I SA/Po 115/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z [...] września 2020 r. " "A"" S.A. (dalej: "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego wyjaśniła, że zawarła ugodę sądową, w której z kontrahent: – zwolnił ją z zapłaty spornych kar umownych zastrzeżonych w umowie oraz spornych odszkodowań uzupełniających z tytułu nienależytego wykonania umowy w kwocie [...]zł, a skarżąca oświadczyła, że zwolnienie przyjmuje, – oświadczył, że nie będzie dochodził od skarżącej spornych roszczeń z tytułu kar umownych i odszkodowań uzupełniających, o których mowa w zdaniu poprzednim (tj. w kwocie [...]zł) w odniesieniu do zawartej umowy, Natomiast skarżąca oświadczyła, że nie będzie dochodziła od kontrahenta wszelkich istniejących oraz ewentualnych przyszłych roszczeń, roszczeń o zapłatę (odsetek) mogących przysługiwać jej względem kontrahenta z tytułu i w związku z zawartą pomiędzy stronami umową. Zdaniem skarżącej oświadczenia obu stron będące wynikiem kompromisu porozumienie stanowi zadowalające strony rozwiązanie ekwiwalentne , równoważne i wzajemnie się znoszące się wartości. W związku z powyższym, mimo iż tylko kontrahent określił wprost wartość spornych kar umownych i spornych odszkodowań uzupełniających w kwocie [...]zł, to w zamian za to skarżąca zrzekła się dochodzenia od kontrahenta wszelkich istniejących i ewentualnych przyszłych roszczeń, w tym roszczeń o zapłatę (jakichkolwiek odsetek). Zatem, zgodnie z postanowieniami ugody sądowej, w przyszłości nie dojdzie zarówno do wypłaty spornych kar umownych i odszkodowań uzupełniających przez skarżącą na rzecz kontrahenta, a kontrahent nie wypłaci na rzecz skarżącej kwot wynikających z ewentualnych przyszłych roszczeń o zapłatę wraz z odsetkami z tytułu wykonanych przez niego prac na podstawie zawartych z nim umów. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy w związku z treścią zawartej ugody sądowej, w której kontrahent zwalnia skarżącą z zapłaty spornych kar umownych zastrzeżonych w umowie oraz spornych odszkodowań uzupełniających z tytułu nienależytego wykonania umowy powstanie po stronie skarżącej przychód podatkowy? 2) Jeśli odpowiedź na pytanie będzie twierdząca, to czy za właściwy moment powstania przychodu należy przyjąć moment wypłaty kar umownych i odszkodowań uzupełniających? W ocenie skarżącej, z uwagi na szczególną treść ugody sądowej, w której strony nawzajem zwalniają się z ewentualnych możliwych, późniejszych i niepewnych roszczeń (w tym zapłaty spornych kar umownych oraz spornych odszkodowań względem których moment powstania przychodu następuje w momencie ich zapłaty, a która z uwagi na treść zawartej umowy nie nastąpi) należy przyjąć, że ostatecznie nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego po stronie skarżącej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając powołał się na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOP") i stwierdził, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wskazał również, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (lit. a), środków na rachunkach bankowych - w bankach (lit. b). W ocenie Dyrektora art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). Nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania. Fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika z tego powodu, że przestanie on być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. W ocenie organu nie można zgodzić się ze poglądem skarżącej, że z uwagi na szczególny charakter postanowień ugody sądowej, w której strony nawzajem zwalniają się z ewentualnych możliwych, późniejszych i niepewnych roszczeń (w tym zapłaty spornych kar umownych oraz spornych odszkodowań) nie dojdzie po jej stronie do powstanie przychodu podatkowego. Momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności jest dzień zawarcia ugody sądowej. Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę domagając się uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe, ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów materialnych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że w sprawie, na podstawie zawartej ugody sądowej zwolnienie skarżącej z zapłaty spornych kar umownych oraz spornych odszkodowań w zamian za niedochodzenie przez nią wszelkich, istniejących oraz ewentualnych przyszłych równoważnych i ekwiwalentnych roszczeń, roszczeń o zapłatę (jakichkolwiek odsetek) mogących jej przysługiwać od kontrahenta - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; – art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, iż moment powstania przychodu na gruncie rozpatrywanej sprawy powstanie w momencie podpisania ugody sądowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie; – art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wnikliwej oceny przedstawionego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym, mimo ekwiwalentności wzajemnego zwolnienia z roszczeń stron ugody sądowej dojdzie do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w której organy stwierdziły , że dojdzie po stronie skarżącej do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP z uwagi na zawarcie ugody, w wyniku której dojdzie do umorzenia spornych kar umownych oraz spornych odszkodowań uzupełniających z tytułu nienależytego wykonania umowy w kwocie [...]zł a moment uzyskania przychodu nastąpi w dniu zawarcia ugody. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie akcentując, że uzyskane przez nią umorzenie kar umownych oraz odszkodowań uzupełniających nastąpi w zamian za zrzeczenie się przez nią dochodzenia od kontrahenta ewentualnych przyszłych roszczeń, roszczeń o zapłatę (jakichkolwiek odsetek) mogących jej przysługiwać z tytułu i w związku z zawartą umową. Rację w sporze sąd przyznał organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy zauważyć, że na gruncie analizowanego aktu prawnego nie obowiązuje ogólna definicja przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera przykładowy katalog przysporzeń uznawanych na przychód. Jest to katalog otwarty o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności". Katalog rodzajów przychodów, wymienionych we wskazanym ostatnio przepisie prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe [tak: wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 669/14]. W stanie faktycznym opisanym we wniosku podstawowe znaczenie ma dokonanie prawidłowej wykładni postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP. Przepis ten odczytywany zgodnie z zasadami wykładni literalnej wiąże powstanie przychodu podatkowego z umorzeniem lub przedawnieniem zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zasadą jest zatem, że każdego rodzaju umorzenie lub przedawnienie zobowiązań łączy się z powstaniem przychodu. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w świetle postanowień ustawy o PDOP bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 Kodeksu cywilnego), przy czym wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP przychodów osób prawnych. Za prawidłowe, w świetle wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Zwrot ustawowy "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazuje , kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje zatem przychód do opodatkowania [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 125/13]. W ocenie sądu wykładnia literalna postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP nie daje również podstaw do przyjęcia, że poniesienie przez podmiot będący beneficjentem umorzenia określonego ciężaru w zamian za to umorzenie wyłącza traktowanie wartości umorzonego zobowiązania za przychód. Powołany przepis wiąże powstanie przychodu z samym faktem umorzenia zobowiązania. W takiej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente należy stwierdzić, że punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w tym przepisie nieistotne jest to czy umorzeniu zobowiązania towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Omawiany przepis nie różnicuje sytuacji, w których do umorzenia dochodzi bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony beneficjenta umorzenia jak i sytuacji gdy umorzeniu temu towarzyszy tego rodzaju świadczenie. Przepis ten nie jest stosowany w sytuacji gdy do umorzenia zobowiązania dochodzi w zamian za innego rodzaju świadczenie. Wpływu na powyższą ocenę nie wywiera powołany przez skarżąca wyrok NSA z 03 grudnia 2019 r., II FSK 3875/17 bowiem zapadł na tle stanu faktycznego w ramach którego , w wyniku zastosowania przez strony instytucji nowacji (odnowienia) doszło do umorzenia jednego zobowiązania i powstania w to miejsce innego. Sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP. Dyrektor prawidłowo ocenił, że w związku z zawarciem ugody sądowej po stronie skarżącej powstanie przychód podatkowy w następstwie zwolnienia jej przez kontrahenta z obowiązku zapłaty spornych kar umownych zastrzeżonych w umowie oraz spornych odszkodowań uzupełniających z tytułu nienależytego wykonania umowy. Sąd przy tym zauważa, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera pytania czy wartość ewentualnych świadczeń ponoszonych w zamian za umorzenie obciążających skarżącą zobowiązań będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu. Zatem nie jest dopuszczalne czynienie sąd administracyjny jakichkolwiek rozważań z w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w przypadku orzekania w przedmiocie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi. Prawidłowo Dyrektor stwierdził również, że chwilą otrzymania przychodu będzie dzień zawarcia ugody. Regulacje prawne art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP wiążą powstanie przychodu podatkowego ze zdarzeniem jakim jest umorzenie zobowiązania. W opisanym we wniosku stanie faktycznym do umorzenia zobowiązań skarżącej dojdzie z chwilą zawarcia ugody. W chwili umorzenia obciążających skarżącą zobowiązań dojdzie do uzyskania przez nią przychodu w oparciu o regułę ogólną nakazującą traktowanie za przychód wszelkiego rodzaju przysporzeń w chwili ich faktycznego otrzymania. Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W świetle art. 12 ust. 3 analizowanego aktu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wyraża zasadę memoriału, w świetle której przychód podatkowy powstaje już w chwili jego wymagalności nie zaś jego faktycznego otrzymania. Zasada ta stanowi wyjątek od zasady kasowego rozpoznawania przychodu, a więc zasady zakładającej, że przychód rozpoznaje się dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania. Przychód rozpoznawany w związku z umorzeniem zobowiązania nie może zostać uznany za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. W pojęciu przychodu należnego mieszczą się jedynie przysporzenia, które są wymagalne lecz nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód z tytułu umorzenia jest tymczasem w sposób definitywny osiągany z chwilą umorzenia, którą w realiach niniejszej sprawy jest chwila zawarcia ugody. W rezultacie skoro przychód z tytułu umorzenia nie jest objęty dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej to nie może on zostać również rozpoznany w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP. W przypadku umorzenia zobowiązania nie można zasadnie głosić o chwili otrzymania zapłaty. W wyniku umorzenia zobowiązania nie dochodzi do zapłaty, a do wygaśnięcia zobowiązania w inny sposób. Sąd nie podziela również podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji indywidualnych jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdza , że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej z uwagi na postanowienia art. 57a p.p.s.a. może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie Dyrektor nie naruszył przepisów prawa materialnego. W szczególności nie naruszył reguły in dubio pro tributario. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które – w myśl zasady wyrażonej w art. 2a O.p. – należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych ustawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej [por. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Dyrektor nie odwołał się w żadnej mierze do reguł wykładni funkcjonalnej. Wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana w interpretacji znajduje e oparcie w wynikach wykładni literalnej. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Dyrektor prawidłowo stwierdził, że w związku z zawartą ugodą sądową dojdzie po stronie skarżącej do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP. Prawidłowo wywiódł również, że przychód z tego zdarzenia powstanie z chwilą zawarcia ugody. Ni zostały także naruszone odnośne przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.