I SA/Po 1227/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki, Sędziowie NSA Sylwia Zapalska, As.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2006 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]- w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki I SA/Po 1227/05 UZASADNIENIE E. S. w 1999 roku prowadził działalność w ramach jednoosobowej firmy "Kancelaria Doradcy Podatkowego dr E. S.", opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych, oraz uzyskał przychody z tytułu najmu, stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście (umowa zlecenia). W zeznaniu podatkowym za 1999 rok PIT-32 E. S. wykazał łączne dochody z w/w tytułów w wysokości [...] zł. Natomiast podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), darowizn ([...] zł), składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł) oraz wydatków mieszkaniowych ([...] zł), został zadeklarowany w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2004 roku na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , stwierdzono zaniżenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z najmu łącznie o [...] zł . Wobec powyższego decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł wyższą od deklarowanej przez podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik zaniżył dochód z tytułu najmu łącznie o [...] zł w ten sposób, że w przychodach nie wykazał kwoty [...] stanowiącej wpłatę na czynsz za miesiąc [...] 1999r. oraz zaewidencjonował po stronie kosztów kwotę [...] zł, nieudokumentowanych wydatków jako: "Ryczał dojazdy samochodem rok 1999 koszty paliwa do własnego samochodu"; Organ kontroli skarbowej stwierdził również zawyżenie kosztów z tytułu działalności gospodarczej łącznie o [...] zł w wyniku ujęcia poniżej przedstawionych wydatków. 1. W Kwocie [...] zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę "A". tytułem prowizji od przekazanych umów na usługi doradztwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik nie udokumentował w sposób właściwy poniesionego wydatku. W szczególności podatnik nie przedłożył umowy będącej podstawą zafakturowania kwot prowizji. 2. W kwocie [...] zł z tytułu wydatku poniesionego na rzecz spółki "B" z tytułu dostawy wody do budynku znajdującego się na ul. [...]. Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik nie miał podstaw do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jedyną podstawą do korzystania przez podatnika z przedmiotowych pomieszczeń była umowa logistyczna zawarta przez Podatnika ze Spółką "C" Z postanowień tej umowy, dotyczącej kompleksowej obsługi biurowej Podatnika, nie wynika, aby podatnik poza zapłatą Spółce "C" wynagrodzenia, miał obowiązek ponoszenia jakichkolwiek kosztów dotyczących udostępnionych mu środków trwałych. Spółka "C" zobowiązana była do kompleksowej obsługi Podatnika, powinna zatem - wypełniając postanowienia umowy - zapewnić również dostawy wody i innych mediów, co było niezbędne do zgodnego z przeznaczeniem korzystania z pomieszczeń biurowych. 3. W kwocie [...] zł z tytułu umorzenia w 1999 r. należności firmy "D" wobec ZUS. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż - kwota [...] zł nie dotyczyła rozrachunków podatnika z ZUS lecz, jak wynika z przedłożonej korespondencji, dotyczyła firmy "D" i na dzień [...].1998 r. - zgodnie z adnotacją ZUS - nie istniała należność w przedmiotowej kwocie od ZUS dla firmy "D". Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne powstanie umorzonej w 1999 r. - tzw. wierzytelności wobec ZUS. Ponadto podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wpłatę w 1998 r. kwoty [...] zł ze swojej kasy na rzecz ZUS . 4. W kwocie [...] zł- z tytułu kosztów najmu i dzierżawy lokali w Niemczech. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej wydatki na wynajmowanie lokali w Niemczech nie mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów uwiarygodniających wykorzystywanie przedmiotowych lokali dla potrzeb działalności gospodarczej, jak również na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków. 5. W kwocie [...] zł, z tytułu usług remontowych, materiału oraz usług transportowych wobec budynku znajdującego się przy ul. [...]. Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik nie miał podstaw do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kontrola wykazała, że jedyną podstawą do korzystania przez podatnika lokali w budynku przy ul. [...] mogła być zawarta przez Podatnika ze Spółką "C"., umowa logistyczna. Zgodnie z tą umową, Spółka "C" zobowiązała się, za wynagrodzeniem, do kompleksowej obsługi biurowej Podatnika, w tym do udostępnienia podatnikowi posiadanych środków trwałych i wyposażenia. W przedmiotowej umowie, jej strony jednoznacznie określiły swoje wzajemne obowiązki. Przedmiotowa umowa nie zawiera żadnych postanowień nakładających na podatnika obowiązek ponoszenia jakichkolwiek nakładów na rzecz utrzymania udostępnionych mu środków trwałych. 6. W kwocie [...] zł z tytułu utworzenia rezerw na wierzytelności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował obciążenie kosztów uzyskania przychodów tytułem utworzenia rezerw na należności od następujących firm: - Spółki "E" - kwota rezerwy [...] zł - Spółki "F". - kwota rezerwy [...] zł - Spółki "G". - kwota rezerwy [...] zł - Spółki "H" - kwota rezerwy [...] zł Zdaniem organu kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt21 w związku z art. 23 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.; dalej UPDOF). Podatnik nie udokumentował w zasadzie (za wyjątkiem kwoty [...] zł, stanowiącej rezerwę na należność od Spółki "E") zaliczenia kwot rezerw do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie przedłożył również stosownych dokumentów zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności kwot objętych rezerwami. 7. W kwocie [...] zł z tytułu wydatków za media dot. nieruchomości położonych przy ul. [...],[...] i [...]. Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik nie uwiarygodnił zasadności zaliczenia do własnych kosztów wydatków na przedmiotowe nieruchomości. 8. W kwocie [...] zł tytułem opłaty za usługę niematerialną, wynikającą z rachunku z dnia [...] 1 999r. wystawionego przez Spółkę "I". Organ kontroli skarbowej nie uznał powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ treść wyjaśnień podatnika w dotyczących tego wydatku jest niespójna z informacjami wynikającymi z rachunku, tak w zakresie przedmiotu zakupionych usług, jaki terminu ich wykonania. Ponadto Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji tym zakresie. Podatnik wyjaśnił, że rachunek dotyczył doradztwa i szkolenia z zakresu bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności marketingu - pozyskiwania klientów z USA. Jednakże z treści rachunku wynika, że wykazana należność w kwocie [...] USD jest związana z promocją międzynarodowego biznesu w krajach Dalekiego Wschodu, przeprowadzona w imieniu biura wskazanego jako odbiorca rachunku, tj. Kancelarii Doradztwa Podatkowego, ul. [...],[...]. Organ kontroli skarbowej podkreśla także, że przedmiotowy rachunek został wystawiony w dniu [...].1999 r., natomiast Podatnik twierdzi, iż rzekome szkolenie odbyło się dopiero w [...] 1999 r. Ponadto Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji tym zakresie. Tym samym Podatnik nie udowodnił wiarygodnie związku przedmiotowego wydatku z prowadzoną działalności gospodarczą. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. S., pismem z dnia [...] 2005 roku złożył odwołanie uzupełnione pismem z dnia [...].2005r., w którym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów: - prowizji od przekazanych przez spółkę "A-. umów na usługi doradztwa podatkowego- kwota [...] zł, - wydatków na dostawy wody na ul. [...] - kwota [...] zł, - umorzenia nieistniejącej należności firmy "D" wobec ZUS - kwota [...] zł, - czynszu z tytułu najmu lokali w Niemczech - kwota [...] zł, - wydatków na usługi remontowe, materiały i transport - kwota [...] zł, - rezerw na wierzytelności - kwota [...] zł, - wydatków za media dot. nieruchomości przy ul. [...][...] i [...] - kwota [...] zł, - faktury wystawionej przez Spółkę "I". z dnia [...].1999r - kwota [...] zł. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na nie dość wyczerpujące przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, bowiem nie przeprowadzono dowodu o który wnioskowała, tj. nie przesłuchano świadków, będących pracownikami podatnika, na okoliczność związku zakwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie E. S. