (k. [...]), a zatem przesłuchanie skarżącego nastąpiło już po zakończeniu kontroli. Sąd I instancji uznał, że rację mają skarżący, iż taka czynność nie powinna wywoływać skutków prawnych. W omawianym wyroku Sąd podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 11 sierpnia 2005 r. FSK 2113 / 04, w myśl którego " czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art.120 - 129 O.p.". Zatem Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, związany poglądem wyrażonym przez Sąd w sprawie o sygn. akt [...] również nie może uznać powyższych zeznań J.S. jako dowodu w sprawie. Wpływu na ocenę prawną powyższego stanowiska nie może mieć późniejsze włączenie powyższego protokołu w formie wydania postanowienia o włączeniu materiału dowodowego do akt sprawy. W dalszej kolejności należy zatem rozważyć, czy poza ww. zeznaniami J.S., materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że J.S. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą w ustalonym przez organy podatkowe zakresie. Strona skarżąca stawia również zarzuty w odniesieniu do gromadzenia i oceny pozostałego materiału dowodowego. W szczególności skarżący stawiają zarzut, że materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie może stanowić zeznanie P.S. Z takim poglądem nie można się jednak zgodzić. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania P.S. w charakterze podejrzanego w dniu [...] 01.2008r. w Prokuraturze w O. W omawianym wyroku o sygn. akt [...] Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu był uprawniony do ustalenia stanu faktycznego o zeznania złożone w charakterze podejrzanego w dniu [...] 01.2008r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zauważył jednocześnie, że organ podatkowy nie włączył tych zeznań do zebranego materiału dowodowego. Z aktualnych akt sprawy wynika, że organ podatkowy, wbrew stanowisku strony skarżącej, uwzględnił stanowisko Sądu i postanowieniem z dnia [...] września 2009r. włączył do akt sprawy (k. [...], [...] tom akt adm.) protokół przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia [...] 01.2008r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia [...] 10.2008r. prowadzonej u P.S. Z zeznań P.S. wynika, że J.S. na przestrzeni lat 2002-2007 samodzielnie opracowywał instrukcje przeciwpożarowe i oceny zagrożenia pożarowego. Faktury za wykonane usługi wystawiał jednak nie usługodawca, czyli J.S., lecz P.S., który wyłącznie wypisywał faktury i pobierał pieniądze na zapłacenie podatku dochodowego oraz podatku VAT wynikającego z faktur. Strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie oceniły w sposób wystarczający tych zeznań i nie podały, czy dają wiarę P.S. i dlaczego dają wiarę P.S. W ocenie strony niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego pozostaje stanowisko, że P.S. firmował działalność J.S. bezpłatnie. W odpowiedzi na to stanowisko strony skarżącej podnieść jednak należy, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów, które pozostawałyby w sprzeczności z zeznaniami P.S. Strona skarżąca poprzestała jedynie na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych. Kwestionując zeznania, które jako dowód uwzględniły organy podatkowe strona powinna podać własną wersję wydarzeń. Tego jednak nie uczyniła. Zauważyć bowiem należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] czerwca 2010 roku zwrócił się do J.S. z zapytaniem, czy wyraża zgodę na przesłuchanie go jako strony w ramach toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ( k. [...] [...] tom akt adm.). Podatnik nie stawił się jednak w wyznaczonym terminie ani też nie udzielił odpowiedzi na to pismo. O firmowaniu działalności J.S. świadczą również zeznania osób reprezentujących podmioty na rzecz, których firmowana działalność gospodarcza była wykonywana: W dniu [...] 01.2008r. CBA w W. przesłuchało A.S. Z protokołu przesłuchania wynika, iż ww. zatrudniona była w firmie "G. Wynika z nich również, że jednym z zaleceń pokontrolnych w wyniku przeprowadzonej w firmie kontroli było opracowanie instrukcji bezpieczeństwa pożarowego kontrolowanego obiektu. W związku z powyższym zadzwoniła do Straży Pożarnej w K. w celu uzyskania informacji, kto mógłby taką instrukcję opracować i wtedy właśnie skontaktowała się z J.S. J.S. przyjechał do firmy dokonał oględzin budynku i podjął się wykonania stosownej dokumentacji. Po jakimś czasie przywieziono do firmy instrukcję bezpieczeństwa pożarowego wraz z fakturą VAT wystawioną w dniu [...] 