I SA/Po 1146/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od lutego do września 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od lipca do września 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej XA , członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2008r., od lipca do grudnia 2008r. i od lipca do września 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-ce od lutego do października 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2008r., od lipca do grudnia 2008r., od lipca do września 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W celu przymusowego ich wyegzekwowania Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił 7 tytułów wykonawczych. Egzekucja należności nie doprowadziła do ich chociażby częściowego wyegzekwowania, w związku z tym Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z o.o. "A" oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lutego do października 2009r. w łącznej wysokości należności głównej [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości Spółki wobec XA, który w czasie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych sprawował funkcję prezesa Spółki. Organ I instancji uznał, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności jako prezesa zarządu Spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 107 - 109, art. 116 § 1 O.p., art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "p.u.n.") oraz przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2, 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 210 § 4 O.p. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 15, art. 26 § 5, art. 33 przepisów o zażaleniach oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 527 Kodeksu cywilnego. W argumentacji odwołujący podkreślił, że Spółka miała (i posiada nadal) ruchomości w postaci ciągników siodłowych i naczep. Stwierdził, że wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności tj. kradzież majątku, wyrok Sądu Okręgowego w [...] zezwalający na zaspokojenie z ciągnika [...] i dwóch naczep wierzytelności osób trzecich, brak wiedzy o miejscu znajdowania się samochodu marki [...] jak również bezskuteczność licytacji nie oznaczają, że Spółka nie ma majątku ruchomego. Podniósł również, że do marca 2010r. Spółka była właścicielem nieruchomości w[...]. Nieruchomość ta została sprzedana przez kolejny zarząd Spółki przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Spóźnione działanie organu egzekucyjnego co do zajęcia ww. majątku oraz wyprzedanie go przez kolejny zarząd oznacza, że brak zaspokojenia rzeczonych zaległości podatkowych Spółki nastąpił bez winy strony. Ponadto strona wskazała, że zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku od towarów i usług wynikają z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w organie podatkowym [...] lutego 2010r., tj. w dniu, w którym strona nie pełniła już funkcji członka zarządu w Spółce. Dwie z nich, za m-c 7/2009, 9/2009, sporządzone zostały w dniu [...] grudnia 2009r., a więc już po rezygnacji odwołującego z pełnienia funkcji członka zarządu. Podniósł również, że art. 21 O.p. przyjmuje zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, a skoro korekty deklaracji VAT-7, z których wynikają zobowiązania podatkowe Spółki zostały złożone po rezygnacji strony z funkcji członka zarządu, to do dnia rezygnacji nie istniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i w związku z tym strona nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c październik 2009r. oraz za odsetki za zwłokę, w podatku od towarów i usług za m-ce: maj 2008r., od lipca 2008r. do listopada 2008r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-ce od lutego 2009r. do września 2009r. oraz odsetki za zwłokę, w podatku od towarów i usług za m-ce: grudzień 2008r., od lipca 2009r. do września 2009r. oraz odsetki za zwłokę. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2008r. oraz od lipca do listopada 2008r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. A, w związku z tym uznano, że powyższe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2013 r. i na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie były już wymagalne. Organ odwoławczy ustalił również, że XA pełnił funkcję członka zarządu od 2006r. do [...] października 2009r. tj. do dnia podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o odwołaniu ww. z funkcji członka zarządu. Wobec powyższego stwierdził, że skarżący nie sprawował przedmiotowej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc październik 2009r., bowiem termin płatności ww. zobowiązania upływał w dniu [...] listopada 2009r., a więc już po odwołaniu strony z pełnienia rzeczonej funkcji w zarządzie Spółki. W rozpatrywanej sprawie nie zostały również spełnione warunki wynikające z art. 64 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Jak bowiem wynika z przedłożonych przez organ pierwszej instancji akt sprawy, organ egzekucyjny nie doręczył skutecznie stronie odpisów tytułów wykonawczych ani też zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. W związku z powyższym brak było podstaw do ustalenia kosztów egzekucyjnych, a tym samym do orzeczenia o odpowiedzialności strony za ustalone nienależnie koszty egzekucyjne. W rezultacie powyższego organ II instancji stwierdził, że postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności XA za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce maj 2008r. od lipca do listopada 2008r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c październik 2009r. w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł, z wyżej wskazanych powodów stało się bezprzedmiotowe, wobec powyższego należało je umorzyć. Ustosunkowując się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia egzekucji z uwagi na niedoręczenie upomnienia oraz doręczenia tytułu wykonawczego, uznanego przez organ I instancji jako czynności wszczynającej egzekucję, osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki z o.o. "A", Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że powyższy zarzut dotyczy stricte naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, w związku z powyższym uznał go za bezpodstawny. W pozostałym zakresie zdaniem organu odwoławczego organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności byłego członka zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skabowej organ egzekucyjny podjął wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Między innymi podjął próbę zajęcia rachunków bankowych w [...] Banku Spółdzielczym w[...] , Banku [...] zwrócił się do Starostwa Powiatowego w [...] Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru i Gospodarki Nieruchomościami oraz do Urzędu Miejskiego w [...] o wskazanie, czy Spółka z o.o. "A" posiada jakieś nieruchomości, dwukrotnie wystąpił z wnioskiem do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych w Polsce z prośbą o udzielenie informacji na temat posiadanych przez Spółkę z o.o. "A" kont bankowych, nieruchomości, ruchomości, zawartych transakcji z kontrahentami, ujawnionych wierzytelności, źródeł dochodu, innego znanego majątku Spółki, zwrócił się również do Sądu Rejonowego w [...] Wydział Cywilny o zobowiązanie Spółki z o.o. "A" do złożenia wykazu należącego do niej majątku. Organ odwoławczy podkreślił, że w efekcie kierowanych przez organ egzekucyjny pism do ww. organów oraz w wyniku przeprowadzonych rozpraw w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki, nie udało się ustalić majątku, w stosunku do którego możliwe byłoby podjęcie skutecznych działań egzekucyjnych pozwalających na zaspokojenie chociażby części należności Spółki. Za taki majątek wbrew opinii strony nie mogły zostać uznane wskazane przez stronę pojazdy, ponieważ dwa z nich - ciągnik samochodowy [...] i naczepa ciężarowa cysterna [...] były przedmiotem wcześniejszej bezskutecznej egzekucji, natomiast w stosunku do pozostałych trzech pojazdów: samochodu ciężarowego cysterna [...] z powodu kradzieży, samochodu [...] z powodu sprzedaży i zwolnienia spod egzekucji, samochodu [...] z powodu braku możliwości ustalenia miejsca, w którym się znajduje, nie było możliwości podjęcia działań egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał również, iż o podejmowaniu przez organ egzekucyjnych aktywnych działań świadczą również raporty poborców skarbowych sporządzone w dniach [...].04.2010r. i [...].12.2011r. wraz z dokumentacją zdjęciową. Z pierwszego z nich wynika, że pod adresem siedziby [...] ul. [...] oraz w pozostałych stacjach benzynowych dzierżawionych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zastano władz Spółki ani jej pracowników. W [...] przy ul. [...] i [...] pomieszczenia były zamknięte. Natomiast w [....] ustalono, że Spółka z o.o. "A" prowadziła działalność gospodarczą od [...].02.2010r. do [...].03.2010r., następnie stacja ta została przejęta przez inny podmiot. W drugim raporcie poborca skarbowy odnotował, że w miejscu siedziby Spółki t.j. w [...] ul.[...] , "A" Spółka z o.o. nie prowadzi już działalności. Ww. Spółka nie prowadzi również działalności w pozostałych zgłoszonych w urzędzie skarbowym miejscach w[...]. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca orzeczeniem o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że z akt rejestrowych Spółki z o.o. "A" znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] i Wilda w [...] IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...] wynika, że XA w jednoosobowym zarządzie pełnił funkcję prezesa zarządu nieprzerwanie w okresie od 2006r. do 28 października 2009r., tj. do dnia złożenia rezygnacji z pełnienia tej funkcji i jednoczesnego podjęcia uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółka z o.o. Biorąc zatem pod uwagę terminy płatności zobowiązań podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i w podatku od towarów i usług oraz czasookres pełnienia przez XA funkcji członka zarządu Spółki organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności zobowiązań podatkowych za luty – marzec 2009r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za miesiące grudzień 2008r., lipiec – sierpień 2009r. upływał w okresie gdy strona pełniła zarząd w ww. Spółce. W związku z tym uznał, że strona odpowiada za wyżej wskazane zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 P.u.n. tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca dłużną Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała już na koniec 2008r. W związku z czym XA jako jedyny członek zarządu zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zaistnienia ww. przesłanki niewypłacalności tj. na początku 2009r. Spółka bowiem nie wykonała wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 06/2008r. do 11/2010r., wobec Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: 5/2008, od 7/2008 do 12/2008, od 7/2009 do 9/2009 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od 2/2009 do 9/2009, jak również wobec innych podmiotów: Prezydenta Miasta [...] z tytułu podatku od środków transportu za m-ce 2/2008, 1/2009 -2/2009, Dyrektora Izby Celnej w [....] z tytułu podatku akcyzowego za 6/2008, Zarządu Dróg Miejskich w [...] z tytułu opłat za parkowanie pojazdu za 2008r., Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu opłat za koncesje na obrót paliwami ciekłymi za 2009r., Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych S.A. w[...] , [...] Spółka z o.o. z/s w[...]. Organ odwoławczy również podkreślił, że okoliczność, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z korekt deklaracji VAT - 7 złożonych przez Spółkę w 2010r., czyli po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w tej Spółce, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe istniały już wcześniej, gdy XA pełnił jeszcze funkcję członka zarządu, powstały bowiem z mocy prawa i powinny zostać wykazane w prawidłowych wysokościach i wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa. Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązkiem członka zarządu było nadzorowanie prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec faktu trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań już od maja 2008r., nieistotna w ocenie organu odwoławczego jest kwestia, w jakiej kondycji finansowej w owym czasie znajdowała się spółka. Przesłanka niewypłacalności dłużnika istnieje również w sytuacji zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań również wówczas, gdy dłużnik posiada znaczny majątek. W związku z powyższym, wobec wykazania zaistnienia okoliczności wynikających z art. 11 ust. 1 p. u. n. - nie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zarówno wielkość majątku jak i sytuacja finansowa Spółki pozostają bez znaczenia dla wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki obligującego jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] stwierdził, że w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności strona nie wykazała także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mianowicie nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważył, że wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona takiego mienia nie wskazała. Za takie mienie nie mogły zostać bowiem uznane wskazane przez stronę pojazdy: [...] oraz naczepa ciężarowa cysterna[...] , gdyż uprzednio prowadzona z nich egzekucja nie dała żadnych rezultatów, pomimo dwukrotnej licytacji ww. ruchomości nie zostały sprzedane, naczepa ciężarowa cysterna[...], z uwagi na jej kradzież, samochód ciężarowy[...] , gdyż został sprzedany osobie trzeciej i w związku z tym organ egzekucyjny zobowiązany był do zwolnienia go spod egzekucji, samochód ciężarowy[...] , gdyż organowi w trakcie postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, w którym się on znajduje, a strona w złożonym odwołaniu również nie wskazała tego miejsca. Organ odwoławczy podniósł, iż powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują na brak możliwości prowadzenia egzekucji w stosunku do ww. ruchomości. Strona natomiast nie wskazała innego mienia, w stosunku do którego istniałaby obecnie możliwość skierowania skutecznych działań egzekucyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka XB i opinii biegłego oraz nierozpatrzenie wniosków dowodowych z przesłuchania skarżącego, z ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych Spółki z o.o. A oraz informacji o pojazdach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, XA reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w zakresie, w jakim utrzymuje ona decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 107 - 109 i art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe A Spółka z o.o., ponieważ egzekucja przeciwko ww. Spółce była i nadal jest bezskuteczna, gdyż Spółka nie posiada majątku oraz, że zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, - art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka XB , opinii biegłego oraz pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącego na skutek odgórnego założenia, że przeprowadzenie tych dowodów nie doprowadziłoby do dokonania innych ustaleń niż poczynił organ podatkowy, a także nierozpatrzenie wniosków dowodowych z ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych Spółki z o.o. A i z informacji o pojazdach oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - art. 155 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącego i XB do złożenia wyjaśnień i zeznań, - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka XB i opinii biegłego oraz nierozpatrzenia wniosków dowodowych z przesłuchania skarżącego i ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych A, - art. 187 § 2 poprzez brak zmiany dwóch postanowień z dnia [...]lipca 2014r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka XB i z opinii biegłego, - art. 191 O.p. poprzez ocenę, że niewypłacalność Spółki z o.o. A została udowodniona na podstawie jedynie części materiału dowodowego tj. zestawienia sald i obrotów, które nie uwzględniało wszystkich zobowiązań i należności i nieprawidłową ocenę w tym zakresie zeznań świadka XF , pominięcie wniosku o przesłuchanie skarżącego i przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych A oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka XB i opinii biegłego, - art. 197 O.p. poprzez ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, tj. ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. A, bez powołania biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw, - art. 199 O.p. poprzez odmowę przesłuchania skarżącego i uznanie, że wystarczające jest zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, co spowodowało nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. - art. 11 i 12 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię skutkującą dokonaniem nieprawidłowego ustalenia, że wobec Spółki już na początku 2009r. zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, ponieważ Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co nie miało charakteru przejściowego i suma niewykonanych zobowiązań przekroczyła 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa A, - art. 527 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że uznanie za bezskuteczne sprzedaży na rzecz Spółki ciągnika samochodowego [...] i dwóch naczep i prowadzenie egzekucji z tych ruchomości na rzecz innego podmiotu oznacza, że ruchomości te nie są już majątkiem Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie z dnia [...] lutego 2015r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dowodem bezskuteczności egzekucji jest niewątpliwie postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].02.2012r. umarzające postępowanie egzekucyjne, które to postanowienie jest dokumentem urzędowym, które korzysta z domniemania prawdziwości. Zdaniem organu ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie wyjawienia majątku Spółki, na które wskazuje skarżąca strona byłoby bezcelowe, skoro w trakcie rozpraw w tym zakresie przeprowadzonych przed Sądem Rejonowym I Wydział Cywilny w [...] w dniach [...]2011r. i [...]11.2011r., w których uczestniczyli: XC , XD oraz XB (kolejni