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III S.A. 908/02, z którego wywodzi iż przesłuchanie pracowników jest wystarczającym dowodem na uwiarygodnienie wykonania usług, wykazanie zasadności poniesienia wydatków i ich bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie: - art. 120, 121, 122, 123, 216§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez pozbawienie przywileju czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art.22 ust. 1 i art. 23 ust.1 (jedn. tekst Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.), oraz 376 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wobec podniesionych zarzutów E. S. wniósł o uchylenie decyzji w całości z wyjątkiem korekt przychodów i kosztów z tytułu najmu ( kwoty [...] zł i [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów Strony i decyzją dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż strona w żaden wiarygodny sposób nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na łączną kwotę [...] zł z tytułu "prowizji od przekazanych umów na usługi doradztwa podatkowego", wynikającą z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez spółkę "A". (przekształconej następnie w Kancelarię Doradztwa Podatkowego sp. z o.o., w której Podatnik posiadał 100% udziałów) a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji wywodzi, iż w notatce służbowej z dnia [...] 2004r. strona wyjaśniła, iż omawiany wydatek to prowizja za przekazanie jej przez spółkę "A" swoich klientów. W zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...].2004 r. wskazano, że omawiany wydatek stanowił wynagrodzenie spółki "A" za obsługę klientów, przekazanych Spółce przez stronę - Kancelarię Doradcy Dodatkowego E. S.. Z uwagi bowiem na reorganizację pracy Podatnika, pracowników zatrudnionych w Kancelarii Doradcy Podatkowego, działającej jako osoba fizyczna, przejęła Kancelaria Doradztwa Podatkowego dr E.S. sp. z o.o. (poprzednio spółka "A"), która na podstawie umowy zajęła się również obsługą klientów Kancelarii Doradcy Podatkowego. Jednakże na potwierdzenie powyższych wywodów strona nie przedłożyła umowy zawartej ze spółką "A" na świadczenie powyższych usług, pomimo iż jak twierdzi stanowiła ona podstawę ich realizacji, jak i nie przestawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu. Treść przedstawionego aneksu z dnia [...].1999r. do umowy zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, z których nie można ustalić przedmiotu umowy. Wskazuje ona jedynie, iż zamawiającym jest KDP sp. z o.o. (poprzednio spółka "A") a przyjmującym zamówienie Kancelaria Doradcy Podatkowego oraz, że umowę rozwiązano z dniem [...].1999r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla również, że E. S. nie wskazał którzy klienci Kancelarii Doradcy Podatkowego zostali przekazani spółce Kancelarii Doradztwa Podatkowego (bądź odwrotnie) do obsługi w ramach wskazywanej przez Stronę umowy, ani w jaki sposób została ustalona należność w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził też, że podatnik nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, sposobie naliczenia należności, a nawet rodzaju wykonanych usług, itp. Jako podstawę uznania wydatku za koszt strona wskazuje jedynie faktury na łączną kwotę [...] zł wystawione przez spółkę "A" Z uwagi na brak związku z przychodem, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł za dostawę wody, wynikającej z rachunku z dnia [...].1999r. nr [...] wystawionego przez Spółkę "B"., w której E.S. pełnił funkcję jednoosobowego zarządu. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że z powyżej faktury nie wynika, gdzie dostarczano wodę. Organ odwoławczy wskazuje, że z wyjaśnień strony wynika, iż zakupioną wodę wykorzystywano do celów higienicznych jak i pitnych przez cały 1999 rok w lokalach [...],[...] i [...] przy ul. [...], bowiem współwłaściciele mieszkający na parterze odcięli dopływ wody do wyżej znajdujących się pomieszczeń. Z przedłożonej natomiast do odwołania umowy zlecenia z dnia [...].1999r. zawartej pomiędzy Spółką "B" a Kancelarią Doradcy Podatkowego wynika, iż zleceniobiorca (spółka "B") zobowiązał się dostarczać wodę do lokalu nr [...] przy ul. [...] , będącego własnością Spółki "C" Umowa z dnia [...].1999 roku, będąca podstawą użytkowania lokali przy ul. [...], zawarta pomiędzy Kancelarią Doradcy Podatkowego a Spółka "C". stanowi natomiast, iż Spółka "C". zobowiązała się za odpłatnością do wykonania wszelkich usług związanych z obsługą logistyczną udostępnionych lokali i sprzętu. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, wydatki dotyczące dostarczania wody do lokalu nr [...] przy ul. [...] w świetle tej umowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Kancelarii Doradcy Podatkowego, bowiem wchodziły w zakres usług świadczonych przez Spółkę "C"., zobowiązanej do kompleksowej obsługi lokali w ramach umowy oraz pobieranych z tego tytułu wynagrodzeń. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa też, Spółka "C" posiadała prawo do rozporządzania również pozostałymi lokalami wskazanymi przez Stronę jako miejsca prowadzenia działalności przy ul. [...], tj. nr [...] i [...], na podstawie prawa własności a w przypadku lokalu nr [...] umowy użytkowania lokalu mieszkalnego zawartej z właścicielką Panią I. J., z której wynika iż Spółka "C" zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem mieszkania. Stąd, wg organu odwoławczego argumenty strony, iż woda była dostarczana również do lokali [...] i [...], nie mogą zostać uwzględnione i w konsekwencji wydatki te nie stanowią kosztu Kancelarii Doradcy Podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, co do rzetelności omawianej faktury wzbudza również fakt, iż w 1999r. E. S. ujmował w kosztach opłaty za zużycie wody w nieruchomości przy ul. [...] na podstawie rachunków wystawionych przez Wodociągi i Kanalizację za cały 1999 rok, podczas gdy jednocześnie twierdzi iż przez cały ten rok woda była odcięta przez współwłaścicieli. Powyższe ustalenia dotyczące nieruchomości przy ul. [...] stanowią, według organu odwoławczego podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów również wydatków na łączną kwotę [...] zł udokumentowanych rachunkami z dnia [...] 1999r. nr [...] i [...] firmy "J" R.S., które według wyjaśnień Strony dotyczyły remontu lokali [...],[...] i [...] przy ul. [...], związanego z usunięciem skutków odcięcia wody od tychże lokali. Dyrektor Izby skarbowej zaznacza jednak, że wbrew wywodowi Strony zawartemu w odwołaniu, podstawą wyłączenia kosztów w/w wydatków była umowa z dnia [...].1999 roku zawarta pomiędzy Kancelarią Doradcy Podatkowego a Spółką "C" ., nie zaś twierdzenie organu pierwszej instancji, iż Podatnik nie prowadził działalności w budynku przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania za koszt 1999 roku kwoty [...] zł stanowiącej wg strony umorzenie należności od ZUS, bowiem jak z materiału dowodowego wynika kwota ta dotyczyła rozrachunków firmy "D" Z ZUS, nie zaś podatnika oraz na dzień [...].1998 roku - zgodnie z adnotacją ZUS należność ta nie istniała. Strona nie przedstawiła również żadnych dokumentów świadczących o zasadności ujęcia w/w kwoty w kosztach. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na wynajmowanie lokali w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła umów najmu lokali w Niemczech jak i nie wykazała by wykorzystywała te lokale w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Kancelarii Doradcy Podatkowego. Wprawdzie podatnik wskazał, iż w określonych miesiącach 1999 roku przebywał w biurze w Niemczech, lecz na poparcie swoich twierdzeń, przedłożył delegacje rozliczone przez spółkę "C", które mogą stanowić wyłącznie dowód wykonania czynności dla tej spółki. Odwołujący nie przedstawił też żadnej dokumentacji potwierdzającej terminy i godziny urzędowania w tzw. przedstawicielstwach, nie wskazał obsługiwanych podmiotów, jak i świadczonych w Niemczech usług. Materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego wskazuje również, iż Kancelaria Doradcy Podatkowego E. S. nie dokonała w 1999 roku żadnej sprzedaży eksportowej. Przedłożone natomiast do odwołania "Zestawienie wykonanych usług eksportowych w okresie 1999-2000" dotyczy usług świadczonych przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, kwoty [...] zł z tytułu utworzenia rezerw na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Organ odwoławczy uznał, iż w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie uprawdopodobniła nieściągalności ujętych po stronie kosztów 1999r. rezerw jak i w wielu przypadkach nie udowodniła, iż kwoty objęte rezerwą ujęte uprzednio były w przychodach Kancelarii Doradcy Podatkowego. Mianowicie w odniesieniu do rezerwy na wierzytelności Spółki "E" . Pan E. S. wskazał, iż wierzytelność ta została umorzona, po bezskutecznej egzekucji oraz ustaleniu iż spółka ta przestała istnieć w obrocie gospodarczym. Jednakże Odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających powyższe oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rezerwa ta utworzona została na należności powstałe w 1999 roku z tytułu sprzedaży usług wg faktur [...] i [...] z dnia [...] 1999r. na kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł netto (łącznie [...] netto), ujęte po stronie przychodów również w wartości netto. Natomiast podatnik utworzył rezerwę na kwotę [...] zł, przy czym nie wyjaśnił przyczyn utworzenia rezerwy w wysokości wyższej od wynikającej z faktur i zaewidencjonowanej po stronie przychodów. Podobnie, jak uważa organ odwoławczy, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dot. bezskutecznej egzekucji i faktu wycofania się inwestora z Polski a konsekwencji likwidacji spółki "F" (kwota [...] zł), pomimo składania na etapie postępowania kontrolnego takich oświadczeń. Podatnik również nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby powstanie należności i ujęcie jej do przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, zauważa, iż w przedmiocie rezerwy w wysokości [...] zł tytułem wierzytelności od Spółki "G". w piśmie z dnia [...].2004r. Strona wyjaśniła, iż wierzytelność została umorzona po bezskutecznej egzekucji oraz z powodu informacji iż spółka przestała istnieć w obrocie gospodarczym. Jednakże, wg organu odwoławczego, Podatnik nie udowodnił, iż powyższe okoliczności miały miejsce w 1999 roku, bowiem w trakcie postępowania przedłożył wyrok Sądu Okręgowego z dnia 4 kwietnia 2002r. zasądzający zapłatę [...] zł na rzecz Kancelarii i umarzający postępowanie co do kwoty [...] zł oraz postanowienie o bezskuteczności egzekucji z dnia [...] 2003 roku Komornika Sądowego Rewiru IX. Nie udowodnił również by postawienie w stan likwidacji spółki "G" miało miejsce w 1999 roku. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono również, że strona nie udowodniła także by kwota [...] zł była ujęta uprzednio w przychodach Kancelarii. Jako bilans otwarcia na dzień [...].1999r. na koncie 200/001 Spółki "G".. widniała tylko kwota [...] zł. Jednakże, jak wskazuje Dyrektor, podatnik nie przedstawił dokumentacji związanej z powstaniem tej należności, ani nie wykazał by była ujęta w przychodach lat wcześniejszych. Natomiast kolejne objęte rezerwą kwoty: [...] zł i [...] zł, wykazane zostały w poleceniu księgowania 29/12/99 z dnia [...] 2000 roku jako wpisy sądowe Spółki "G"., które zostały uiszczone przekazami międzybankowymi dnia [...] 1999r. W odwołaniu Strona również potwierdza fakt, iż kwoty te stanowiły koszty sądowe poniesione w 1999 roku. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie stanowią one wierzytelności gdyż nigdy nie były ujęte w przychodach Kancelarii, tylko kosztach. W zakresie rezerwy na kwotę [...] zł z tytułu należności od Spółki "H" ., organ odwoławczy wywodzi, iż strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów na okoliczność powstania należności we wskazanej wysokości, ujęcia ich w przychodach, jak również nie uprawdopodobniła ich nieściągalności. Nie przedstawiła także żadnych dokumentów dot. bezskutecznej egzekucji i faktu wycofania się inwestora z Polski a w konsekwencji likwidacji Spółki "H", pomimo składania na etapie postępowania kontrolnego takich oświadczeń - pismo z dnia [...].2004r. Przedłożone w trakcie postępowania pismo z dnia [...].2000r. Komornika Sądowego Rewiru II w sprawie wysłuchania wierzyciela, tj. spółki "C" nie stanowi podstawy do uznania w/w rezerwy za koszt, bowiem nie świadczy ono o nieściągalności wierzytelności Kancelarii Doradcy Podatkowego w 1999 roku. Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wyłączenia z kosztów kwoty [...] zł, stanowiącej opłaty za energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości oraz śmieci w nieruchomościach położonych przy ul [...],[...] i [...] Z przedłożonych przez Stronę dokumentów oraz materiału dowodowego nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalić związku ponoszonych opłat z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wymienione nieruchomości nie stanowią majątku trwałego Kancelarii Doradcy Podatkowego. Strona nie zgłosiła również prowadzenia działalności w wymienionych lokalach. Wywód Strony, iż opłaty za media dotyczyły administrowania w/w nieruchomości przez Kancelarię Doradcy Podatkowego nie zasługuje, w opinii organu odwoławczego, na uwzględnienie. Wprawdzie Odwołujący przedłożył umowy na administrowanie w/w obiektami zawarte w 1996 i 1997 roku z ich właścicielami tj. spółki "B" . i spółki "C"., które reprezentował jako zarząd Pan E. S., oraz protokół z 1997 roku z Zebrania Wspólnoty Właścicielskiej Nieruchomości przy ul. [...] - lecz nie przestawił dowodów na ich obowiązywanie w 1999 roku. Z treści umów wynika bowiem, że administrator upoważniony jest do przyjmowania wpłat z tytułu czynszu, odsetek, rozliczania kaucji, regulowania rachunków za opłaty bieżące, które następnie rozlicza ze zleceniodawcą. W konsekwencji stanowią one przychody i koszty zleceniodawcy i nie mają one wpływu na wynik finansowy Kancelarii Doradcy Podatkowego. Natomiast wynagrodzenie z tytułu administrowania obiektami jest ustalane w corocznym aneksie do niniejszej umowy Strona pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na obowiązywanie umów w 1999 roku jaki nie przedstawiła aneksu dot. wynagrodzenia z tytułu administrowania za 1999 rok. W dokumentacji podatkowej odwołujący również nie wykazał w 1999 roku żadnych przychodów z tytułu czynności, które jak twierdzi wykonywał w 1999 roku w ramach omawianych umów o administrowanie. Natomiast z protokołu z Zebrania Wspólnoty Nieruchomości przy ul. [...] wynika, że administrowanie tym obiektem powierzono Kancelarii Doradztwa Podatkowego na okres od [...].1996r. do [...].1997r. Wynagrodzenie ustalono również na okres do [...].1997r Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów aktualnych na 1999 rok. Powyższe fakty, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezbicie dowodzą, że strona nie posiada umów na administrowanie obiektów przy ul. [...],[...],[...] obowiązujących w 1999 roku jak i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów. W związku z powyższym, wg organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania w/w wydatków jako związanych z administrowaniem obiektów w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również wyjaśnienia strony, zawartego w zastrzeżeniach, iż opłaty za media w wymienionych nieruchomościach stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż podatnik w pomieszczeniach tych budynków prowadził działalność gospodarczą. Organ odwoławczy uważa, że takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z umową z dnia [...].1999r. zawartą pomiędzy Kancelarią Doradcy Podatkowego a właścicielem lokali przy ul. [...] i [...] - Spółką "C"" stanowiącą, iż Spółką "C"" zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z obsługą logistyczną udostępnionych lokali i sprzętu oraz dostarczania wszelkich materiałów eksploatacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla również, iż Spółka "C". posiadała prawo do rozporządzania również lokalem nr [...] wskazanym przez stronę jako miejsce prowadzenia działalności przy ul. [...], na podstawie umowy użytkowania lokalu mieszkalnego z dnia [...].1999r. zawartej z właścicielką Panią I.J., z której wynika iż Spółka "C". zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem tego lokalu. W odniesieniu natomiast do lokali przy ul. [...], organ odwoławczy zauważa, iż strona nie przedłożyła żadnych umów wskazujących na posiadanie tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń spółki "B" Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również nieprawidłowości w rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej w zakresie w jakim w zaskarżonej decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł tytułem opłaty za usługę niematerialną, wynikającą z rachunku z dnia [...] 999r. wystawionego przez Spółkę "I".. W ocenie organu odwoławczego strona nie tylko nie przedstawiła żadnych materiałów świadczących o wykonaniu usług jak i nie potrafiła wskazać przedmiotu, rodzaju usług, opisanych na rachunku. Z wyjaśnień E.S. jak i z odwołania wynika bowiem, że omawiany rachunek dotyczył doradztwa i szkolenia z zakresu bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności - marketingu - pozyskania klientów z USA. Natomiast z treści rachunku sporządzonego w języku angielskim wynika, że dotyczy on opłaty związanej z promocją międzynarodowego biznesu w krajach Dalekiego Wschodu, prowadzoną w imieniu biura, tj. Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków, w sumie około [...] osób, na okoliczność związku zakwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przesłuchanie pracowników nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania zebrano bowiem materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie omówionych wyżej wydatków za koszt. W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I S.A. 908/02, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zapadł on w indywidualnej sprawie, dotyczącej odmiennego stanu faktycznego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . W skardze E. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: - art. 120, 121, 122, 123 1, 190, 210 1 pkt 6, 216 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art.22 ust. 1 i art. 23 ust.i (jedn. tekst Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.) poprzez błędną interpretację - oraz art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi Strona ponownie zakwestionowała (poza kwotą [...] zł odnoszącą się do umorzenia nieistniejącej należności) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu: - prowizji od przekazanych przez spółkę "A" umów na usługi doradztwa podatkowego - kwota [...] zł, - wydatków dot. dostawy przez spółkę "B" wody na ul. [...] - kwota [...] zł, - czynszu z tytułu najmu lokali w Niemczech - kwota [...] zł, - wydatków na usługi remontowe budynku przy ul. [...], materiały i transport - kwota [...] zł, - rezerwy na wierzytelności - kwota [...] zł, - wydatków za media dot. nieruchomości przy ul. [...],[...] i [...] - kwota [...] zł, - fakturę wystawioną przez Spółkę "I" .z dnia [...].1999r. numer [...] - kwota [...] zł. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów kwoty [...] zł. tytułem prowizji od przekazanych przez spółkę "A". z siedzibą w G. umów na usługi doradztwa podatkowego, skarżący stwierdził, iż organ wydający przedmiotową decyzję w żaden sposób nie ustosunkował się do odwołania i jedynie powtórzył zapisy decyzji wydanej przez organ I instancji. Skarżący podkreśla, że co do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron to organ uznał, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bowiem w toku postępowania zebrano materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie omówionych wydatków, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II S.A. 908/02, to został on wydany w indywidualnej sprawie. Zdaniem Skarżącego takie postępowanie organu I instancji jest ewidentnym zaprzeczeniem postępowania zgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa a nadto jest orzeczeniem zdecydowanie przedwczesnym. Niedopuszczalne jest, aby Organ administracji publicznej jeszcze przed zapoznaniem się z treścią zeznań wypowiadał się o ich treści i ich wpływie na wynik postępowania. Skarżący wywodzi, iż organy podatkowe nie wskazały dlaczego nie uznały faktur wystawionych przez spółkę "A" Jego zdaniem faktura VAT jest jak najbardziej wystarczającym dowodem na to, że usługi takie były prowadzone, gdyż przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do przyjęcia, że w fakturach tych poświadczono nieprawdę, co stanowi przestępstwo, które winno być stwierdzone odpowiednim wyrokiem Sądu. Następnie skarżący odniósł się do nieuznania za koszt kwoty [...] zł wydatków dot. dostawy przez spółkę "B" wody na ul [...]. Zdaniem skarżącego bezsporne jest, że pracownicy Kancelarii wykonywali swoją pracę w budynku przy ul. [...] jak również w tym miejscu odbywały się kontrole organów podatkowych oraz adres ten widniał na zgłoszeniach NIP-1, NIP-2 oraz NIP-3, albowiem zgłaszane były te miejsca jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej obsługiwanych klientów. Skarżący twierdzi, iż organ nie podzielił zajętego przez podatnika stanowiska bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dotyczącego tego czy faktycznie pracownicy Kancelarii skarżącego wykonywali swoje obowiązki w budynku przy ul. [...] . Skarżący stwierdza, iż Spółka "C" zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem mieszkania. Jednakże taki zapis obejmuje co do zasady koszty związane ściśle z mieszkaniem. Ponieważ woda doprowadzona do lokalu została odcięta przez pozostałych współwłaścicieli konieczny był jej transport z ul. [...], gdzie Kancelaria również prowadziła działalność. Stąd też trudno, jak wywodzi skarżący, oczekiwać, że Spółka "C". będzie ponosić koszt wody przenoszonej z lokalu do którego nie ma ona prawa użytkowania. W kolejnej części uzasadnienia skargi, skarżący przedstawił własne stanowisko odnośnie czynszu z tytułu najmu lokali w Niemczech, w odniesieniu do którego organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. Zdaniem Skarżącego organ I instancji nie wypowiedział się w stopniu wystarczającym co do faktu, dlaczego brak jest związku pomiędzy ponoszeniem kosztów utrzymania biura w Bonn. Biuro w Bonn jest używane kilkanaście razy w roku. Podczas podróży służbowych skarżący załatwiał tam sprawy różnych spółek, z którymi jest związany umową zlecenia szeroko pojętego doradztwa podatkowego, a także oczywiście Kancelarii Doradcy Podatkowego dr E. S.. Ponadto, skarżący podnosi, iż jako doradca podatkowy, prowadził księgowość spółek z kapitałem niemieckim, których to zarządy z reguły miały swoją siedzibę na terenie RFN. W biurze w Bonn odbywały się w związku z tym konferencje i spotkania z niemieckojęzycznymi członkami Zarządów. Członkowie Zarządów spółek mających siedzibę za granicą wspólników spółek polskich mieli tam również, według skarżącego, podpisywać bilanse, czy też inne dokumenty dotyczące spółek polskich. Poza tym na adres biura w Bonn ([...],[...]) przychodzi część korespondencji m.in. oferty współpracy, broszury, czy fachowe czasopisma. Wypowiadając się na temat nieuznania za koszt wydatków w kwocie [...] zł, na usługi remontowe budynku przy ul. [...], materiały i transport, skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że to właśnie Spółka "C "winna była ponieść koszty wydatków dotyczących remontu lokali [...],[...] i [...] przy ul. [...] . Skarżący wywodzi, iż umowa pomiędzy Spółką "C"". a Kancelarią skarżącego dotyczyła użytkowania lokali przy ul. [...], w umowie tej pod pojęciem wszelkie koszty rozumie się zazwyczaj koszty dotyczące mediów i bieżącej zwykłej eksploatacji. Natomiast przeprowadzenie remontu lokali, w których prowadzono działalność uznać należy za wydatek przekraczający umowne koszty. Naturalne jest, że to użytkownik przeprowadza remont lokalu, który użytkuje. Ponadto stwierdzić należy, że Spółka "C" . nie zaliczyła do kosztów tego remontu, nie ma więc żadnego powodu, aby nie mógł tego uczynić skarżący , który był zleceniodawcą i beneficjentem wykonanej usługi. Skarżący podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko odnośnie zanegowania wydatku w kwocie [...] zł. .z tytułu rezerw na wierzytelności, jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego trudno oczekiwać od zarządów spółek, których dotyczą w/w rezerwy prawidłowego zgłoszenia upadłości ich spółek-córek w Polsce w sytuacji, kiedy w związku z największą aferą oszustwa dokonana na podmiotach świadczących usługi leasingowe na całym świecie (spółka "E") w historii Niemiec po1945r. zostali oni pozbawieni wolności w wyniku aresztu śledczego lub wykonywania kary. Skarżący uważa, iż z bieżących informacji w środkach masowego przekazu na temat w/w afery można uznać znajomość w/w faktów za publicznie znaną. Literalne spełnienie wymagania ustawowego w opisanej sytuacji sprowadziło by do sytuacji, iż wymagania na utworzenie rezerw na kwoty, których dotyczą nie zostały by nigdy spełnione. Skarżący konkluduje, że w opisanym stanie faktycznym można przyjąć, iż wymagane uprawdopodobnienie jest w pełni spełnione i utworzenie rezerwy nie można nawet uznać za przedwczesne. Skarżący kwestionuje również stanowisko organów podatkowych zajęte w odniesieniu do wydatków za media dot. nieruchomości przy ul. [...][...] i [...] .Skarżący nie zgadza się w szczególności z poglądem organów podatkowych, że administrator jest upoważniony jedynie do przyjmowania wpłat z tytułu czynszu, odsetek, rozliczania kaucji, regulowania rachunków za opłaty bieżące, które rozlicza następnie ze zleceniodawcą i w konsekwencji stanowią one przychody i koszty zleceniodawcy nie mają one wpływu na wynik finansowy Kancelarii Rozumowaniem tym nie można się zgodzić. Zdaniem skarżącego faktycznie administrator był upoważniony do przyjmowania wpłat z tytułu czynszu, odsetek, rozliczenia kaucji, regulowania rachunków za opłaty bieżące, miały one pokrywać koszty zakupu mediów a także wywozu śmieci. Lokatorzy, którzy mieszkają w w/w lokalach to tzw. lokatorzy kwaterunkowi którzy nie płacą za mieszkanie, odsetek, czy też rachunków za opłaty bieżące. I to na zarządcy spoczywa obowiązek dostarczenia mediów, a także obowiązek pokrycia kosztów wywozu śmieci. Z powodu odmowy płacenia czynszu na rzecz nowych właścicieli w badanym okresie było prowadzonych szereg postępowań sądowych w celu dochodzenia należności i postępowań eksmisyjnych. Z tego powodu rozliczenie wykonywanej usługi zostało odroczone do momentu zakończenia porządkowania nieruchomości, tj. po zakończeniu części zadania. Odnośnie kosztu związanego z fakturą wystawioną przez Spółkę "I". z dnia [...]