04.2003r. przez "O." P.S. na kwotę [...] zł. Płatność rozliczyła księgowość. Z dalszej części zeznań wynika, że w 2004r w wyniku kontroli Państwowej Inspekcji Pracy zalecono firmie "G." wyznaczenie stref zagrożenia wybuchem w Gorzelni i Rektyfikacji P. rozlewnia wódek i denaturatu. J.S. zgodził się wykonać także i tą instrukcję. W gorzelni w P. dokonał oględzin i pomiarów. Na udokumentowanie ww. usługi wystawiona została faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 07.2004r. na kwotę [...] zł. przez "O.". Jednak opracowanie pt. "Wyznaczenie stref zagrożenia wybuchem dla Gorzelni i Rektyfikacji P. Rozlewnia Wódek i Denaturatu wykonał J.S. i on jako autor podpisał się pod tym dokumentem. /K- [...] – [...] akt [...] tom/. J.S. wykonał ponadto w 2006r. na rzecz tego przedsiębiorstwa opracowanie "Wymagania dotyczące pomieszczeń sterowni pod względem ochrony przeciw pożarowej". Również o wykonywaniu działalności we własnym imieniu świadczą zeznania A.M. złożone podczas przesłuchania przez CBA w W. w dniu [...] 12.2007r. Do protokołu zeznał, iż J.S. wykonał "Ocenę zagrożenia wybuchem pomieszczeń tampodruku" dla firmy "K." /k. [...] – [...], [...] tom akt adm. /. Z protokołu przesłuchania przez CBA w W. z dnia [...] 01.2008r. świadka S.W. wynika, że J.S. skontaktował się z firmą "E.", której był pracownikiem i poinformował, że ma uprawnienia i sam podejmie się wykonania instrukcji bezpieczeństwa pożarowego. Współwłaściciel firmy zaproponował umowę cywilnoprawną, jednak J.S. odpowiedział, że wolałby formę wystawienia faktury dla firmy. J.S. wielokrotnie przyjeżdżał do firmy w celu zapoznania się z obiektem. Po dwóch miesiącach osobiście przywiózł opracowaną instrukcję oraz fakturę wystawioną przez firmę "O." za wykonaną usługę/k. [...] – [...], [...] tom akt adm. /. O tym, że J.S. osobiście wykonywał instrukcje bezpieczeństwa pożarowego świadczą również zeznania J.P. złożone podczas przesłuchania przez CBA w W. w dniu [...] 01.2008r. Do protokołu zeznał, że J.S. wykonał i dostarczył "Analize zagrożenia pożarowego i stanu bezpieczeństwa p. poż. w "P." oraz "Instrukcja bezpieczeństwa pożarowego dla P."./k [...] –[...] akt, [...] tom akt adm./. W zakresie materiału dowodowego zebranego przez CBA organ podatkowy I instancji wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2009r., którym włączył "materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w W. nr [...]. Strona skarżąca kwestionuje zgodność z prawem przedmiotowego postanowienia zarzucając mu, że w postanowieniu tym nie wskazano, że dokumenty zebrane przez CBA zalicza się jako dowody w sprawie oraz że włączono całe akt zebrane przez CBA a nie konkretne dokumenty. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę wskazane przez stronę skarżącą formalne nieścisłości przedmiotowego postanowienia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji przyczynić się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Włączenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym jest zgodne z art. 181 O.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Strona może natomiast wnosić o ponowienie tych dowodów, a organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadniczo winien żądanie to uwzględnić ( wyrok NSA z dnia 27.05.2009r. Sygn. akt II FSK 259/08). W niniejszej sprawie strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów w zakresie materiału dowodowego zebranego przez CBA i włączonego do niniejszego postępowania. Żadnych skutków dla niniejszej sprawy nie może wywrzeć zawarte w skarze stanowisko, że J.S. odwołuje wyjaśnienia złożone przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Anty korupcyjnego w W. i w Prokuraturze w O. Powyższa okoliczność nie może mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia, bowiem decyzja organu podatkowego drugiej instancji wydana została według stanu faktycznego ustalonego na dzień wydania tej decyzji to jest na dzień [...] 11.2010r. W niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się nie tylko na wyjaśnieniach J.S., ale również na zeznaniach P.S. oraz zeznaniach osób, na rzecz których J.S. wykonywał usługi. W skardze pełnomocnik podkreślił, że J.