I SA/Po 1162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Szymon Widłak(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi W. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/St. Małek /-/S. Zapalska I SA/Po 1162/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...], w którym odmówiono podatnikom stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok oraz zaległość podatkową w tym podatku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnicy w dniu 18 czerwca 2001 roku wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w związku z poniesieniem w tymże roku wydatków na cele mieszkaniowe, to jest budowę domu jednorodzinnego w miejscowości S.. Urząd Skarbowy w P. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy M. działka, na której podatnicy podjęli budowę domu przeznaczona jest pod budownictwo letniskowe. Z dokumentacji opisu technicznego projektu budynku oraz z pozwolenia na budowę wynikało, w opinii organów, że był on przeznaczony na dom wypoczynkowy dla trzech osób. Organ stwierdził stosując art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), że ulga z tytułu budynku letniskowego podatnikom nie przysługuje, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Podatnicy od tej decyzji nie wnieśli odwołania. Za to we wniosku o stwierdzenie jej nieważności, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumentowali, że od dnia 20 czerwca 2006 roku zamieszkują na stałe w S., są tam zameldowani na pobyt stały, co według podatników oznacza, że zrealizowane zostały własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji źle zinterpretował przepisy uprawniające do zmniejszenia podatku dochodowego, to jest art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W jego opinii, ocena prawna w sprawie ulgi budowlanej odnosi się do całej inwestycji, a zatem wywiera również skutek w 2000 roku, w którym strona chciała skorzystać z odliczenia z tytułu dużej ulgi budowlanej, w zakresie poniesionych wydatków mieszkaniowych dotyczących budowy budynku mieszkalnego w S., a które to odliczenie jej nie przysługuje. W skardze na powyższą decyzję, małżonkowie W. wnieśli o jej uchylenie oraz uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu podnieśli zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazują na błędna wykładnię i zastosowanie, przez organy podatkowe, przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i wyraził pogląd, iż przedstawione przez stronę zarzuty i fakty nie stanowią podstawy dla uznania, że decyzja z dnia [...] nr [...] zawiera wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Stan faktyczny sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wyraźnie, jego zdaniem, wskazują na zasadność rozstrzygnięcia i zastosowania przepisów prawa w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1167/06, uchylił zaskarżoną przez S. i W. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek podatników o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie wyjaśnił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Uniemożliwiło to, zdaniem Sądu, zbadanie przez organy podatkowe czy decyzja organu I instancji dotknięta została wadą nieważności. Sąd stwierdził bowiem, że istotna z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy była kwestia oceny w roku 2000 charakteru budynku budowlanego przez skarżących. Z treści decyzji z dnia 23 lipca 1998 roku Burmistrza Gminy M. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynikało, że wydana ona została zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu pod budownictwo letniskowe. Decyzja ta stanowiła podstawę do uzyskania pozwolenia na budowę, które Starosta C. wydał w dniu 26 kwietnia 1999 roku. Pozwolenie to obejmowało budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w S.. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że pojęcie "budynek mieszkalny" w prawie budowlanym, obejmuje również dom letniskowy. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że przed wydaniem decyzji z dnia 17 września 2001 roku Urząd Skarbowy w P. uzyskał od Starosty C. wyjaśnienia z których wynikało, że plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy M. dla miejscowości S. przewidywał możliwość budowy budynków mieszkalno - letniskowych bez ograniczeń do całorocznego zamieszkania. Sąd wskazał także, że z pisma tego wynikało, że podatnik złożył wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego do całorocznego zamieszkania i pozwolenie takie otrzymał. W ocenie Sądu zatem, w rozpoznawanej sprawie zaistniała niespójność stanowiska Starosty C. ze stanowiskiem Burmistrza Gminy M., której organy podatkowe nie wyjaśniły. Świadczyć to miało o naruszeniu w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem objętej skargą decyzji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś mogło rzutować na rażące naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wytknął również organom pominięcie okoliczności, że podatnicy zamieszkują oraz są zameldowani w wybudowanym domu w S.. W rezultacie złożonej przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnienie wyroku stwierdzono, iż wbrew stanowisku sądu I szej instancji podnoszone w skardze ewentualne naruszenia postępowania dowodowego w postępowaniu przed organami administracji mogły być skutecznie podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem przesłanką stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest nie każde lecz tylko rażące naruszenie prawa. Analiza akt administracyjnych sprawy podatkowej zakończonej wydaniem i doręczeniem decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] wskazuje, iż stan faktyczny tej sprawy został wyjaśniony i zbadany pod względem kwalifikacji prawnej w trakcie postępowania podatkowego. Strona natomiast została zapoznana z jego przebiegiem przed wydaniem decyzji, która nie została zaskarżona w trybie odwoławczym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zaskarżony wyrok sąd I szej instancji nie dostrzegł, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej pod względem dowodowym, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy wydana została w analizowanej sprawie z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był natomiast zbadać zarzuty przemawiające za rażącym naruszeniem prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy, który prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa formalnego, nie jest więc obowiązany do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy, która zakończona została wydaniem decyzji ostatecznej. Organ ten ma zbadać jedynie czy doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa formalnego podczas ustalania stanu faktycznego przez organ, lub prawa materialnego, przez organ którego decyzję objęto wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Analiza akt sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż do takiego naruszenia nie doszło. Zbędna jest zatem, wbrew temu co twierdził Sąd I instancji, ocena charakteru budynku wzniesionego przez podatników. Ocena taka została bowiem dokonana wcześniej w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym zbadano także między innymi treść decyzji z dnia 23.07.1998 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także pozwolenie na budowę z dnia 26.04.1999 r. W ocenie sądu II ej instancji organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe, w sposób pozwalający na zupełne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok., w związku z poniesieniem w tym roku wydatków na cele mieszkaniowe. Uznał on bowiem, że podatnicy wznieśli dom letniskowy, w związku z czym nie mogli skorzystać z pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o dokonane na ten cel wydatki, na podstawie art. 27a ust 1 pkt lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, iż odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogło być ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, to jest w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok., w związku z poniesieniem w tym roku wydatków na cele mieszkaniowe. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Błędna jest zatem wykładnia art. 128 i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na przyjęciu, iż błędy przy ustalaniu stanu faktycznego podczas postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej są przesłanką uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, oraz bezzasadny jest pogląd że zasada trwałości decyzji ostatecznych może być przełamana w wyniku ponownego badania staniu faktycznego przeprowadzonego w postępowaniu wszczętym w trybie nadzwyczajnym na podstawie wniosku złożonego przez podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy stwierdzić, iż stosownie do przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W skardze S. i W. W. za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wskazali, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym za rażące naruszenie prawa traktuje się takie naruszenie prawa, które jest oczywiste, co oznacza, że proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. II FSK 113/06 LEX nr 281145). W sytuacji natomiast, gdy istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do interpretacji normy, bądź nawet gdy przedstawiona interpretacja nie jest rażąco nieprawidłowa lecz dopuszczalna i znajduje przy tym wyraz w orzecznictwie - nie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji. Warto przy tym podkreślić, iż przedmiotem postępowania nadzwyczajnego (postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji) jest kwestia określonych wad decyzji, uzasadniających pozbawienie jej mocy wiążącej. Przedmiot ten nie jest tożsamy z przedmiotem postępowania zwykłego. Uchylając wyrok z dnia 28 września 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż podnoszone przez skarżących zarzuty dotyczące w ich ocenie braków postępowania dowodowego powstałych na etapie postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] o sygn. [...] mogą stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Podkreślił także, iż w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania w pierwszym rzędzie organ administracji bada zaistnienie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji zawartych w art. 247§1 Ustawy Ordynacja Podatkowa. Natomiast dopiero po stwierdzeniu, iż zachodzą podstawy do orzeczenia nieważności danego orzeczenia prowadzone może być postępowanie dotyczące istoty sprawy której orzeczenie to dotyczyło. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2008r. jednoznacznie stwierdził, iż podnoszone przez skarżących zarzuty nie mogą w sposób skuteczny podważyć ostatecznej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Zawarta w skardze odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe argumenty skarga na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu. /-/ S. Widłak /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska