I SA/Po 1134/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ S.Widłak /-/ St. Małek /-/ W.Zygmont A Sp. z o.o., była zobowiązana zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych jej pracownikom nie dopełniła tego obowiązku za okres [...]. Powstała z tego tytułu zaległość podatkowa wyniosła [...]. W okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, funkcję członka zarządu pełnił KG. Wobec nieuregulowania przez Spółkę należności podatkowych za wspomniany okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął przeciw niej postępowanie egzekucyjne W dniu [...] Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania układowego. W dniu [...] doszło do zawarcia układu, zatwierdzonego postanowieniem sądu z dnia [...]. Wobec jego niezrealizowania, postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy uchylił układ. W postępowaniu prowadzonym na wniosek Spółki, postanowieniem z dnia [...], Sąd Rejonowy ogłosił upadłość A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. Postanowieniami z dnia [...] (sygn. Akt [...]) oraz z dnia [...] (sygn. akt [...]), Komornik Sądowy umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych, ze względu na bezskuteczność egzekucji z rachunków bankowych Spółki, z jej wierzytelności oraz z ruchomości. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął pod sygnaturą [...] postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. - pełniącego w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki K G. Decyzją z dnia [...] o sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...] w wysokości [...] należności głównej, [...] odsetek oraz [...] kosztów postępowania egzekucyjnego. Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł K G. Zarzucił on organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 122 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w dniu [...] wyłącza jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki, jako złożony we właściwym czasie. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył wniosek o wpisanie do księgi wieczystej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW [...], a której właścicielem jest A Sp. z o.o. hipoteki przymusowej zwykłej na zabezpieczenie zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...]. Braki formalne wniosku uzupełniono w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], wydaną pod sygn. akt [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wskazał, że zaszły przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Egzekucja prowadzona po zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, przez Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym okazała się bowiem bezskuteczna. W ocenie Dyrektora przedsiębiorstwo już w [...] miało poważne problemy finansowe, a w [...] sytuacja ta uległa dalszemu pogorszeniu. Wskaźniki płynności finansowej spółki za ten czas kształtowały się niekorzystnie. W oparciu o analizę sytuacji finansowej spółki A Sp. z o.o. organ podatkowy uznał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego nie został złożony we właściwym czasie. Dowodzi tego w ocenie organu podatkowego również fakt późniejszego uchylenia układu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność KG, wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Dostarczone przez podatnika operat szacunkowy nie został uznany przez organ odwoławczy za wskazanie mienia spółki, albowiem nieruchomość ta obciążona jest hipoteką a zgody banków na ich wykreślenie nie zostały złożone albowiem brak jest środków na ich opłacenie. Dodatkowo organ wskazał, iż nieruchomość ta stanowi główny składnik majątku spółki i jej wartość nie pokrywa sumy zadłużenia. Za nieuzasadniony uznano również argument, że KG odpowiedzialny był w Spółce wyłącznie za sprawy transportu co wyłącza jego odpowiedzialność za zadłużenie podatkowe spółki. W dniu [...] Spółka zawarła układ, zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]. Zgodnie z układem, należności Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...] spłacone mają zostać w [...] ratach. Pierwsza z nich płatna w terminie do [...], druga do [...] od zawarcia układu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł w przepisanym terminie i trybie skargę KG. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: art. 7 i 77 § 1 kpa, 80 i 81 kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z interesem społecznym i słusznym interesem Skarżącego art. 116 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tego przepisu art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w tym niezapoznanie się z opinią biegłego T N jak również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że egzekucja była bezskuteczna oraz że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania. W piśmie z dnia [...], pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe wnioski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wyjaśnił dodatkowo, że organy podatkowe zebrały bogaty materiał dowodowy a postępowania zostały przeprowadzone właściwie. Podkreślił także, że ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji oparł na postanowieniach Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił również, iż ze względu na zbieg egzekucji postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Komornika Sądowego a zatem organy podatkowe nie miały żadnego wpływu na jego przebieg. Dyrektor Izby Skarbowej podał nadto, iż w ocenie organów skarbowych, niezrealizowanie układu przyjętego na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] może spowodować uchylenie tegoż układu przez Sąd, w związku z czym istnieje konieczność dodatkowego zabezpieczenia należności Skarbu Państwa w tytułu zaległych zobowiązań podatkowych poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległe zobowiązania Spółki. Organ II instancji wskazał, iż oczekiwanie za zapłatę w terminach określonych w układzie doprowadzi do uniemożliwienia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki w przypadku nie wykonania tego układu, ze względu na terminy przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji nie posiadał w odpowiednim czasie informacji o posiadanej przez Spółkę nieruchomości położonej we W gdyż nie ma on praktycznie możliwości poszukiwania majątku. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Po rozpoznaniu skargi, w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd orzekając w sprawie, nie kieruje się zasadami słuszności, czy też celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawa prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji (art. 134 § 1 ppsa). Należy mieć na względzie, że "podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji, przy czym przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organy administracyjne i strony, czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia." (tak WSA w Warszawie, wyrok WSA z dnia 06.02.2008 r., sygn. I SA/Wa 1058/07, LEX nr 357507) Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność zastała udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm prawnych wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w ustalonym na dzień wydania decyzji stanie faktycznym. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki uregulowana została w przepisie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Treść powyższego przepisu nie uległa zasadniczej zmianie od czasu powstania zaległości. W roku 2002 przepis miał brzmienie: Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Obecnie przepis brzmi: Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zasady odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, nie uległy zatem zmianie. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki uzależniona jest od zaistnienia przesłanek pozytywnych, wskazanych w przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niewystąpieniem przesłanek negatywnych, wskazanych w tym przepisie. W literaturze i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10.05.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947). Odnosząc się do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe A Sp. z o.o. za okres [...], nie budzi wątpliwości okoliczność, że pełnił on w tym czasie funkcję członka zarządu Spółki. Sąd zbadał w pierwszej kolejności, czy w sprawie zaistniała podstawowa przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Dopiero bowiem ustalenie tej okoliczności uzasadnia badanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z dnia [...] Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność. Jednakże na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego Spółka była właścicielem nieruchomości dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...] Co prawda nieruchomość ta była obciążona hipotekami, co poddawało w wątpliwość skuteczność ewentualnej egzekucji należności Skarbu Państwa w przypadku egzekucji prowadzonej z tej nieruchomości. Jednakże należy mieć na względzie, że już w dniu [...] wspomniane hipoteki zostały wykreślone, co dawało organowi egzekucyjnemu możliwość skutecznej egzekucji z tego składnika majątkowego. Sąd orzekający podziela również pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z 07.11.2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 276/07, LEX nr 361345), że przewidzianą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek w takiej sytuacji wykazać, że faktycznie Spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja. Wskazaną powołanym przepisie częściową bezskuteczność egzekucji należy rozumieć w ten sposób, że bezskuteczna okazała się egzekucja części zaległości objętych tym postępowaniem i nie można skutecznie wyegzekwować pozostałej części zaległości, nie zaś, że bezskuteczność dotyczy części składników majątkowych zobowiązanego. Naczelnik urzędu skarbowego, działając w roli organu egzekucyjnego, prowadzący egzekucję obowiązku o charakterze pieniężnym wyposażony jest w pełen wachlarz środków egzekucyjnych. Jest uprawniony do prowadzenia postępowania nie tylko z rachunków bankowych czy wierzytelności zobowiązanego ale również z jego majątku ruchomego i nieruchomości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z zastrzeżeniem § 2-8, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66 d § 1. W toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jest uprawniony do żądania informacji od uczestników tego postępowania jak również od organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów, w tym również uzyskiwania informacji z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, o której mowa w art. 363 i nast. ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Podstawę takiego uprawnienia stawi przepis art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym administracyjny organ egzekucyjny posiada środki służące do wyjawienia majątku zobowiązanego, nie wymagając nadzwyczajnych nakładów technicznych. W ocenie Sądu nie wpływa na ocenę możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt "zatajenia" przez zobowiązanego i członka zarządu majątku zobowiązanej Spółki, skoro zatajenie to dotyczyć miało nieruchomości. Zasada jawności ksiąg wieczystych, wyrażona w przepisie art. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w połączeniu z powoływanym uprawnieniem wynikającym z przepisu art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umożliwia organom uzyskanie informacji co do majątku nieruchomego zobowiązanego bez konieczności ponoszenia kosztów oraz angażowania specjalnych środków. W aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że organ zasięgał informacji w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Tym samym organ podatkowy sam ograniczył zakres postępowania egzekucyjnego do środków egzekucyjnych zastosowanych przez komornika sądowego, prowadzącego egzekucję łączną po rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Wobec powyższego nie można uznać, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego ze względu na jego bezskuteczność, ze wskazaniem, że dotyczyła ona rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości, oznacza bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Czynności w tym postępowaniu podejmowane są bowiem na wniosek wierzyciela - w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do żądania podjęcia czynności zmierzających do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu ma charakter subsydiarny. Służy wyłącznie zaspokojeniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatków, których nie można wyegzekwować bezpośrednio od zobowiązanego. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie uzasadnia orzeczenia takiej odpowiedzialności okoliczność, że orzeczenie odpowiedzialności służy tylko dodatkowemu zabezpieczeniu należności, które mogą się przedawnić w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu nie służy bowiem dodatkowemu zabezpieczeniu należności egzekwowanych od spółki na wypadek bezskuteczności egzekucji wobec niej prowadzonej, lecz zmierzać ma bezpośrednio do jej zaspokojenia. Zabezpieczeniu realizacji należności służyć może m.in. ustanowienie zastawu skarbowego i hipoteki przymusowej. Nie jest zatem dopuszczalne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu na wypadek gdyby egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Orzeczenie takie możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy bezskuteczność egzekucji już przesądzono. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że bezskuteczność egzekucji nie musi być stwierdzona żadnym aktem formalnym. Bezskuteczność musi być jednak rzeczywista. O takim charakterze nie można jednak mówić w przypadku, gdy nie podjęto w ogóle egzekucji z majątku nieruchomego Spółki, którego wartość znacznie przekracza zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki. Przy okazji należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji członek zarządu broniąc się przed przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zadłużenie podatkowe nie jest zobowiązany do wskazania majątku spółki, który pokrywałby je w całości. Przepis ten stanowi o "znacznej części" zadłużenia. Tym samym nietrafny jest argument organu podatkowego, iż zadłużenie ogólne spółki przekracza wartość nieruchomości. Niezależnie od tego w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jaką część zadłużenia stanowi wartość nieruchomości, nie dokonano w tym zakresie analizy, która konieczna była aby w sposób merytoryczny odnieść się do tej okoliczności egzoneracyjnej wskazywanej przez podatnika. Sam fakt, iż nieruchomość jest trudna do oszacowania nie może stanowić podstawy odrzucenia przedstawionej przez K. G nieruchomości, zwłaszcza, iż wskazał on opinię biegłego z której wartość ta wynika. Na marginesie zauważyć należy pewną niekonsekwencję organów podatkowych, bowiem pomimo stanowczego deprecjonowania wskazanego majątku spółki ostatecznie dokonały zabezpieczenia roszczenia na tej właśnie nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania zmierzające zabezpieczeniu zaległości podatkowych spółki poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej. Należności Spółki wobec Skarbu Państwa zostały zabezpieczone zarówno przed przedawnieniem jak i zabezpieczona została ich realna spłata, przy czym jak wskazano wyżej, spłata ta nie musi być zabezpieczona w pełnej wysokości a jedynie w znacznej części. Nie jest też przesłanką dodatkową uzasadniającą orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu faktyczny brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce ze względu na postępowanie upadłościowe prowadzone przeciwko Spółce. Konieczność wstrzymania działań egzekucyjnych samoistnie nie świadczy o bezskuteczności egzekucji i nie może działać na niekorzyść członka zarządu Spółki w zakresie orzekania o jego odpowiedzialności. Na koniec trzeba stwierdzić, iż argumentacja skarżącego dotycząca jego stanowiska i faktycznych obowiązków w spółce pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy, albowiem Ordynacja Podatkowa w art. 116 nie uzależnia przewidzianej tam odpowiedzialności od funkcji jaką pełnił w dany członek zarządu w spółce. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą wziąć pod uwagę wskazane wyżej wskazania i przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem zabezpieczenia swych roszczeń na majątku spółki, ponownie ocenić istnienie warunku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, jak tez odnieść się do powołanej przez skarżącego okoliczności egzoneracyjnej. Mając na uwadze powołane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób dostateczny bezskuteczności egzekucji, a także w sposób nieuzasadniony zawęziły zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit c ppsa, orzeczono jak w pkt 1 sentencji. W kwestii wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Sz.Widłak S.Małek W.Zygmont