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i do płacenia podatku dochodowego ponieważ w przypadku J.S. działalność miała charakter sporadyczny, okazjonalny, incydentalny a nie ciągły. Podzielić należy w tym względzie pogląd organów podatkowych, że na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajduje definicja działalności gospodarczej zawarta w art 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł swoją własną definicję, nie odwołując się do innych przepisów np. powołanych w skardze przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy Ordynacji podatkowej. Dla stwierdzenia zgodnie z przepisem art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wykonywania działalności gospodarczej istotne jest stwierdzenie profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności w sposób zarobkowy. Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskania przychodu z tego źródła nie jest konieczne , aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W rozpatrywanej sprawie nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykonywane czynności miały charakter incydentalny. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd, że skarżący wykonywał je w sposób ciągły i osiągał z tego tytułu przychód i dochód. O powyższym świadczy fakt, że z tego tytułu w okresie lat 2003- 2008 wystawiono ogółem [...] sztuk faktur VAT. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że J.S. uzyskiwał przychody ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.of., podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of., są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast stosownie do art. 9a ust. 2 podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z, pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wobec niezłożenia stosownego wniosku o opodatkowaniu w formie ryczałtu, lub wniosku o opodatkowanie podatkiem liniowym - stawką 19 %, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik winien być opodatkowany nu zasadach ogólnych. Zatem nie można się zgodzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.of. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe nie określiły w rozpatrywanej sprawie zobowiązania na podstawie art. 23 O.p. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem dane wynikające z faktur. Zgodzić się natomiast ze skarżącymi, że organy podatkowe nie ustaliły jednak w sposób prawidłowy wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu. Należy bowiem zauważyć, że w wyroku o sygn. akt [...] , Sąd wskazał, iż "z zeznań P.S., a także skarżącego wynika bowiem, iż ten ostatni otrzymywał należności z tytułu wykonanych usług w wysokości brutto pomniejszonej o podatek VAT 22 % oraz 10 % z tytułu podatku dochodowego, które te kwoty otrzymywał P.S. Faktyczny dochód J.S. był zatem mniejszy niż wartość netto wykazana na fakturach. " Mimo, że Sąd nie podał żadnej podstawy prawnej własnego stanowiska, to nie może być żadnej wątpliwości, że powyższe stanowisko sądu I instancji stanowi ocenę prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy w kontekście zastosowania art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. ( definiującego pojęcie przychodu z działalności gospodarczej) i zawiera jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. Organ podatkowy, na podstawie art. 153 P.p.s.a. był związany powyższą oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania i powinien pomniejszyć dochód podatnika o wskazane wielkości oraz uwzględnić wpływ tego pomniejszenia na wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Brak uwzględnienia tego stanowiska prawnego Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji naruszono powyższy przepis art. 153 p.p.s.a oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach posługują się terminem "firmant" oraz "firmanctwo", jednak nie została wydana żadna decyzja, której podstawę stanowiłby art. 113 O.p. ani organy podatkowe nie ustaliły, że w sprawie zachodzi firmanctwo. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ani w sentencji decyzji z dnia [...] 