członkowie zarządu Spółki po odwołaniu skarżącego) nie udało się ustalić majątku Spółki, do którego można by było skierować egzekucję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, należy wskazać, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy 3) wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od lutego –września 2009r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. i m-ce od lipca do września 2009r. Bezspornym jest, że skarżący był w tym czasie członkiem jej zarządu. Zgodnie z dokumentami KRS znajdującymi się w aktach sprawy (k. 31-33 akt administracyjnych) XA pełnił funkcje prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie w Spółce z o.o. "A" nieprzerwanie od 2006r. do [...] października 2009r., t.j. do dnia złożenia rezygnacji z pełnienia tej funkcji i jednoczesnego podjęcia uchwały nr [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółka z o.o. W związku z powyższym organ prawidłowo ustalił okres sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, przyjmując jednocześnie, że ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał w okresie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki "A". Bez znaczenia pozostaje kwestia, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają ze złożonych korekt deklaracji złożonych, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tym samym zaległości podatkowe w podatku VAT, których odpowiedzialność orzeczono w zaskarżonej decyzji, powstały w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącego XA. W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesadzających o bezskuteczności egzekucji. Z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2012r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki wynika, że pomimo zastosowania wszelkich możliwych w okolicznościach prowadzonej sprawy środków egzekucyjnych nie udało się ustalić takiego majątku Spółki, w stosunku do którego możliwe byłoby podjęcie działań egzekucyjnych pozwalających chociażby na częściowe zaspokojenie przedmiotowych zaległości Spółki. Niemniej materiał dowodowy potwierdza, że organ podatkowy nie oparł się wyłącznie na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy przeanalizował prowadzone postępowanie egzekucyjne i stwierdził, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, m.in. poprzez uzyskanie informacji ze Starostwa Powiatowego i Urzędu Miejskiego w[...], Centralnej Ewidencji Pojazdów, informacji z urzędów skarbowych w Polsce, banków, raportów poborców skarbowych oraz protokołu z rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w [...] Wydział Cywilny co do majątku zobowiązanej Spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). Biorąc powyższe pod uwagę za takie mienie nie mogły zostać uznane wskazane przez skarżącego ruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę dwukrotnej licytacji ciągnika [...] oraz cysterna [...] jednak ruchomości te nie zostały sprzedane. Cysterna [...] została skradziona. [...] został sprzedany osobie trzeciej, natomiast odnośnie samochodu ciężarowy [...] w trakcie postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, w którym się on znajduje. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, aby pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały majątku spółki, który był brany pod uwagę w toku postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd nie podziela również poglądu skarżącego, że w momencie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już na początku 2009 r. Podobnie organ podatkowy prawidłowo odwołał się do ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w celu ustalenia, w jakim momencie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym dotyczy to zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze" – komentarz do art. 11, Lex). W rozpatrywanej sprawie Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008r. stale, z miesiąca na miesiąc je powiększając. Od miesiąca czerwca 2008r. do listopada 2010r. w sposób trwały nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W stosunku do ww. zaległości za okres od czerwca 2008r. do grudnia 2009r. zostało podjęte postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na brak wpłat nie zaspokoiło tych zaległości. Spółka nie uregulowała również w prawidłowej wysokości, w ustawowym terminie zobowiązań, m.in. w podatku od towarów i usług za m-ce maj 2008r., od lipca 2008r. do grudnia 2008r. oraz od lipca do września 2009r., jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za okresy od lutego do września 2009r., podatku od środków transportowych za miesiąc luty 2008 oraz styczeń i luty 2009, za uzyskanie koncesji na obrót paliwami za 2009 r., z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2008, opłat za parkowanie pojazdu za 2008 r. Ponadto należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że bez znaczenia są przyczyny niewykonywania tych zobowiązań (vide postanowienie SN z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III KK 117/12; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13; F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, komentarz do art. 11), tj. niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań. Jak słusznie wskazał przy tym WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09, wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. W art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), natomiast w okolicznościach sprawy takie zaniechanie niewątpliwie miało miejsce. W świetle powyższego brak było potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki upadłości, gdyż skarżący nie kwestionuje ustaleń, na których w tym zakresie oparły się organy podatkowe (tj. zaprzestania płacenia zobowiązań), nie próbuje, np. twierdzić, że organy podatkowe odwołały się do zobowiązań spornych lub niewymagalnych. Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, tym samym zarzuty naruszenia art. 107-109 oraz 116 O.p. i art. 11 i art. 12 p.u.n. są, w ocenie Sądu, nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.