I SA/Po 12/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września oraz listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska I SA/Po 12/09 U Z A S A D N I E N I E Urząd Kontroli Skarbowej w P. na podstawie upoważnienia z 11 października 2007r. przeprowadził w dniach od 12 października 2007r. do 9 maja 2008r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług u prowadzącego firmę pod nazwą [...] A. K. w miejscowości P. M. gmina B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia ... lipca 2008r. na podstawie art.86 ust.1, art.99 ust.1 i 12, art.109 ust.3, art.88 ust.3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz §14 ust.2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.) – określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2005r.: marzec [...], kwiecień [...], maj [...], czerwiec [...], lipiec [...], sierpień [...], wrzesień [...], listopad [...], grudzień [...]. Podatnik prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, w tym m.in. olejem napędowym. W ramach tej działalności podatnik posługiwał się fakturami VAT nabycia oleju napędowego od nieistniejących podmiotów i na tej podstawie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Ustalono, że nieprawidłowości w bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego dotyczą następujących podmiotów: a) "A" spółka z o.o. z siedziba w G. ul. W. [...]; b) Spółka jawna "B" w P., ul. S. [...]; c) K. S. – "C" w W., ul. M. [...]; d) W. S. - Przedsiębiorstwo "D" B. ul. S. [...]. W rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień podatnik na podstawie 11 faktur o wartości brutto [...] wystawionych przez spółkę "A" obniżył podatek należny o podatek naliczony na kwotę [...]. Wskazana spółka wprawdzie składała w tym czasie deklaracje VAT-7, lecz nie prowadziła żadnej ewidencji, z której wynikałyby dane w nich zawarte. M. G., który był prezesem zarządu spółki i jedynym jej udziałowcem, nie prowadził ksiąg rachunkowych ani żadnej innej ewidencji podatkowej. Wymieniony składał deklaracje podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w G. W.. wykazując wysokie obroty oraz niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego, którego nie płacił. Mimo stosownych żądań nie przedłożył jakiejkolwiek ewidencji, która potwierdzałaby dane zawarte w deklaracjach. Działalność M.G., a nie spółki "A", polegała na zakupie paliwa od nieznanych bądź nieistniejących podmiotów i jego dalszej sprzedaży, już jako towaru pochodzącego od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktury wystawione przez "A" miały jedynie uwiarygodnić jej istnienie w sensie formalno-prawnym i stworzyć wrażenie, że podmiot ten faktycznie istnieje. Działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym prowadził więc M. G. wykorzystując nazwę spółki "A". Uznano, iż przedłożone faktury zostały wystawione w imieniu spółki, która nie prowadziła handlu olejem napędowym. M. G. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie mógł więc obniżyć należnego podatku o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmiot fikcyjny. Zgodnie z przepisem § 14 ust.2 pkt 1 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. oraz art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z 11 marca 2004r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka "B" za miesiąc marzec, kwiecień, maj i listopad wystawiła 6 faktur (wartość brutto [...]). Na ich podstawie podatnik obniżył podatek należny na kwotę [...]. Podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Stwierdzono, iż pod wskazanym adresem podmiot o tej nazwie nie działa. Stosownie do powołanych przepisów faktury wystawione przez "B", która była podmiotem nieistniejącym, to jest wprawdzie formalnie zarejestrowanym, ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe i nieaktualne dane – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W rozliczeniu za miesiąc grudzień podatnik na podstawie faktury VAT wystawionej przez K.S. (wartość brutto [...]) obniżył podatek należny na kwotę [...]. Przeprowadzona w firmie "C" kontrola ujawniła, iż podmiot ten w 2005r. nie dokonał żadnej transakcji z podatnikiem. Faktura wystawiona została więc przez nieistniejący podmiot, który posłużył się firmą należącą do K.S.. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tym przypadku stanowi przepis art.88 ust.3a pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. Podatnik za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie 5 faktur (wartość brutto [...]) na kwotę [...] wystawionych przez W. S. prowadzącego firmę "D" w B.. Ustalono na podstawie dokumentacji znajdującej się w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K., że w czasie od 1 stycznia do 31 maja 2005r. nie występują żadne dokumenty dotyczące nabycia przez podatnika oleju napędowego. W. S. w pisemnym oświadczeniu podał, iż działalność gospodarczą prowadził do 31 maja 2005r. Stwierdził też, że od tej daty nie wykazywał żadnych zakupów i sprzedaży. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż faktury na dostawę oleju napędowego wystawiał podmiot nieistniejący, posługując się firmą "D". Podatnik w oparciu o powołany przepis rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. oraz art.88 ust.3a pkt 1a ustawy o VAT nie mógł obniżyć należnego podatku o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu oraz odliczył od podatku należnego podatek naliczony w przedmiotowych fakturach zakupu oleju napędowego niezgodnie z wskazanymi przepisami to jest §14 ust.2 pkt 1a rozporządzenia obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. oraz art.88 ust.3a pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. Dokonywane zapisy w rejestrach zakupu za 2005r. nie odzwierciedlają więc stanu rzeczywistego i są nierzetelne w części zarejestrowania i obniżenia podatku należnego. W pozostałym zakresie rejestry podatku VAT stanowią dowód tego co w nich zapisano. W związku z tym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art.193 i art.23 §2 Ordynacji podatkowej). A.K. wniósł odwołanie, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Podatnik zarzucił, iż nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w decyzji dotyczącym nieskutecznego kontrolowania dostawców. Stwierdził bowiem, iż każdorazowo, gdy zgłaszała się nowa firma zwracał się o przedstawienie dokumentów potwierdzających jej istnienie. Nadto telefonicznie sprawdzał istnienie tych firm w odpowiednich urzędach skarbowych i urzędach miasta. Uważa, iż działalność prowadził w sposób odpowiedzialny i rzetelny, tym bardziej, iż ceny paliw nie odbiegały w sposób rażący od cen innych dostawców, a jakość paliwa nie budziła zastrzeżeń. Zdaniem podatnika zapisy rejestrów odzwierciedlają stan rzeczywisty, co potwierdzają faktury, dowody dostawy, dowody odbioru należności. Zarzucił podatnik naruszenie art,121, art.122, art.180, art.181 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił bowiem, iż w odniesieniu do firmy "B" organ podatkowy nie ustalił siedziby tej spółki i nie przesłuchał jej prezesa oraz pracowników. Stwierdził, iż interpretacja art.88 ust.3a pkt 1a ustawy jest odmienna od orzecznictwa krajowego i wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżona decyzją wydana na podstawie art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, przedstawiając następującą argumentację. Zgodnie z art.86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo to podlega jednak ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami aktów wykonawczych, to jest § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. oraz art.88 ust.3a pkt 1a ustawy. Faktura (art.106 ust.1 ustawy) stwierdza dokonanie sprzedaży a także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Niezbędne elementy jakie faktura VAT winna zawierać wymienione zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz.971) obowiązującego do 31 maja 2005r. oraz w rozporządzeniu z 25 maja 2005r. (Dz.U. Nr 95 poz.798 ze zm.) obowiązującego od 1 czerwca 2005r. Zgodnie z tymi przepisami faktura musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. regulacja ta jest zgodna z prawem unijnym, to jest z przepisem art.18 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. W przypadku więc, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym dla tego uprawnienia jest to, czy dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli do nabycia tego towaru nie doszło w wyniku czynności udokumentowanej fakturą. W odniesieniu do spółki "A" organ odwoławczy wskazał, iż jest to podmiot nieistniejący. Za taki podmiot uznać należy również podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie prowadzi faktycznej działalności. Cechą charakterystyczna prawa podatkowego jest bowiem odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie. Takim podmiotem stwarzającym pozory istnienia była spółka "A". Podmiot ten nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym, gdyż transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były przez M. G., który posługiwał się nazwą spółki w celu "firmowania" własnej działalności. Ustalenia te potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. z ... kwietnia 2007r. określające G. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2004r. i w podatku akcyzowym za 2004r. a w odniesieniu do spółki zobowiązanie to określono w zerowej wysokości. Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowe faktury zgodnie z powołanym przepisem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatnik nie posiada bowiem faktur od faktycznego nabywcy. W odniesieniu do spółki "B" podkreślono, że aktualnym adresem siedziby spółki jest Al. Z. [...], Z.G., a nie ul. S. [...] P.. Z informacji przekazanych przez właściwe urzędy skarbowe wynika jednak, że pod wskazanym adresem w Z. G. nie ma takiej firmy. Również pod adresem w P. nie zarejestrowano firmy "B". Jest to więc podmiot nieistniejący na co wskazuje, iż pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, ukrywając prawdziwe miejsce swej działalności, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych dotyczących adresu i nazwy spółki oraz innych danych zgłoszenia rejestracyjnego. W rezultacie wystawione faktury nie stanowią w świetle powołanych przepisów podstawy obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w tych fakturach. Organ odwoławczy w całej rozciągłości podzielił argumentację decyzji organu I instancji dotyczącą przedsiębiorstwa "C" prowadzonego przez K. S. i przedsiębiorstwa "D", którego właścicielem był W. S.. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż "D" był firmą nieistniejącą. Niewątpliwe jest jednak, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez W. S.. W związku z tym organ podatkowy nie mógł uznać tych faktur za podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury "dokumentują" bowiem transakcje, które w rzeczywistości nie zostały zawarte. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż są one nie zasadne. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, iż pod wskazanymi adresami, w których spółka "B" miała prowadzić działalność firma ta jest nieznana, a faktycznego miejsca prowadzenia działalności nie udało się ustalić. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stwierdzona nierzetelność ewidencji podatkowej dotyczy jedynie tej części, która obejmuje ujawnione naruszenia przepisów podatkowych. Postępowanie kontrolne wykazało, iż działania podatnika w zakresie wyboru kontrahenta ograniczyły się jedynie do aspektów formalno-prawnych. Podatnik nie podjął jednak żadnych działań w celu sprawdzenia faktycznego istnienia oraz możliwości prowadzenia działalności przez wymienione podmioty. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik otrzymał olej napędowy w ilościach wykazanych na fakturach. Jednak nie jest znane jego źródło pochodzenia. Z tych powodów uznano, iż decyzja organu kontroli skarbowej nie narusza prawa. A. K. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania – w szczególności art.77 §1,2 i 4 oraz art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego; b) przepisów prawa materialnego, to jest §14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzecznych z Konstytucją RP; art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; c) przepisów proceduralnych art.121, art.122, art.180, art.181 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż decyzja w odniesieniu do spółki "A" rażąco narusza prawo oraz słuszny i istotny interes prawny podatnika, gdyż przepis §14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Przepis ten bowiem w dacie wydania decyzji (15 lipca 2008r.) już nie obowiązywał, gdyż został z dniem 1 czerwca 2005r. uchylony (Dz.U. Nr 95 poz.797). Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne skarżący podkreśla, iż był uprawniony do obniżenia podatku skoro zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahentów, z którymi dokonywał transakcji. Uważa, iż brak rejestracji podatnika podatku VAT nie może być samodzielną podstawą zastosowania § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 24/03, wyrok NSA sygn. akt I FSK 219/07). Organ odwoławczy – zdaniem skarżącego – nie uwzględnił cen paliw i ich jakości, na co zwracał uwagę w odwołaniu. W odniesieniu do spółki "B" nie podjęto żadnych działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu działalności spółki. Skarżący podnosi, iż nie zgadza się z interpretacją przepisu 88 ust.3a ustawy o VAT. Zwraca uwagę, iż bezpodstawnie zakwestionowano faktury na zakup oleju napędowego od dostawców, którzy nie dopełnili obowiązku rejestracji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia to, iż przedmiotowe faktury zawierały niezbędne elementy, o których mowa w przepisach prawa. Faktury VAT pełnią bowiem fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług, stanowiąc podstawę dla ich nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, a ich zasadniczą rolą jest udokumentowanie transakcji. W sytuacji więc, gdy zawierają dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia, to nie spełniają roli dokumentu będącego podstawą odliczenia. Powołane przez skarżącego orzecznictwo sądowo-administracyjne nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT a nie z powodu