08.2010r., ani w uzasadnieniu nie powoływał się na przepis art. 113 Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności firmanta. Decyzja określających E.B. i J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wydana została na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. Również organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie opierał się na przepisie art. 113 O.p. Zastosowanie art. 113 O.p. mogło by nastąpić nie wobec firmanta ale firmującego tj. P.S. Nawet gdyby przyjąć, że możliwe było wydanie wobec firmującego decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w trybie art. 113. O.p. to brak wydania takiej decyzji nie stanowiłby przeszkody do wydania decyzji określającej zobowiązanie dla firmanta. Przede wszystkim jednak zaznaczyć należy, że wydanie takie decyzji nie było możliwe na tym etapie postępowania. Stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności z art. 113 O.p. upoważnia organy podatkowe do wydania w tej kwestii decyzji. W związku z tym, iż w przepisie art. 113 O.p. unormowany został jeden z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, stosownie do art. 108 § 2 o.p. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Ze względu na jego akcesoryjny charakter postępowania tego nie można wszcząć m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 108§2 pkt2 lit. a O.p.). W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, kiedy to organ nie stara się wywieść odpowiedzialność firmującego, ale kiedy prowadzi postępowanie mające na celu określenie zobowiązania osobie faktycznie prowadzącej działalność. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których mamy do czynienia z firmanctwem, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadzącą działalność gospodarczą. Samo postępowanie nie różni się niczym od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, gdzie organ podatkowy stwierdza np. zaniżenie przychodu lub zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, czy też zwiększa podatek należny, bądź zmniejsza naliczony. Po zakończeniu postępowania wydawana jest decyzja określająca należny podatek, a dochód opodatkowuje się według obowiązujących stawek. Nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 6 i art. 107 § 1 k.p.a. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. i tym samym jest decyzją nieważną. Powyższy zarzut strona skarżąca uzasadnia jedynie tym, że organ odwoławczy powołał tylko przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W jej ocenie w podstawie prawnej winny znaleźć się wszystkie przepisy prawne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organu odwoławczego, zajęty w odpowiedzi na skargę, że decyzja powinna zawierać wszystkie elementy określone w przepisie art. 210 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ stan taktyczny sprawy. W rozstrzygnięciu organ podatkowy przywołuje przepis prawa na podstawie którego, był upoważniony podjąć dane rozstrzygnięcie W niniejszej sprawie był to przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast wszystkie inne przepisy mające zastosowanie w sprawie zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy będzie zobowiązany zbadać czy skutecznie zostało doręczone skarżącym postanowienie o wszczęciu wobec nich postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy powinien mieć na względzie ocenę prawną wynikającą z orzeczenia Sądu akt [...] zgodnie z którą faktyczny dochód J.S. był mniejszy od wartości netto wykazanych na fakturach, bowiem był pomniejszany nie tylko o podatek VAT, ale również o 10 % z tytułu podatku dochodowego. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przy ustaleniu kosztów uwzględniono wartość przedmiotu sporu w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania określoną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 08.2010r. Nr [...] w sprawie określenia Państwu E.B. i J.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł, a podatkiem należnym w kwocie [...] zł, wykazanym przez Skarżących w zeznaniu PIT- 38 złożonym w dniu [...] 04.2005r. W ocenie Sądu w sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest przez stronę kwestionowane. Jeżeli skarga nie dotyczy pełnej wysokości podatku określonego w decyzji, a tylko jej części, to wartością przedmiotu zaskarżenia dla potrzeb wpisu sądowego jest wysokość tej kwestionowanej części podatku. Wartością przedmiotu zaskarżenia, o czym mowa w przepisach art. 216 - 218 i art. 231 P.p.s.a., nie jest więc wartość zaskarżonej decyzji administracyjnej lecz zakwestionowana wysokość należności pieniężnej, której decyzja ta dotyczy (patrz postanowienie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GSK 2039/06 niepublikowane, a także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I FPS 7/07 - ONSAiWSA 2008 r. nr 2, poz. 24). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.