I SA/Po 1198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi DJL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących DJL kwotę [...] zł ([...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. i D. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu podatku wraz z odsetkami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. skarżący dokonali wspólnie, składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazano podatek należy w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Wynikający z omawianej deklaracji podatek do zapłaty został uiszczony na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] marca 2014 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania PIT-36, w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wyjaśniając, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. z pierwotnie złożoną w dniu [...] marca 2014 r. deklaracją wynika, że w skorygowanym zeznaniu nie wykazano do opodatkowania przychodów D. L. z innych źródeł w kwocie [...] zł, które pierwotnie wykazano do opodatkowania. W ocenie podatnika otrzymane w 2007 r. ustawowe odsetki za zwłokę zostały niezasadnie opodatkowane podatkiem dochodowym za 2007 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik otrzymał odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej Z. S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Istota sporu zdaniem organu I instancji sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu stwierdzono, że pomimo tego, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Z tego względu w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że opodatkowaniu nie podlegają również odsetki naliczone od takiej należności. Zdaniem organu podatkowego I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że użyte w drugim z przywołanych przepisów sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić, w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Stwierdzono przy tym, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, tj. w przypadku przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przytoczony przepis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wartości zasądzonych odsetek ustawowych gdyż nie stanowią one elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Przychód z tytułu zasądzonych odsetek należy przy tym zdaniem organu I instancji zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił również, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zaznaczono przy tym, że na podstawie przytoczonego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Zaznaczono jednak, że z uwagi na samoistny charakter roszczenia o odsetki, wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. otrzymane we wskazanym roku odsetki ustawowe od zwłoki w zapłacie za zbyte akcje. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane przez D. L. ustawowe odsetki za zwłokę w płatności za zbyte akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przychód z tytułu odsetek za zwłokę został prawidłowo wykazany do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36 za 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismami z dnia [...] lutego 2015 r. podatnicy wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w których wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co, zdaniem podatników dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w. ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). Uzasadniając swoje odwołania podatnicy wskazali, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wyjaśniono przy tym, że na takiej też podstawie oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Wyjaśniono również, że odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W ocenie podatników zasądzone kwoty mają charakter odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołań podatników Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez D. L. w 2007 r. odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie organu II instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił również, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą prawną ich wypłaty w niniejszej sprawie niebyła umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Wyjaśniono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Zdaniem organu II instancji biorąc pod uwagę fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zaznaczył również, że podatnicy nie przedłożyli organowi I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje Z. S.A. mają charakter odszkodowawczy. W związku z powyższym stwierdzono, że nie sposób uznać, iż otrzymane w 2007 r. przez D. L. odsetki stanowiły odszkodowanie. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnosi się przy tym o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. W skardze wniesiono ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ pogląd, w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących charakter prawny zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżących z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF"). Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżących przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżący wskazują natomiast, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego W.- [...] z należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu - wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądza na jej rzecz kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować ten sposób. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.