I SA/Po 1233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A sp. z o.o. zwróciła się Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w formie leasingu operacyjnego samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem oraz paliwa do jego napędu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. (data wpływu [...] lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność w kierunku wynajmu samochodów osobowych (PKD 77.U.Z). Nowe PKD zostanie dodane do działalności spółki przez zgłoszenie w KRS. Następnie zainteresowany zamierza zakupić samochód osobowy o wartości około [...] zł netto w formie leasingu operacyjnego i wynająć go na okres powyżej 6 miesięcy. Leasingodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, suma ustalonych opłat pomniejszona o podatek VAT odpowie wartości początkowej samochodu. Następnie samochód będzie wynajmowany; faktury za paliwo będą wystawiane na firmę wynajmującą i następnie refakturowane na najemcę. Na wezwanie organu w uzupełnieniu wniosku wskazano, że: 1) wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) dopuszczalna masa samochodu osobowego, który planuje zakupić, nie przekracza 3,5 tony; 3) samochód będzie przeznaczony wyłącznie na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy; 4) usługa najmu samochodu osobowego i obciążenie za paliwo do jego napędu dokumentowane będzie jedną fakturą i jedną pozycją na fakturze; 5) faktycznym nabywcą paliwa będzie najemca, który będzie dokonywał zakupu paliwa na rzecz wnioskodawcy (w umowie najmu znajdzie się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu, natomiast faktury za paliwo wystawiane będą na wnioskodawcę; 6) najemca samochodu będzie uprawniony do odbioru faktur za paliwo i zobowiązany do przekazywania ich wnioskodawcy; 7) całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania; 8) umowa będzie regulować wykorzystanie przedmiotu najmu, tj. górne limity wykorzystania środka trwałego, a co za tym idzie i zużycia paliwa do jego napędu oraz marki i stacje paliw, na których najemca będzie mógł tankować paliwo; 9) wnioskodawca jako płacący za paliwo będzie głównym inicjatorem ewentualnej reklamacji jakości paliwa; W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, wynajmując samochód na okres powyżej 6 miesięcy, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego środka trwałego i paliwa (bez ograniczenia do 60% i 6000 zł)? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego w przyszłości środka trwałego i paliwa do wyżej wymienionego środka trwałego. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w[...], z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr[...], stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy A sp. z o.o. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia w formie leasingu operacyjnego samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem jest prawidłowe, natomiast w zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przepisem art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m. in.: - przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, - przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany: 1) użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r."; 2) w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r.". Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz innych pojazdów samochodowych, a także paliwa do ich napędu określone w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia paliwa do pojazdów występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony. Od tej zasady występuje szereg wyjątków wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy, m.in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Organ stwierdził, że zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Organ podkreślił, że samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, dzierżawy, leasingu samochodów nie determinuje automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów na potrzeby działalności. Przepis ten wiąże przedmiot działalności z odsprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów. W związku z powyższym organ uznał, że świetle obowiązujących przepisów podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.: 1) gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz 2) samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Nadto organ zaznaczył, że po okresie sześciu miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd, oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z leasingiem. Odliczenie to przysługuje wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej zwana u.p.t.u. pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, w świetle art. 88 u.p.t.u. Odnosząc się do drugiego pytania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z którym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Nie ma on zatem zastosowania do samochodów (pojazdów) wykorzystywanych w sposób określony w ust. 2 tego artykułu, w tym m. in. przeznaczonych wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą, "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W kontekście powyższego, organ wskazał na wyrok ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 - Auto Lease Holland BV, dalej zwana "Auto", który zapadł w podobnym stanie faktycznym jak przedstawione zdarzenie przyszłe w złożonym wniosku. Organ wskazał, że w powyższym wyroku Trybunał zawarł następujące tezy: "dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku; cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym; w konsekwencji konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły w postępowaniu głównym, prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel; leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem (otrzymuje paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto (leasingodawca) nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu; argument, że paliwo jest dostarczane Auto, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty". W związku z powyższym organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy paliwa na rzecz najemcy w trakcie faktycznego wynajmu przedmiotowego samochodu, gdyż paliwo to będzie przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotem wynajmującym samochód. Tym samym, wnioskodawca ani przez moment nie będzie dysponował przedmiotowym paliwem jak właściciel, z tego też względu nie będzie mógł przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na rzecz najemcy. W konsekwencji, skoro nie dojdzie do dostawy paliwa na rzecz wnioskodawcy, ten element transakcji nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód faktycznie będzie oddany w odpłatne użytkowanie i najemca samochodu będzie dokonywał zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decydując o ilości i czasie zakupu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo służące do napędu tegoż samochodu, ponieważ wnioskodawca nie będzie dysponował przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie będzie nabywcą towaru) mimo, że przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a przedmiotowy samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Dalej organ wskazał, że obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego niniejszy przepis nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi. Faktury VAT są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. W rezultacie łącznej analizy regulacji zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że termin "sprzedaży" należy rozumieć jako m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz w art. 7 ust. 1 ustawy określającej dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) stwierdzić należy, że podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów, tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym zdarzeniu rzeczywistym nabywcą paliwa będzie najemca samochodu, gdyż to on de facto będzie decydował o ilości i miejscu nabycia paliwa (konkretnej stacji paliw) oraz sposobie jego wykorzystania. Do transakcji dostawy paliwa będzie dochodzić między stacją paliw (sprzedawcą) a najemcą samochodu osobowego wynajmowanego przez wnioskodawcę. W efekcie, z uwagi na treść ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na niego faktur dokumentujących zakup paliwa zużywanego przez najemcę, ponieważ nie będą one dokumentować rzeczywistych czynności dokonanych na jego rzecz. Spółka, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. [...]Skarbowej w[...], wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na kwestionowaniu uprawnienia wynikającego z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa poprzez odwołanie się do okoliczności w przepisie nie przewidzianych oraz odwołanie się do wyroku ETS zapadłego w odmiennym stanie faktycznym; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że nie dochodzi do nabycia prawa do rozporządzenia paliwem jak właściciel w przypadku, gdy do nabycia paliwa na stacji paliw dochodzi na skutek czynności najemcy działającego w imieniu wynajmującego na podstawie zawartej umowy, 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku nabycia usługi najmu samochodu w wyniku nabycia paliwa przez właściciela samochodu (wynajmującego) dochodzi do dostawy towarów (paliwa) realizowanej pomiędzy dostawcą paliwa a najemcą; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z uwagi na przyjęcie, że faktura wystawiona przez sprzedawcę paliwa na rzecz wynajmującego jako nabywcę jest fakturą, która nie dotyczy czynności wykonywanej na rzecz wynajmującego; 5) art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14a § 1a i art. 14e § 1 i art. 14e § 1 o.p. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej, działający za Ministra Finansów, nie przeanalizował charakteru i rodzaju świadczeń, które zostaną zrealizowane w związku z planowaną usługą najmu, a w konsekwencji przedstawił błędną oceną w zakresie skutków podatkowych. Zdaniem skarżącej istotne jest, że skarżąca nie dokonuje odsprzedaży wcześniej nabytych towarów lub usług, tylko świadczy usługę o charakterze złożonym, do której realizacji wykorzystuje nabyte w tym celu usługi i towary. Zdaniem skarżącej konieczne jest określenie charakteru usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) oraz grupy świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy. Wynajem samochodów będzie świadczeniem głównym (wiodącym), a zapewnienie najemcy paliwa do napędu samochodu będzie miało charakter świadczenia pomocniczego, którego nie można wyodrębnić z całej usługi. W związku z powyższym usługa, która ma być świadczona przez Skarżącą, do której realizacji są wykorzystywane nabyte w tym celu usługi i towary stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług wykonywane na rzecz najemcy. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Zawarte w tym przepisie ograniczenie odliczenia podatku VAT od paliwa nie dotyczy pojazdów, o których mowa art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ww. ustawy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT nie dotyczy zatem samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku skarżącej i okoliczności tej Dyrektor w wydanej interpretacji nie kwestionuje. Powołany art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT odnosi się wyłącznie do "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy". Oznacza to, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności i opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ...". Jeżeli zatem skarżąca nabywa paliwo, które następnie wykorzystuje przy świadczeniu usługi najmu, podlegającej opodatkowaniu VAT, to warunek przewidziany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest zachowany. Formułowane przez Dyrektora okoliczności, z których ma wynikać brak prawa skarżącej do odliczenia VAT, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy. Zdaniem skarżącej z momentem zatankowania paliwa wynajmujący staje się jego wyłącznym właścicielem. Najemcy nie można uznać za "nabywcę" paliwa. Zakres uprawnień najemcy jest znacznie węższy niż zakres uprawnień wynajmującego. Najemca może wyłącznie zużyć paliwo, korzystając z przedmiotu najmu w ramach zawartej umowy. W szczególności najemca nie ma tytułu prawnego pozwalającego mu legitymować się jako prawny właściciel paliwa. W ślad za tym nie może paliwa odsprzedać. Ponadto w przypadku rozwiązania umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym, z uwagi na okoliczności leżące po stronie najemcy, jest on zobowiązany zwrócić samochód wraz z paliwem wynajmującemu. Analogicznie będzie w przypadku awarii samochodu, która spowoduje, że najemca nie będzie mógł wykorzystywać przedmiotu najmu. W takich przypadkach najemca nie może "zatrzymać" paliwa znajdującego się w baku samochodu. Wynika to z faktu, że prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel przysługuje wyłącznie wynajmującemu, który posiada tytuł prawny do paliwa i może zadecydować o dalszym jego wykorzystaniu, np. po rozwiązaniu umowy najmu może zużyć paliwo korzystając z samochodu do własnych celów, jak i oddać samochód w celu realizacji kolejnego stosunku najmu. Ponadto co istotne, zobowiązanym do zapłaty za paliwo będzie wyłącznie wynajmujący. Najemca jest natomiast zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia określonego w umowie najmu. Zatem dostawa jest realizowana wyłącznie pomiędzy właścicielem stacji a wynajmującym jako nabywcą paliwa. Nadto strona wskazała, że w bazie wydanych interpretacji Ministerstwa Finansów znajduje się interpretacja potwierdzająca prawo do odliczenia podatku VAT w analogicznym przypadku jak w opisanym we wniosku (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...] maja 2012 r. sygn.[...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest zgodne z prawem. Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że spółka zamierza rozszerzyć przedmiot działalności gospodarczej o wynajem samochodów osobowych, zakupić samochód osobowy z przeznaczeniem na wynajem na okres powyżej 6 miesięcy. Zgodnie z umową najemca będzie dokonywał zakupu paliwa na rzecz wynajmującego (na fakturze zakupu paliwa będą dane wynajmującego i numer rejestracyjny samochodu), jednocześnie koszt paliwa używanego przez najemcę wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte do napędu wynajętego samochodu przez najemcę będą wystawiane na wynajmującego. Kwestią sporną jest, czy skarżąca spółka (wynajmujący) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa zużytego do napędu wynajmowanego samochodu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało w prawie krajowym ograniczone, m.in. w przypadku zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych. Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,3 tony, na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uregulowane zostały przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, ze zm.) . Zgodnie z art. 4 ww. ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z art. 4 tejże ustawy wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw do samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, nie ma zastosowania przy nabyciu paliwa do samochodów (pojazdów) wymienionych w art. 3 ust. 2 , czyli m. in. w przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego, wziąć pod uwagę, że przepisy prawne tworzą system i muszą być wzajemnie spójne (wykładnia systemowa wewnętrzna). W podatku od towaru i usług zasadą jest, że od podatku należnego odlicza się podatek naliczony od nabycia towarów i usług zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Konstrukcja podatku naliczonego wynika wprost z istoty podatku od wartości dodanej. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. definiuje pojęcie podatku naliczonego - w przypadku towarów i usług nabywanych w kraju jest to suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem konieczne jest ustalenie, czy między kontrahentami dochodzi do dostawy towarów lub usług, ponieważ tylko podatek naliczony z tytułu rzeczywistego nabycia towaru i usługi związanego z czynnościami opodatkowanymi może być podstawą odliczenia, jeśli oczywiście pozostałe przepisy tego prawa nie ograniczają. W związku z powyższym istotna jest ocena charakteru transakcji pomiędzy wnioskodawcą a najemcą samochodu oraz stacją paliw a wynajmującym w celu ustalenia, czy można przyjąć, że pomiędzy wynajmującym a najemcą dojdzie do dostawy paliwa do napędu samochodu w trakcie jego wyłącznego użytkowania przez najemcę. Słusznie organ odwołał się do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Definicja ta koresponduje z definicją zawarta w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jak wskazuje się w doktrynie, często odwołującej się do orzeczenia ETS C-320/88 Shipping and Forwording Enterpris regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na innym podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności. Obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem, tak jakby była jego właścicielem. Rozporządzanie rzeczą jak właściciel oznacza możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy, czyli przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej, co oczywiście nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności. (patrz: T. Michalik, VAT, Warszawa 2009, s. 104-106). Sąd podziela stanowisko organu, że w opisanych okolicznościach nie można uznać, że wynajmujący dokona dostawy paliwa na rzecz najemcy. Podczas użytkowania samochodu przez najemcę wynajmujący nigdy nie będzie dysponował towarem jak właściciel. Dla wzmocnienia argumentacji Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w[...], słusznie powołał orzeczenie ETS z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Trybunał wskazał w powołanym wyroku, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu oddanego leasingodawcy (w niniejszej sprawie najemcy) ważne jest ustalenie, komu firma paliwowa przekazuje faktyczne prawo do rozporządzania towarem jak właściciel: leasigodawcy (w przedmiotowej sprawie wynajmującemu) czy też leasingobiorcy (odpowiednio najemcy). Trybunał stwierdził, że zakup paliwa przy użyciu karty Auto Lease nie wpływa na zmianę stron transakcji dostawy towaru. Kontrakt umożliwiający leasigobiorcy zakup paliwa nie jest, zdaniem Trybunału, umową dostawy, a jedynie usługą finansowania jego zakupu. ETS zdecydował, że art. 5 VI Dyrektywy (czyli obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) musi być interpretowany w ten sposób, że dostawa towarów ma miejsce pomiędzy firmą paliwową a leasingobiorcą, tj tam gdzie dochodzi do przekazania ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (Dyrektywa VAT Komentarz, pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2008, s. 202). W związku z powyższym organ zgodnie z obowiązującym prawem przyjął, że skarżąca spółka nie będzie nabywała paliwa i tym samym dokonywała dostaw paliwa na rzecz najemcy w trakcie trwania umowy najmu, ponieważ paliwo będzie przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacjami paliw a najemcą i wykorzystywane wyłącznie przez najemcę samochodu, który w tym czasie będzie odpłatnie użytkował samochód. To najemca jest podmiotem otrzymującym i korzystającym z paliwa, zatem posiadał prawo dysponowania tym towarem jak właściciel. A skoro wynajmujący nie jest podmiotem faktycznie otrzymującym i korzystającym z paliwa zakupionego przez najemcę, nie można zaakceptować stanowiska, że podmiot inny niż nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli jest podmiotem finansującym zakup. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że w tym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksowa. TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Globar Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., powołując się na wcześniejsze orzeczenia wskazał, ze świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z usługą kompleksową mamy do czynienia również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. TSUE w powołanym wyroku doprecyzował, że aby w tym ostatnim przypadku mówić o świadczeniu kompleksowym, świadczenie dodatkowe musi być niezbędne do wykonania świadczenia głównego. W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, ponieważ jak wcześniej wskazano wynajmujący nie jest nabywcą paliwa, nie dokonuje zatem dostawy paliwa na rzecz najemcy, tym samym nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynajem samochodu będzie świadczeniem główny, natomiast zapewnienie najemcy paliwa do napędu samochodu będzie miało charakter świadczenia pomocniczego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270, ze zm.), Sąd skargę oddalił.