wystawiania faktur przez podmiot nieistniejący, co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Wskazano, iż doświadczenie podatnika związane z prowadzonym handlem paliwami powinno skutkować wiedzą, iż istnieje na tym rynku proceder nielegalnego ich obrotu. Dokonując wielokrotnych transakcji z kontrahentami podatnik bez szczególnych starań mógł ustalić czy są oni rzetelni i wiarygodni. Mógł sprawdzić czy spółki posiadały rzeczywistą siedzibę, czy pod wskazanymi adresami prowadzona jest rzeczywista działalność i czy w tych miejscach dostawcy mieli realna możliwość jej wykonywania. Bez znaczenia jest w tym przypadku przekonanie podatnika o wiarygodności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż cena paliwa "nabywanego" od wskazanych dostawców nie ma znaczenia skoro z okoliczności sprawy wynika, iż transakcje były dokonywane z podmiotami, które nie zostały ujawnione na fakturach mających dokumentować te transakcje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54 poz.535), to jest art.88 ust.3a pkt 1a i 4a, § 14 ust.2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970) obowiązującego od 1 maja 2004r. do 30 maja 2005r. Z wskazanych przepisów wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, bądź faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art.86 ust.1. Z kolei przepis art.106 ust.1 wskazuje na obowiązek podatnika (art.15) wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania tej sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97 poz.971) obowiązującego do 31 maja 2005r. i z 25 maja 2005r. (Dz.U. Nr 95 poz.798 ze zm.) obowiązującego od 1 czerwca 2005r. szczegółowo określają zasady wystawiania faktur. Z powyższego wynika, iż określone w art.86 ust.1 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych korzyści z obniżenia kwoty podatku należnego. W wyroku z 15 marca 2005r. sygn. akt I FSK 658/05 stwierdzono, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Wykorzystanie zasady neutralności w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (wyrok z 16 lutego 2006r. I FSK 530/05). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wymienione podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego. Były więc w rozumieniu wskazanych przepisów podmiotami nieistniejącymi bądź stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do spółki "A" dostawy realizowane były przez M. G. (prezesa spółki). Spółka "B" pod wskazanymi adresami nie prowadziła żadnej faktycznej działalności. W szczególności nie była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług (P. – G.) i nie składała deklaracji VAT-7. Firma "C", będąca własnością K. S., jak wynika z zeznań jej właściciela, w roku podatkowym nie dokonywała żadnych dostaw na rzecz skarżącego. Z kolei na podstawie dostępnej dokumentacji podatkowej znajdującej się we właściwych urzędach kontroli skarbowej ustalono, iż firma "D" W. S. nie była dostawcą oleju napędowego dla skarżącego za okres lipiec, sierpień, wrzesień. Potwierdza to też oświadczenie właściciela, iż działalność gospodarczą zakończył 31 maja 2005r. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącego zarzut, iż w odniesieniu do spółki "B" nie wyjaśniono rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż nie ustalono siedziby spółki i nie przesłuchano jej prezesa oraz pracowników. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122). Postępowanie dowodowe winno zatem zmierzać do wyjaśnienia czy ustalony stan faktyczny wypełnia dyspozycje określonej normy prawa materialnego (np. I FSK 256/07). Wbrew argumentacji skarżącego ustalony stan faktyczny wypełnia przesłanki zarówno przepisu §14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (obowiązującego do 31 maja 2005r.), jak i przepisu art.88 ust.3a pkt 1a i 4a ustawy z 11 marca 2004r. (Dz.U. z 2005r. Nr 90 poz.756). Według wskazanych przepisów nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czy też faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, iż pod wskazanym adresem (Z. G., ul. Z. [...]) "B" nie istnieje. Analogiczne ustalenie dokonano w odniesieniu do podanego 7 lipca 2005r. wniosku o zmianie miejsca działalności, nowego adresu P., ul. S. [...]. Właściwy Urząd Skarbowy (P. – G.) podał, iż firma o takiej nazwie nie została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i nie składała deklaracji VAT-7. W świetle wskazanych okoliczności zasadnie przyjęto, iż spółka "B" jest podmiotem nieistniejącym. Organy podatkowe podjęły w tym zakresie wszelkie niezbędne działania a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art.187 §1 O.p.). Zbadano w szczególności dokumentację znajdującą się w Krajowym Rejestrze Sądowym i uzyskano stosowne informacje z właściwych urzędów skarbowych. Skarżący natomiast mimo obowiązku współdziałania z organem podatkowym nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej działalności spółki "B". Ustalony zatem stan faktyczny uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, iż faktury wystawione przez "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Skarżący bezpodstawnie zarzuca "rażące naruszenie prawa" przez to, ze zastosowano przepis § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia, który nie obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej (15 lipca 2008r.). Przepis powołanego rozporządzenia obowiązywał do 31 maja 2005r. W odniesieniu więc do faktur wystawionych przez spółkę "A" w kwietniu i maju 2005r. zasadne było powołanie wskazanego przepisu, gdyż obowiązywał on w czasie przedmiotowych zdarzeń związanych z obniżeniem przez skarżącego podatku należnego. Poza tym należy wskazać, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego wynika przede wszystkim z przepisu art.86 ust.2 pkt 1a ustawy. Przepis tez uzależnia bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury VAT, która winna przedstawiać rzeczywisty a nie fikcyjny przebieg operacji handlowej. Podstawą odmiennej zaskarżonej decyzji nie mogą być argumenty według których skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż faktury wystawione były przez podmioty nieistniejące. Organ odwoławczy zasadnie bowiem uznał, iż ilość zawieranych transakcji, telefoniczny sposób ich zawierania, dokonywanie płatności w gotówce, uzasadniały przyjęcie obowiązku sprawdzenia rzeczywistego istnienia tych kontrahentów. W szczególności należało sprawdzić czy we wskazanych miejscach prowadzą faktyczną działalność w zakresie handlu paliwem i czy dysponują technicznymi urządzeniami, które umożliwiają prowadzenie działalności. Skarżący w tym zakresie ograniczył się jedynie – jak twierdzi – do telefonicznego sprawdzenia istnienia wskazanych kontrahentów w urzędach skarbowych i w urzędach miasta. Skarżący zatem w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych powinien wiedzieć, iż nabywane paliwo nie pochodzi od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia nie był problem rejestracji kontrahentów jako podatników podatku VAT. Z tego względu przytoczone w tym zakresie przez skarżącego orzecznictwo sądowo-administracyjne nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywisty stan (art.193 §2 O.p.). W następstwie dokonanych ustaleń faktycznych należy uznać za zasadne uznanie za nierzetelne zapisy ewidencji VAT w części dotyczącej zakwestionowanych faktur. Jeżeli chodzi o podnoszony przez skarżącego problem ceny paliwa a w szczególności, iż nie odbiegała ona "rażąco" od ceny stosowanej przez innych dostawców, to stwierdzić należy, iż nie ma to żadnego znaczenia. W sprawie istotne jest bowiem to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu a dostarczone paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Przedłożona przez skarżącego (k.83) decyzja Dyrektora izby Celnej z ... marca 2009r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za rok 2005 nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Przede wszystkim decyzja ta została wydana już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie mogła mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy jedynie wyjaśnić, iż w niniejszej sprawie podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowiły faktury wystawione przez spółkę "A". Faktury te jednak nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu i z tego powodu uznano, iż nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku. Błędne jest zawarte w skardze stwierdzenie, iż "należy przyjąć jako okoliczność bezsporną, że wystawcy zakwestionowanych faktur sprzedali na rzecz skarżącego wyszczególniony w kwestionowanych fakturach olej napędowy". Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, iż dostawcą nie mogły być wskazane na fakturach podmioty a źródło pochodzenia tego towaru nie jest znane. Sporne transakcje spełniają wprawdzie formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, ale powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przeznaczenie byłoby sprzeczne z celem przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że m.in. w wyroku z 21 lutego 2006r. (C-255/02) stwierdzono, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Transakcje więc, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu a stanowią nadużycie prawa, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do przepisu art.145 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz.1270) sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Z tych powodów na podstawie art.151 powołanej wyżej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska L.S.