. 1999r numer [...] - kwota [...] zł., skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Przedmiotem zarzutów powołanych w skardze pozostają zakwestionowane przez organy podatkowe niektóre koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaniżenie dochodu z tytułu najmu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 90, poz.416 z późn.zm.; dalej zwana UPDOF) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Z powyższego uregulowania zawartego w art. 22 UPDOF wynika, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, że podatnik wydatek ten poniesie oraz wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazane przez skarżącego przepisy art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U nr 137, poz.926 z późn.zm.; dalej Ordynacja podatkowa), wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą nałożony został na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem ( por. wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98 i wyrok z dnia 17.06.2003,NSA I SA/Łd 1653/02, M.Podat. 2004/8/48.) Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Współdziałanie to powinno przybrać wymiar powoływania przez podatnika konkretnych okoliczności i dowodów wskazujących na istnienie przesłanek dla skorzystania z korzyści podatkowej np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu. Powyższe nie oznacza jednak rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika W rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniom skargi a wcześniej odwołania brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że w każdym z zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków rozliczenia się podatnika z należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów: art:120, art. 121, art. 123§1, art. 190, art. 216 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono również naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 z późn.zm.). W większości przypadków organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W większości spornych kosztów związanych z prowadzoną działalnością podatnik nie zdołał nawet uprawdopodobnić związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Podatnik nie potrafił, bowiem poza ogólnym stwierdzeniami dowodowo powiązać kwestionowanych wydatków z konkretnymi wydarzeniami i czynnościami związanymi z uzyskiwaniem przychodów. Kwestią sporną pozostaje to czy wydatki wskazane przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodu w istocie spełniają przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki do uznania ich jak koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe prawidłowe pozostaje rozstrzygnięcie organów podatkowych w części, w której nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł dostawy przez spółkę "B" wody na ul. [...] Z akt sprawy wynika, że podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł wynikającą z rachunku nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionego dla Podatnika przez spółkę "B". z siedzibą , tytułem "dostawy wody zgodnie z umową zlecenia zawartą [...] 1999r." Przedłożona do odwołania umowa zlecenia z dnia [...].1999r. (K 1272 akt) zawarta pomiędzy Spółką "B". a Kancelarią Doradcy Podatkowego wskazuje, iż zleceniobiorca (spółka "B") zobowiązał się dostarczać wodę do lokalu nr [...] przy ul. [...] , będącego własnością spółki "C". W pierwszej kolejności za niesłuszny należy uznać podniesiony w skardze zarzut , że organy podatkowe bez przeprowadzenia stosownego postępowania nie podzieliły stanowiska podatnika o prowadzeniu przez niego działalności w budynku przy ul. [...] . W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył, że podatnik mógł prowadzić działalność gospodarczą również na ul. [...] ale uznał, że to na Spółce "C" spoczywał obowiązek dostarczania wszelkich mediów. Jak wskazał organ odwoławczy, umowa z dnia [...] 1999 roku (K 126-127 akt), będąca podstawą użytkowania lokali przy ul. [...], zawarta pomiędzy Kancelarią Doradcy Podatkowego a Spółką "C"" stanowi, iż Spółka "C" zobowiązała się za odpłatnością do wykonania wszelkich usług związanych z obsługą logistyczną udostępnionych lokali i sprzętu. Skarżący nie zakwestionował, że ta umowa stanowiła jedyną podstawę do korzystania przez niego z lokali w budynku położonym przy ul. [...], a jedynie polemizuje z ustaleniami, jakie organ podatkowy dokonał w wyniku interpretacji tej umowy. Jedynie też, powyższa umowa logistyczna z dnia [...].1999r. została przedstawiona jako podstawa do korzystania przez podatnika dla celów działalności gospodarczej z lokali na ul. [...] . Odnosząc się w skardze do dokonanej przez organy podatkowe interpretacji umowy logistycznej, podatnik stwierdził, że zapisy przedmiotowej umowy dotyczące obowiązków spółki "C" należy odnosić do kosztów związanych ściśle z użytkowanym mieszkaniem. W sytuacji, w której woda została odcięta konieczny był jej transport z ul. [...], gdzie kancelaria również prowadziła działalność. Konfrontując powyższe zarzuty z ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki dotyczące dostarczania wody do lokalu nr [...] przy ul. [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Kancelarii Doradcy Podatkowego. Powyższe wynika z zapisów ww. umowy logistycznej z dnia [...].1999r. która stanowi, że przedmiotem umowy jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę (Spółka "C" . wszelkiej obsługi biurowej na rzecz Zleceniodawcy ( Kancelarii Doradztwa Podatkowego dr E.S.) Z art. 3 wynika natomiast, że do zakresu obowiązków spółki "C" . należy m.in. dostawa wszelkich materiałów eksploatacyjnych oraz wykonywanie innych usług na rzecz Zleceniodawcy, w celu zdolności Zleceniobiorcy do wykonywania zlecenia. Umowa ta nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków poza obowiązkiem zapłacenia wynagrodzenia oraz wykonywania usług księgowo- doradczych. Ponadto należy zauważyć, iż w 1999 roku E. S. ujmował w kosztach opłaty za zużycie wody w nieruchomości przy ul. [...] na podstawie rachunków wystawionych przez Wodociągi i Kanalizację za cały 1999 rok (K 294, 295, 299, 304, 313, 322, 325, 329, 330), podczas gdy jednocześnie w piśmie z dnia [...].2004r. twierdził, iż przez cały ten rok woda była odcięta przez współwłaścicieli (k.673 akt). Skarżący swoim wywodom w przedmiocie konieczności ponoszenia wydatków na dostawy wody na ul. [...]. jednocześnie przeczy w skardze (str. 5 skargi) wskazując, iż w świetle umowy użytkowania lokali z dnia [...].1999r. - Spółka "C" . obowiązana była do ponoszenia kosztów dotyczących mediów i eksploatacji. Powyższa argumentacja odnosi się również do prawidłowego w ocenie Sądu rozstrzygnięcia w zakresie w jakim nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...] zł na usługi remontowe budynku przy ul. [...], materiały i transport. Z akt sprawy wynika, że podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów przedmiotową kwotą na podstawie następujących rachunków: - nr [...] z dnia [...].1999 r., na kwotę [...] zł , - nr [...] z dnia [...].1999 r., na kwotę [...] zł. wystawionych dla Podatnika przez firmę "J" , R. S., P., ul. [...] (K 701-702 akt). Nie można w szczególności przyjąć zawartej w skardze argumentacji, że podatnik posiadał podstawy do zaliczenia w koszty wydatków na remont lokalu na ul. [...] ponieważ pojecie wszelkie koszty, o których mowa w umowie logistycznej z spółki "C" należy rozumieć koszty dotyczące mediów i bieżącej zwykłej eksploatacji. Natomiast przeprowadzenie remontu lokali, w których prowadzono działalność uznać należy za wydatek przekraczający umowne koszty. Jak już wyżej podniesiono podatnik nie przedłożył żadnego innego, poza wspomnianą umową logistyczną, dokumentu na podstawie, którego mógłby wykorzystywać lokale na ul. [...] do działalności gospodarczej. Natomiast umowa logistyczna była podstawą do korzystania z lokali biurowych bez potrzeby ponoszenia jakichkolwiek nakładów, z wyjątkiem wskazanego w tej umowie wynagrodzenia. Zaskarżona decyzja jest również zgodna z prawem w odniesieniu do wyłączenia z kosztów kwoty [...] zł, stanowiącej opłaty za energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości oraz śmieci w nieruchomościach położonych przy ul. [...],[...] i [...] Zgromadzony materiał dowodowy odnoszący się do wydatków na media w budynkach przy ul. [...],[...] i [...] nie pozwala na ustalenie istnienia związku ponoszonych opłat z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy wymienione nieruchomości nie stanowią majątku trwałego Kancelarii Doradcy Podatkowego. Nie może być również kwestionowane, że strona nie zgłosiła również prowadzenia działalności w wymienionych lokalach. Na wstępie zauważyć należy, że sama strona nie ma w kwestii zaliczonych wydatków na media w budynkach przy ul. [...],[...] i [...] jednolitego stanowiska. Mianowicie w piśmie z dnia [...].2004 r. I. J. (osoba reprezentująca Podatnika)- wyjaśniła, że ",wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik jest administratorem w/w nieruchomości, a to na podstawie umów zawartych z ich właścicielami. Dlatego też na przedmiotowych dokumentach księgowych to kontrolowany widnieje jako odbiorca mediów. Dopiero później w/w opłaty za media mogą być refakturowane na bezpośrednich odbiorców. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k.984 akt) podatnik, wyjaśnił, że koszty związane z nieruchomością położoną , przy ul. [...], były prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dotyczyły lokali, w których - zdaniem Podatnika - prowadzona była jego działalność gospodarcza. Celem udokumentowania faktu prowadzenia działalności przy ul. [...] podatnik wniósł o przesłuchanie osób - ówczesnych pracowników Podatnika oraz p. A.A. byłego inspektora kontroli skarbowej. Ponadto podatnik stwierdził, że użytkował także lokal nr [...] znajdujący się w budynku przy ul. [...], nie będący własnością ani w posiadaniu usługodawcy tj. Spółki "C". Zdaniem Podatnika, użytkowanie przedmiotowego lokalu nr [...] nie było objęte tzw. umową logistyczną, którą zawarł ze Spółką "C". w dniu [...].1999 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków składających się na sporną kwotę, tj. wydatków dotyczących nieruchomości położonych przy ul. [...] i [...], podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych samych świadków celem wykazania, iż koszty dotyczące przedmiotowych nieruchomości wynikały z faktu, iż "z uwagi na konfliktową sytuację panującą na nieruchomości położonej przy ul.. [...], konieczne było poszukiwanie nowego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej Wydatki (..) są związane z przystosowaniem lokali znajdujących się w powyższych nieruchomościach do potrzeb wykonywania w nich działalności gospodarczej". Wywód Strony, iż opłaty za media dotyczyły administrowania w/w nieruchomości przez Kancelarię Doradcy Podatkowego (K 101 akt) nie zasługuje na uwzględnienie. Dowodu takiego nie stanowią przedłożone umowy na administrowanie w/w obiektami zawarte w 1996 i 1997 roku z ich właścicielami tj. Spółką "B" i Spółką "C"". (K 103-122, 125 akt), które reprezentował jako zarząd Pan E. S., oraz protokół z 1997 roku z Zebrania Wspólnoty Właścicielskiej Nieruchomości przy ul. [...] (K 123-124 akt), - ponieważ podatnik nie przestawił dowodów na obowiązywanie tych umów w 1999 roku. Z treści umów (K 103-122, 125 akt) jednoznacznie wynika bowiem, że administrator upoważniony jest do przyjmowania wpłat z tytułu czynszu, odsetek, rozliczania kaucji, regulowania rachunków za opłaty bieżące, które następnie rozlicza ze zleceniodawcą. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi, stanowią one przychody i koszty zleceniodawcy i nie mają one wpływu na wynik finansowy Kancelarii Doradcy Podatkowego. Strona pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na obowiązywanie umów w 1999 roku jak i nie przedstawiła aneksu dot. wynagrodzenia z tytułu administrowania za 1999 rok. W dokumentacji podatkowej podatnik również nie wykazał w 1999 roku żadnych przychodów z tytułu czynności, które jak twierdzi wykonywał w 1999 roku w ramach omawianych umów o administrowanie. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że strona nie posiada umów na administrowanie obiektów przy ul. [...],[...],[...] obowiązujących w 1999 roku jak i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów. Mając powyższe na uwadze należy podzielić zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, że brak jest podstaw do uznania w/w wydatków jako związanych z administrowaniem obiektów w ramach działalności gospodarczej. Nie można przyjąć również zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśnień strony, iż opłaty za media w wymienionych nieruchomościach stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż w pomieszczeniach przy ul. [...] podatnik prowadził działalność gospodarczą. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia, że wydatki te związane były z przystosowaniem pomieszczeń do potrzeb wykonywanej działalności w dwóch pozostałych nieruchomościach. Jak wyżej wywiedziono do ponoszenia opłat za media dot. lokali, będących własnością spółki "C". lub do użytkowania których Spółka "C" miała prawo (ul. [...] i ul. [...]), udostępnionych podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do umowy z dnia [...].1999r. (K 126-127 akt) zobowiązana była Spółka "C" Nie można przyjąć również prezentowanego w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia strony, że umowa logistyczna nie dotyczyła lokalu nr [...] położonego na ul. [...], ponieważ Spółka "C" miała nie dysponować tym lokalem. Należy bowiem zauważyć, że nieruchomość położona przy ul. [...] jest przedmiotem współwłasności. Jak wynika z Protokołu Zebrania Wspólnoty Właścicielskiej Nieruchomości przy ul [...] - podatnik nie był współwłaścicielem nieruchomości, jednakże jednym ze współwłaścicieli była Spółka "C" (posiadająca [...] udziałów z ogólnej ich liczby [...]) (k.123 akt administracyjnych). Ponadto Spółka "C". użytkowała również, nie będący jej własnością znajdujący się w tym budynku lokal nr [...], na podstawie tzw. umowy użytkowania lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu [...].1999 r. z właścicielką - p. I.J. (kserokopia przedmiotowej umowy została przesłana przez p. I.J. - osobę reprezentującą Podatnika, przy piśmie z dnia [...].2004 r.) (K.1050-1051 akt administracyjnych). Z umowy tej wynika, że Spółka "C" była zobowiązana do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z użytkowaniem lokalu nr [...]. I.J. wyjaśniła ponadto, że na podstawie przedmiotowej umowy użytkowania, Spółka "C" następnie udostępniała Podatnikowi przedmiotowy lokal, w ramach umowy logistycznej. W odniesieniu natomiast do lokali przy ul. [...] Strona nie przedłożyła żadnych umów wskazujących na posiadanie tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń spółki "B" Twierdzenie Strony, iż wydatki na opłacenie mediów w 1999 roku związane były z przystosowaniem lokali znajdujących się w nieruchomościach na ul. [...] i [...] do potrzeb wykonywania w nich działalności gospodarczej jest całkowicie chybione, bowiem wydatki te nie mają charakteru remontowego. W kwestii wydatków na dowóz wody, wydatków remontowych i wydatków na media w budynku przy ul. [...], a także wydatków na media przy ul. [...],[...], organy podatkowe miały również prawo odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Pomijając już fakt niespójnych wywodów związanych z tymi wydatkami i w konsekwencji niejasną tezą na okoliczność, której miałyby zostać przeprowadzone przedmiotowe dowody, zauważyć należy, że obowiązek przeprowadzenia dowodów w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej istnieje wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wobec ustalenia, że wydatki na media nie mogą być traktowane jako remontowe, dowód z przesłuchania świadków, mógłby mieć znaczenie jedynie dla ustalenia, czy podatnik prowadził działalność przy ul. [...], co jednak, jak wykazano wyżej, nie ma istotnego znaczenia przy ustalaniu zasadności zaliczenia omawianej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na ustalenia związane z umowa logistyczną z dnia [...].1999r. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty kierowane w stosunku do zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. z tytułu najmu lokali w Niemczech. Z akt sprawy wynika, że w koszty uzyskania przychodu Kancelarii Doradcy Podatkowego odniesiono kwotę [...] zł, jako opłatę za miejsca kontaktowe w Monachium i w Bonn na terenie Niemiec na podstawie: - rachunku nr [...] /1999 o wartości po przeliczeniu [...] zł (K 690 akt) wystawionego na papierze firmowym Kancelarii, na którym jako wystawca widnieje matka Podatnika, V. O., [...], - oraz na podstawie dowodu wewnętrznego "Polecenie księgowania" (K 697akt) na kwotę [...] zł (brak rachunku). Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła umowy najmu lokalu w Niemczech. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły również, że strona nie wykazała, że wykorzystywała lokal w Niemczech w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Kancelarii Doradcy Podatkowego. Skarżący nie przedstawił, bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej terminy i godziny urzędowania w biurze w Niemczech, nie wskazał obsługiwanych podmiotów, jak i świadczonych w Niemczech usług. Materiał dowodowy, zebrany przez organy podatkowe wskazuje również, iż Kancelaria Doradcy Podatkowego E. S. nie dokonała w 1999 roku żadnej sprzedaży eksportowej. Sam fakt obsługi na terenie kraju klientów niemieckojęzycznych nie uzasadnia konieczności ponoszenia wydatków na wynajmowanie biura na terenie Niemiec. Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co do braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Słusznie zostały wyłączone z kosztów również rezerwy na wierzytelności w kwocie [...] zł Z akt niniejszej sprawy wynika, że poleceniem księgowania nr [...] /99 z dnia [...] 2000 roku (K 703 akt) E. S. utworzył rezerwy na wierzytelności od następujących firm: - Spółki "E" - kwota rezerwy [...] zł - Spółki "F". - kwota rezerwy [...] zł - Spółki "G". - kwota rezerwy [...] zł - Spółki "H" - kwota rezerwy [...] zł Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 21 UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia utworzonej rezerwy na wierzytelności, niezbędne jest udowodnienie przez podatnika, że wierzytelność została uprzednio wykazana jako należna oraz uprawdopodobnienie jej nieściągalności. Stosownie do ust.3 art.23 UPDOF - nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy - uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy: - dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo - na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo - wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Wyliczenie podane w art. 23 ust.3 UPDOF ma charakter przykładowy, o czym świadczy wyraźnie użycie terminu "w szczególności". Omawiany przepis zawierał tylko niektóre typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe, z tym jednak że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. W przedmiotowej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił nieściągalności ujętych po stronie kosztów I999r. rezerw jak i w wielu przypadkach nie udowodnił iż kwoty objęte rezerwą ujęte uprzednio były w przychodach Kancelarii Doradcy Podatkowego. Mianowicie w odniesieniu do rezerwy na wierzytelności Spółki "E" rezerwa ta utworzona została na należności powstałe w 1999 roku z tytułu sprzedaży usług wg faktur [...] /99 i [...] /99 z dnia [...] 1999r (K 748, 749) na kwoty odpowiednio [...] i [...] zł netto (łącznie [...] netto). Natomiast Podatnik utworzył rezerwę na kwotę [...] zł, przy czym nie wyjaśnił przyczyn utworzenia rezerwy w wysokości wyższej od wynikającej z faktur i zaewidencjonowanej po stronie przychodów. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dokumentów, które by uprawdopodobniłyby nieściągalność tej wierzytelności. W szczególności nie przestawił, iż wierzytelność ta została umorzona, po bezskutecznej egzekucji oraz ustaleniu, iż spółka ta przestała istnieć w obrocie gospodarczym, pomimo że na te okoliczności się powoływał (K 745 akt). Skarżący, nie przedstawił również żadnych dokumentów dotyczących nieściągalności wierzytelności Spółki "F". (kwota [...] zł), ani też dokumentów, które potwierdzałyby powstanie należności w kwocie [...] zł oraz ujęcie jej w przychodach. W przedmiocie rezerwy w wysokości [...] zł tytułem wierzytelności od Spółki "F". z o.o. podatnik nie udowodnił, iż dowodami potwierdzającymi nieściągalność wierzytelności podatnik dysponował w 1999 roku, bowiem w trakcie postępowania przedłożył wyrok Sądu Okręgowego z dnia 4 kwietnia 2002r. (K 924 akt) zasądzający zapłatę [...] zł na rzecz Kancelarii i umarzający postępowanie co do kwoty [...] zł oraz postanowienie o bezskuteczności egzekucji z dnia [...] 2003 roku Komornika Sądowego Rewiru IX (K 925 akt). Nie udowodnił również by postawienie w stan likwidacji Spółki "F". miało miejsce w 1999 roku - wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości został złożony [...].2003r. w Sądzie Rejonowym (K 922 akt). Strona nie udowodniła także by kwota [...] zł była ujęta uprzednio w przychodach Kancelarii. Z materiału dowodowego wynika, iż jako bilans otwarcia na dzień [...].1999r. na koncie 200/001 Spółki "F". widniała tylko kwota [...] zł (K 719 akt). Jednakże Podatnik nie przedstawił dokumentacji związanej z powstaniem tej należności, ani nie wykazał by była ujęta w przychodach lat wcześniejszych. Natomiast w stosunku do kolejnych objętych rezerwą kwot: [...] zł i [...] zł, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie stanowią one wierzytelności bo nigdy nie były ujęte w przychodach ale w kosztach. Kwoty [...] zł i [...] zł, wykazane zostały w poleceniu księgowania [...]/99 z dnia [...] 2000 roku (K 703 akt) jako wpisy sądowe Spółki "F". które zostały uiszczone przekazami międzybankowymi dnia [...] 1999r. (K 704 akt). W odwołaniu Strona również potwierdza fakt, iż kwoty te stanowiły koszty sądowe poniesione w 1999 roku (K 1316 akt). Zatem prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie stanowią one wierzytelności gdyż nigdy nie były ujęte w przychodach Kancelarii, tylko w kosztach. Kolejna rezerwa została utworzona na kwotę [...] zł z tytułu należności od Spółki "H". , ale również w tym przypadku, jak prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego, strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów na okoliczność powstania należności we wskazanej wysokości, ujęcia ich w przychodach, jak również nie uprawdopodobniła ich nieściągalności. W szczególności strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dot. bezskutecznej egzekucji i faktu wycofania się inwestora z Polski a konsekwencji likwidacji Spółki "H" ., na które to okoliczności powoływała się na etapie postępowania kontrolnego- pismo z dnia [...].2004r (K 745 akt). Nie może być uznane za dowód uprawdopodobnienia nieściągalności, przedłożone w trakcie postępowania pismo z dnia [...].2000r. -Komornika Sądowego Rewiru II (K 935 akt)- w sprawie wysłuchania wierzyciela, tj. spółki "C". Nie stanowi ono podstawy do uznania w/w rezerwy za koszt, bowiem nie świadczy ono o nieściągalności wierzytelności Kancelarii Doradcy Podatkowego w 1999 roku. Nie zasługuje na uwagę wywód strony, iż z uwagi na fakt że kontrola prowadzona była w 2004 roku podatnik nie był zobowiązany do posiadania dokumentacji za lata wcześniejsze niż rok1999. Jak wyżej podniesiono, wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 21 UPDOF warunkiem zaliczenia utworzonej rezerwy na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest m.in. wykazanie, że wierzytelność została uprzednio wykazana jako należna. Wykazanie tej okoliczności spoczywa na podatniku i nie może się on tłumaczyć brakiem w tym zakresie stosownych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak związku pomiędzy wydatkiem w wysokości [...] zł " wynikającym z rachunku numer [...] z dnia [...] 1999 roku wystawionego przez Spółkę "I". (K 755 akt), a prowadzoną prze podatnika działalnością gospodarczą. Kwota [...] zł wynika z rachunku "[...].[...] z dnia [...] 1999 r., wystawionego w języku angielskim przez Spółkę "I". (k. 755 akt administracyjnych). Z wyjaśnień E. S. (K 752 akt) jak i z odwołania (K 1314 akt) wynika, że omawiany rachunek dotyczył doradztwa i szkolenia z zakresu bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności - marketingu - pozyskania klientów z USA. Natomiast z treści rachunku sporządzonego w języku angielskim wynika, że dotyczy on opłaty związanej z promocją międzynarodowego biznesu w krajach Dalekiego Wschodu, prowadzoną w imieniu biura, tj. Kancelarii Doradztwa Podatkowego (K 755 akt). Tak więc, przedmiot świadczenia wskazany na rachunku jest odmienny od przedstawionego przez podatnika w złożonych zastrzeżeniach i odwołaniu. Należy także zaznaczyć, że przedmiotowy rachunek został wystawiony w dniu [...].1999 r., natomiast podatnik twierdzi, iż rzekome szkolenie odbyło się dopiero w [...] 1999 r. Powyższego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ treść wyjaśnień strony jest niespójna z informacjami wynikającymi z rachunku, tak w zakresie przedmiotu zakupionych usług, jaki terminu ich wykonania. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji tym zakresie. Tym samym Podatnik nie udowodnił wiarygodnie związku przedmiotowego wydatku z prowadzoną działalności gospodarczą. Zasługują natomiast na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem prowizji od przekazanych przez spółkę "A". Z akt sprawy wynika, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę [...] zł wynikającą z następujących faktur: - faktury nr [...] /99 z dnia [...].1999 r. na kwotę netto [...] zł., - faktury nr [...] /99 z dnia [...].1999 r. na kwotę netto [...]., wystawionych dla Podatnika przez spółkę "A" G.., ul. [...], po zmianie Kancelaria Doradztwa Podatkowego dr E. S. tytułem "prowizji od przekazanych umów na usługi doradztwa podatkowego". Z notatki służbowej z dnia [...] 2004 r., wynika, że strona wyjaśniła, iż omawiany wydatek stanowił prowizję za przekazanie jej przez spółkę "A" swoich klientów. Następnie w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...].2004r. (K 977 - 980) strona wskazała, że omawiany wydatek stanowił wynagrodzenie spółki "A" za obsługę klientów, przekazanych spółce z o.o. przez Stronę, tj. Kancelarię Doradcy Dodatkowego E. S.. Z uwagi bowiem na reorganizację pracy Podatnika, pracowników zatrudnionych w Kancelarii Doradcy Podatkowego, działającej jako osoba fizyczna, przejęła Kancelaria Doradztwa Podatkowego dr E. S. . (poprzednio spółka "A"), która na podstawie umowy zajęła się również obsługą klientów Kancelarii Doradcy Podatkowego. Na powyższą okoliczność strona zgłosiła wniosek dowodowy w postaci przesłuchania świadków wskazując jednocześnie ich adresy. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jednak takiego dowodu. W decyzji pierwszej instancji uznano, że żądanie przeprowadzenia dowodu, ze świadków nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie treści stosunku prawnego będącego podstawą wystawienia przez spółkę "A" omawianych faktur. Zdaniem organu I instancji ustalenie tej treści - wobec braku dowodów dokumentalnych - mogłoby ewentualnie opierać się tylko na zeznaniach osób będących stronami umowy lub składających oświadczenie woli w imieniu stron. Natomiast jak ustalono toku postępowania kontrolnego- jako strony w umowach tych występował sam podatnik albo I.J., którym zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a pomimo to nie potrafili oni wyjaśnić i udokumentować spornej kwestii. Również we wniesionym odwołaniu podatnik podnosił kwestię związaną przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków, w sumie około [...] osób, na okoliczność związku zakwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdził, iż przesłuchanie pracowników nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania zebrano bowiem materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie omówionych wyżej wydatków za koszt. Organ Odwoławczy wywodzi, że na potwierdzenie swojego stanowiska strona nie przedłożyła umowy zawartej ze spółką "A" na świadczenie powyższych usług, jak i nie przestawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu. Treść przedstawionego aneksu z dnia [...].1999r. (K 864 akt) do umowy zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, z których nie można ustalić przedmiotu umowy. Wskazuje tylko, iż zamawiającym jest KDP sp. z o.o. (poprzednio spółka "A") a przyjmującym zamówienie Kancelaria Doradcy Podatkowego oraz, że umowę rozwiązano z dniem [...].1999r. E. S. nie wskazał również którzy klienci Kancelarii Doradcy Podatkowego zostali przekazani spółce Kancelarii Doradztwa Podatkowego (bądź odwrotnie) do obsługi w ramach wskazywanej przez Stronę urnowy, ani w jaki sposób została ustalona należność w wysokości [...] zł. Podatnik, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, sposób naliczenia należności, a nawet rodzaju wykonanych usług, itp. Jako podstawę uznania wydatku za koszt Strona wskazuje jedynie faktury na łączną kwotę [...] wystawione przez spółkę "A" Zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności działania organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków będą miały przepisy art. 180§1, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 187 §1 konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej, w ten sposób, że formułuje zasadę kompletności ( spójności) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny jedynie wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego mającego znaczenie dla sprawy dowodu. Może natomiast, zgodnie z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Zgodnie z art. 188 stronie przysługuje żądanie przeprowadzenia dowodów. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od tego czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ponadto z przepisu art. 188 wynika, iż organ podatkowy dokonując oceny żądania strony, uwzględnia znaczenie wcześniej już przeprowadzonych dowodów i jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmówi stronie uwzględnienia jej wniosku dowodowego. Oceny zgłoszonego żądania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, ze szczególną starannością tak, żeby odmowa przeprowadzenia dowodu nie nastąpiła wówczas, kiedy okoliczność na którą miał być przeprowadzony dowód miała znaczenie dla sprawy a dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na udowodnienie stanu faktycznego w sposób spójny i kompletny. W orzecznictwie reprezentowany jest także pogląd, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55). Odnosząc powyższe rozważania dotyczące postępowania dowodowego do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na powołaną, przez podatnika, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, tezę dowodową, że obsługę klientów podatnika przejęła spółka "A" ( później Kancelaria Doradztwa Podatkowego dr E. S. sp. z o.o.), ze względu na reorganizację pracy kancelarii podatnika. Organy podatkowe nie stwierdziły, że zapłata Spółki "A". za obsługę klientów nie może być kosztem podatkowym ani ze względu na przedmiot zleconych czynności, ani też ze względu na powiązania, które pomiędzy podatnikiem a Spółką "A" . istnieją. Uznały natomiast, ze dowód z przesłuchania świadków nie powinien zostać przeprowadzony. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania wystarczająco zebrano materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie wydatków za koszt, a natomiast organ I instancji uznał, że dowód nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż wyjaśnienie treści stosunku prawnego łączącego strony umowy mogłoby nastąpić ewentualnie przez przesłuchanie stron tego stosunku. Poglądów tych nie sposób podzielić. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że strona nie przedłożyła umowy zawartej ze spółką "A", jak i nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu, a treść przedstawionego aneksu z dnia [...].1999r. nie pozwala ustalić przedmiotu umowy, ani też innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić wykonanie usług, ustalić sposób naliczania należności a nawet rodzaju wykonywanych usług. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy sam stwierdza, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności dotyczące poniesionego wydatku w kwocie [...] zł. W takiej sytuacji nie można wywodzić, że w toku postępowania wystarczająco zebrano materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie wydatków za koszt. Oczywiście, co wyżej już podkreślono, organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem. W rozpatrywanej jednak sytuacji podatnik wniósł o przeprowadzenie konkretnych dowodów z przesłuchania świadków, wskazując osoby, które należy przesłuchać i podając ich adresy. Organ podatkowy nie może z góry zakładać, jak w badanym przypadku, że przesłuchanie świadków nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń, które są niezbędne do uznania przedmiotowego wydatku za koszt, bądź wykluczenia takiej możliwości. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na takiej podstawie, że podatnik nie przedstawił dowodów w formie dokumentów stanowi o tym, że organy podatkowe dają wyraźne pierwszeństwo dokumentom w stosunku do zeznań świadków. A takiej hierarchii dowodów w Ordynacji podatkowej nie przewidziano. Wobec powyższego, w przypadku ustalania czy wydatek w kwocie [...] złotych zapłacony na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "A"., stanowi koszt uzyskania przychodów, doszło do naruszenia przepisów art.187§1 i 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu, o który wnioskowała strona, a który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a w konsekwencji nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków celem ustalenia czy rzeczywiście spółka "A" wykonywała usługi polegające na obsłudze klientów podatnika oraz jeżeli to możliwe jaki był zakres tych czynności. Wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie mógł być uznany jako dowód udowadniający powołaną przez podatnika tezę jedynie wówczas, jeżeli w konsekwencji jego przeprowadzenia możliwe będzie ustalenie nie tylko samego faktu wykonywania przez spółkę "A" . czynności na rzecz podatnika ale również jaki był zakres tych czynności. Tylko takie ustalenia pozwolą na ocenę, czy wynikająca z ww. faktur wystawionych przez spółkę "A" kwota [...] zł, stanowiła koszt uzyskania podatnika w świetle przepisów UPDOF w tym również przepisów dotyczących powiązań, o których mowa w art. 25 tej ustawy. Organy podatkowe nie będą jednak wyjaśnieniami świadków bezwzględnie związane, ponieważ dowody te jak każde inne podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania świadków w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe innych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, zauważyć należy, że skarżący nie wskazał na jakie konkretnie tezy dowodowe ww. świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Organ podatkowy nie może natomiast sam domyślać się na jaką konkretną okoliczność należałoby dowód przeprowadzić. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska