I SA/Po 1247/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi AH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę W dniu [...] maja 2010 r. M. i A. H. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. Małżonkowie wykazali zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że A. H. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych: 1) zaniżył przychody o kwotę [...] grosze, poprzez niepełne skorygowanie ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, które wykazały, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o. o. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży usług (podatnik dokonał korekty zeznania ujmując [...] zł); 2) zaniżył przychody o kwotę [...] zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] w kwocie [...] zł (wartość z niej wynikająca wynosi [...] zł); 3) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 faktur za usługi budowlane wystawione przez firmę PHU B, W. M., w sytuacji gdy właściciel tej firmy zeznał, że faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji, a celem ich wystawienia była korzyść majątkowa; 4) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne R. O.; 5) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rachunku [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wskazującego na naprawę samochodu, wystawionego na rzecz innego podmiotu gospodarczego - A Sp. z o.o.; 6) zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł (podatnik posiadał dowody wpłaty jedynie na kwotę [...] zł); 7) zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, poprzez zastosowanie ulgi internetowej (art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji gdy nie posiadał faktur dokumentujących poniesienia wydatków z tytułu używania Internetu; 8) zaniżył podatek o kwotę [...] zł, poprzez niewłaściwe odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w szczególności po uzupełnieniu braków w materiale dowodowym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił M. i A. H. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji zostało złożone kolejne odwołanie. Pełnomocnik odwołującego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił przedmiotowe zobowiązanie w kwocie [...] zł, uznając, że niezasadnie organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne pracownika - R. O. W ocenie organu odwoławczego zarzuty pełnomocnika odwołującego nie są zasadne i stanowią jedynie polemikę z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego, które wyraźnie wskazuje, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż w przedmiotowej sprawie podatnik twierdzi, że usługi zostały wykonane przez podmiot, który wykonania tych usług zaprzecza, wskazując, że wystawiał jedynie puste faktury. Fakty te potwierdzają przesłuchani świadkowie - pracownicy, którzy bądź nie kojarzą w ogóle firmy A. H. albo też wskazują, że wykonywali prace na rzecz tej osoby, ale w 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, obszernie przywołany w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych materiał dowodowy świadczy, że usługi jeżeli w ogóle zostały wykonane na rzecz A. H., nie zostały wykonane przez W. M. Skoro podatnik nie wykazuje osób, które w rzeczywistości mogły wykonywać omawiane usługi, organy podatkowe nie są zobowiązane do szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem organu odwoławczego zasługują natomiast na uznanie zarzuty pełnomocnika dotyczące nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów wynikających z umów zlecenia zawartych z R. O. Skoro zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik ponosił wydatki na zaliczki na podatek dochodowy oraz ubezpieczenia społeczne, trudno w tej sytuacji uznać, że osoba ta nie była przez podatnika zatrudniona. Co prawda przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. R. O. zeznał, że pracował w firmie podatnika w 2007 r. i nie pamięta, żeby wykonywał pracę na rzecz A. H. w 2008 r. Wskazał także, że jest pewien, że podpisał jedynie umowę zlecenia na wykonywanie prac w okresie od [...] października 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. W opinii organu odwoławczego, skoro świadek ten nie pamięta czy pracował w 2008 r. na rzecz podatnika, a istnieją dowody, że firma A. H. opłacała w 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ubezpieczenie społeczne R. O., trudno w takiej sytuacji znaleźć inne powody dokonywania tych wydatków, niż faktyczne zatrudnianie R. O. przez A. H. Tym samym organ odwoławczy uznał, że niezasadnie organ pierwszej instancji odmówił podatnikom uznania jako kosztów wydatków w wysokości [...] zł z tym związanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenie zobowiązania podatkowego A. H. winno wyglądać w ten sposób, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. powinien wynieść [...] zł, a nie jak wskazano w zeznaniu podatkowym - jedynie [...] zł. Na powyższą decyzję A. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Podatnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył następujące przepisy prawa: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), poprzez uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach VAT, które zdaniem pełnomocnika dokumentują nabycie usług od W. M.; 2) art. 193 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. jest nierzetelna w części dotyczącej ewidencjonowania 24 faktur VAT wystawionych przez W. M.; 3) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych w części w jakiej uznano księgi za rzetelne, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania; 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębienia zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co spowodowane było zgodnie z uzasadnieniem skargi niewłaściwą oceną zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ podatkowy nie udowodnił w toku postępowania, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. M. nie zostały wykonane w 2008 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jedynie odmawiając przymiotu wiarygodności zeznaniom niektórych świadków, doprowadził do sytuacji, w której mógł stwierdzić, że fakt wykonania usług przez W. M. można uznać za nieudowodniony. Brak możliwości przeprowadzenia przez skarżącego dowodu na wykonanie przedmiotowych usług w 2008 r. przez W. M. spowodowany odmową uznania za wiarygodne przedstawionych przez skarżącego dowodów, nie oznacza automatycznie, że organ udowodnił okoliczność przeciwną i że przedmiotowe usługi nie zostały przez W. M. w 2008 r. wykonane. Skarżący podniósł następnie, że organ podatkowy odmówił mocy dowodowej zapisom zawartym w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów pomimo, iż jak wskazano już powyżej w toku postępowania nie udowodnił, że zapisy dokonywane w tej księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ podatkowy naruszył zatem takim postępowaniem normę prawną, wynikającą z treści przepisów zawartych w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na interpretacji zeznań świadków, której stopień dowolności przekracza ustawowe granice swobodnej oceny dowodów. Sposób interpretacji zeznań świadków zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy narusza ogólne zasady postępowania podatkowego, a w szczególności wskazaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji każdą nieścisłość w zeznaniach świadków zeznających na korzyść skarżącego uznawał za okoliczność uzasadniającą odmowę wiarygodności tych zeznań, natomiast zupełnie zignorował niezgodności pojawiające się w wypowiedziach świadków, których zeznania można było wykorzystać do postawienia tezy, że usługi wskazane w 24 fakturach wystawionych przez W. M. nie zostały wykonane przez niego w 2008 r. W skardze wskazano ponadto, iż podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowią zeznania W. M., który stwierdził, że wprawdzie wystawił faktury dokumentujące wykonanie określonych prac, ale nigdy tych prac nie wykonał. Zeznania W. M. zostały uznane w tym zakresie przez organ podatkowy za wiarygodne, pomimo iż w toku postępowania wykazano, że W. M. wielokrotnie mijał się z prawdą. Z treści kolejnych protokołów dokumentujących zeznania W. M. wynika, że forsował on swoją wersję wydarzeń, którą zmieniał każdorazowo w sytuacji, gdy przedstawiono mu dowody na to, że nie może być ona prawdziwa. Z uwagi na przedstawione w skardze okoliczności A. H. stwierdził, że żadna z podnoszonych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji okoliczności nie uzasadnia odmowy przyznania wiarygodności zeznaniom S. M., H. K. i M. T. oraz B. U. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena tych zeznań nosi natomiast znamiona braku obiektywizmu i naciągania wypowiedzi świadków do z góry założonej tezy sformułowanej przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., A. H. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2013 r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazał, że w roku 2008 między małżonkami H. nie istniała wspólność majątkowa, która w świetle przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF jest warunkiem niezbędnym dla złożenia wspólnego zeznania o osiągniętych dochodach. Na tę okoliczność przedłożono umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową zawartą w dniu [...] lutego 1998 r. w [...]. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie przesłankę o jakiej mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe we wnioskowanym przez podatnika zakresie. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 29 maja 2014 r. stawili się skarżący wraz ze swoim pełnomocnikiem oraz pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy wniosek o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie w związku z uruchomieniem trybu nadzwyczajnego dotyczącego zaskarżonej decyzji. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o zakreślenie terminu do sformułowania na piśmie stanowiska organu co do złożonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania. W związku z powyższym Sąd postanowił uwzględnić wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej i zakreślił termin 7 dni do sformułowania na piśmie stanowiska organu co do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Termin rozprawy został odroczony. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wniosku pełnomocnika strony o zawieszenie postępowania sądowego. Organ odwoławczy nie wyraził zgody na zawieszenie przedmiotowego postępowania. Wskazał, że organy podatkowe orzekające w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 nie miały ani faktycznych, ani prawnych podstaw do uznania, że między małżonkami H. istniały uregulowania majątkowe, które w świetle przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF skutkowałyby brakiem możliwości złożenia wspólnego zeznania podatkowego. Strona w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok, również nie podnosiła, że jej wniosek o wspólne opodatkowanie, zawarty w złożonym zeznaniu PIT-36, nie może wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. W ocenie organu odwoławczego decyzje organów podatkowych jakie zapadły w tej kwestii, w dacie ich wydania były zatem orzeczeniami prawidłowymi, gdyż stan faktyczny ustalony w oparciu o oświadczenie strony złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, implikował dokonaną przez organy ocenę prawną, co do prawa wspólnego rozliczenia małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż okoliczność zniesienia małżeńskiej wspólności ustawowej, podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania spowodowała, że organ odwoławczy wznowił postępowanie podatkowe we wnioskowanym przez podatnika zakresie, co oznacza, że okoliczność ta będzie przedmiotem oceny w odrębnym, niezależnym postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym weryfikacji wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że pełnomocnik skarżącego stawia w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności poddać zatem należy kontroli sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, gdyż stwierdzenie ewentualnych uchybień w tym zakresie czyni niemożliwym odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnienia zatem wymaga, że pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach VAT, które zdaniem pełnomocnika dokumentują nabycie usług od W. M.; - art. 193 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. jest nierzetelna w części dotyczącej ewidencjonowania 24 faktur VAT wystawionych przez W. M.; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych w części w jakiej uznano księgi za rzetelne, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębienia zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co spowodowane było zgodnie z uzasadnieniem skargi niewłaściwą oceną zeznań świadków. Ostatni z podniesionych zarzutów jest zarzutem najdalej idącym, gdyż zmierza do wykazania, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co uzasadnia ustosunkowanie się najpierw do tego zarzutu. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uchybiły normom prawa procesowego i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim uznały, że sporne faktury - 24 faktury za usługi budowlane wystawione w 2008 r. przez firmę PHU B W. M. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że dokonując ustaleń w tym zakresie organ podatkowy przeprowadził w dniu [...] maja 2010 r. dowód z przesłuchania W. M., który wystawił sporne faktury. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w S., stwierdził, że faktury wprawdzie wystawił i podpisał, lecz czynności na nich widniejące nie były wykonane. Wyjaśnił, że wystawił te faktury jedynie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdyż otrzymywał od każdej równowartość kilku procent kwoty netto. Tłumacząc adnotacje poczynione na odwrocie faktur (formy płatności: czek, zaliczka) zeznał, że były czynione przez niego fikcyjnie i nie mają odzwierciedlenia w faktycznie otrzymanych kwotach zapłaty, gdyż zapłatę otrzymywał zawsze w gotówce. Podczas ponownego przesłuchania w dniu [...] grudnia 2010 r. dodał, że oprócz otrzymywania zapłaty w gotówce otrzymał czeki, które osobiście realizował, a otrzymane w ten sposób pieniądze były zwracane skarżącemu zaraz po realizacji czeków. W. M. wyjaśnił, że po oddaniu całej kwoty pobranej z banku skarżący wypłacał mu równowartość 10 % wartości netto wystawionej faktury. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r., świadek przyznał, że nie pamiętał dokładnie miejsca realizowania czeków, stąd wynikały rozbieżności między jego zeznaniami a dowodami bankowymi. Nieścisłości w zeznaniach świadkach, w ocenie skarżącego, przesądzają o tym, że zeznania W. M. nie są wiarygodne, gdyż zmieniają się w zależności od postępów postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego raz świadek zeznał, że zapłatę otrzymywał wyłącznie gotówką, a gdy wyszły na jaw okoliczności wystawiania czeków świadek zmienił zeznania i wskazał na realizowanie czeków w dwóch miejscach w P. - w oddziałach C S.A. przy [...] - jako ul. [...], oraz ul. [...], natomiast gdy z wyciągu bankowego wynikało, że realizował czeki w oddziałach tego banku w S., oraz w P. przy. [...] oraz ul. [...], świadek odparł, że wcześniej tego nie pamiętał. Odnosząc się do przytoczonych powyżej twierdzeń pełnomocnika skarżącego podkreślić należy, że zasadnie stwierdza organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że wątpliwości, które pojawiają się w zeznaniach W. M. dotyczą okoliczności ubocznych, a kwestii zasadniczej, tj. zgodności z rzeczywistością spornych faktur. Należy zaznaczyć, że już podczas pierwszego przesłuchania świadek jednoznacznie wskazał, że otrzymywał wynagrodzenie za wystawione faktury, a nie wykonane usługi. Stanowiska tego nie zmienił w trakcie kolejnych przesłuchań. W późniejszych zeznaniach precyzował natomiast szczegóły dotyczące sposobu otrzymywania wynagrodzenia, nigdy jednak nie stwierdził, że podstawą do otrzymania wynagrodzenia były wykonane usługi. Wręcz przeciwnie, składając zeznania za każdym razem wyjaśniał, w jaki sposób przekazywane było wynagrodzenie za wystawiane faktury, a nie wykonane usługi. Trafnie konkluduje zatem organ podatkowy, że mimo rozbieżności w poszczególnych zeznaniach W. M., zeznań tych nie można uznać za niewiarygodne. W kwestii kluczowej dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego, tj. wykonywania usług stwierdzonych w spornych fakturach, zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że usługi nie były świadczone. Przy czym organy podatkowe, opierając się na zeznaniach świadka, nie kwestionują faktu wykonywania usług przez B W. M. na rzecz skarżącego w latach poprzednich. Jak wynika z zeznań W. M. pierwszy kontakt ze skarżącym nawiązał w trakcie faktycznie wykonywanych prac budowlanych w 2007 r. W lipcu i sierpniu 2007 r. wykonywał usługi polegające na remontowaniu słupów betonowych hali przy [...] w P., co zostało potwierdzone fakturą VAT [...] z dnia [...].08.2007 r. Okoliczność tę potwierdził również pracujący dla ojca syn W. M., A. M., zeznając w dniu [...] lutego 2011 r., że wykonywał wskazane w fakturze prace z ojcem. A. M. nie potwierdził jednak wykonywania prac na rzecz skarżącego w 2008 r. Faktu tego nie potwierdzili także inni pracownicy W. M. - M. B. i D. K.. M. B. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. stwierdził, że nie zna skarżącego i nie uczestniczył – będąc zatrudnionym w firmie B – w pracach na rzecz tej osoby. Dodał, że w 2008 r. nie przebywał w P. przy [...] i nie wie gdzie taka ulica się znajduje. D. K. przesłuchany w dniu [...] lutego 2011 r. zeznał, że był w 2008 r. zatrudniony w firmie B, ale nie zna skarżącego, również oświadczył, że nie przebywał przy [...] w P. Z osób zatrudnionych przez W. M. w 2008 r. nie przesłuchano jedynie J. M., gdyż dwukrotne wezwanie okazało się bezskuteczne. Podkreślenia także wymaga, że organy podatkowe nie oparły ustaleń faktycznych sprawy wyłącznie na dowodzie z przesłuchania wystawcy spornych faktur i zatrudnionych przez niego osób. W toku postępowania, z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników wymiennie na rzecz przedsiębiorstwa B i D, przesłuchano nie tylko zatrudnianych przez W. M. pracowników, ale także jego syna W. M. (imię i nazwisko zbieżne z imieniem i nazwiskiem ojca) prowadzącego przedsiębiorstwo D oraz osoby przez niego zatrudniane. Z przesłuchania W. M. (syna), które odbyło się w dniu [...] czerwca 2011 r. wynika, że w latach 2007-2008 był z ojcem kilkakrotnie przy [...] w P. w sprawie rozmów ze skarżącym dotyczących ewentualnych remontów znajdujących się tam obiektów. Po przedłożeniu kosztorysów skarżącemu nie dochodziło jednak do wykonania żadnych prac. Świadek wskazał, że dla skarżącego nie wykonywał żadnych usług. Jedyne przy [...] wykonywał prace na rzecz firmy A, polegające na remont pomieszczeń na parterze przeznaczonych pod wynajem na salon masażu. Na podstawie PIT-11 składanych przez firmę D oraz zeznań świadków ustalono, że podmiot ten zatrudniał w latach 2007-2008 [...] pracowników. Z przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchania świadków wynika, że pracownicy W. M. (syna) - Ł. Ś., R. K., K. D., D. I., M. S., K. F. nie znają skarżącego i nie wykonywali pracy przy [...] w P. Nie słyszeli także o pracownikach firm B i D, którzy wykonywaliby prace pod wskazanym adresem. T. K., pracownik W. M. (syna), podczas pierwszego przesłuchania wskazał, że pracował w okresie od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. w P. przy [...] i zna skarżącego. Podczas kolejnego przesłuchania sprecyzował jednak, że był zatrudniony w firmie D nie w 2008 r., ale w 2007 r. Błąd co do okresu zatrudnienia tłumaczył pomyłką i oświadczył, że nie pracował w 2008 r. w firmie D. K. Ś., pracownik W. M. (syna), zeznał, że wykonywał w 2007 r. w ramach umowy o pracę roboty w P. przy [...] na rzecz skarżącego. Dodał, że nie wie jednak gdzie pracowali inni pracownicy w 2008 r., gdyż wówczas już nie pracował. Wykonanie prac przy [...] w P. w 2007 r. w ramach pracy w firmie D potwierdził M. R., pracownik W. M. (syna). Pierwotnie wskazał, że wykonywał tam prace w 2008 r., ale w dalszej części przesłuchania wyjaśnił, że na pewno był to rok 2007. Ł. M., pracownik W. M. (syna), zeznał, że w P. przy [...] pracował "pod koniec 2007, początek 2008 r". Jak wyjaśnił, praca polegała na murowaniu ścian z suporeksu pod firmą E. Następnie jednak, po zaznajomieniu się z dokumentami ZUS sprecyzował, że prace wykonywane były w 2007 r. D. M., pracownik W. M. (syna), zeznał, że nie pamięta w jakim okresie pracował w firmie D. Oświadczył, że wykonywał prace w P. przy [...] będąc zatrudnionym w tej firmie. Wskazał, że prace te wykonywał m.in. razem z J. N. (osoba ta jak ustaliły organy w trakcie postępowania zmarła w kwietniu 2008 r.). Świadek przypomniał sobie, że po zrobieniu prawa jazdy nie pracował już w firmie D. Okazane prawo jazdy zawierało datę wystawienia [...].08.2007 r. Biorąc pod uwagę, opisany powyżej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, podkreślić należy, że żadna z przesłuchanych osób – zarówno wystawca faktury W. M., jego syn W. M. oraz zatrudnieni przez nich pracownicy nie potwierdzili faktu wykonywania prac stwierdzonych w spornych fakturach na rzecz skarżącego w 2008 r. Analiza zeznań świadków, z których wynika, że świadkowie ci albo w ogóle nie wykonywali prac na rzecz skarżącego albo prace te wykonywane były w okresie poprzedzającym rok 2008, w pełni uzasadnia konkluzję organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie znajdują uzasadnienia twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy nie ustalił wszystkich osób zatrudnionych przez W. M. i W. M. (syna). Osoby takie nie zostały bowiem wskazane ani przez W. M. i W. M. (syna), ani przez zatrudnianych przez nich pracowników. Tożsamości innych zatrudnionych w B lub D osób nie potrafili również wskazać L. K. – reprezentujący odbiorcę usług od skarżącego oraz świadkowie przesłuchani na wniosek skarżącego. L. K. stwierdził, że kontaktował się wyłącznie ze skarżącym i nie miał kontaktu z rzeczywistymi wykonawcami odbieranych przez niego usług. Zasadnie oceniły także organy podatkowe, że wykonanie usług stwierdzonych spornymi fakturami nie znajduje także potwierdzenia w zeznaniach świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego: H. K., B. U., M. T. i S. M. H. K. zeznał, że nie znał osobiście W. M., lecz wykonywał prace przy ul. [...] w P. w 2008. Wtedy też miał spotkać osoby zatrudnione w B. Nie zna imion i nazwisk tych osób, zapamiętał jednak jedną osobę w charakterystycznym kowbojskim kapeluszu. Świadek nie potrafił jednak wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby fakt, że pracując w firmie W. M. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego. Przesłuchani pracownicy W. M. nie potwierdzili, by któryś z nich nosił kowbojski kapelusz. H. K. dodał także, że pracowników B kojarzy w związku z niebezpiecznym incydentem, do którego doszło pod koniec lipca 2008 r. na terenie robót, gdy z dużej wysokości spadła niedaleko od niego szyba. Osoba odpowiedzialna za ten incydent miała powiedzieć, że pracuje dla B. O fakcie tym H. K. poinformował, swego przełożonego P. K., który w trakcie przesłuchania nie przypomniał sobie opisanego powyżej zdarzenia, ponadto oświadczył, że H. K. zatrudniał dopiero od [...] września 2008 r. H. K. nie potrafił także jednoznacznie stwierdzić, czy widywani przez niego pracownicy B wykonywali wówczas prace na rzecz skarżącego. Kolejny świadek B. U. wprawdzie stwierdził, że B prowadził prace przy [...] w P. w 2008 r., jednak nie umiał sprecyzować liczby tam pracujących osób ani ich imion, czy nazwisk. Nie wiedział na czyją rzecz wykonywane były świadczone usługi przez nich usługi. Dodał również, że było tajemnicą biznesową na kogo rzecz W. M. wykonywał prace. Jak wyjaśnił, zasadą wszystkich firm pracujących na terenie firmy A było utrzymanie w tajemnicy kto na kogo rzecz pracuje. M. T. i S. M. także potwierdzili w sposób ogólny, że pracownicy B wykonywali prace w 2008 r. przy [...] w P. W ich zeznaniach nie pojawią się jednak żadne szczegóły pozwalające na ustalenie imion oraz nazwisk tych osób, co mogłoby pozwolić ich przesłuchanie i wyjaśnienie, w jakim charakterze i dla kogo wykonywali prace. Biorąc pod uwagę opisane powyżej dowody w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe ustaliły na ich podstawie, że nie potwierdzają faktu wykonywania stwierdzonych w spornych fakturach prac przez firmę B W. M. Świadkowi ci wprawdzie zeznawali, że pracownicy B wykonywali jakieś prace na terenie budowy przy [...] w P., jednak nie potrafili wskazać na jakiekolwiek szczegóły pozwalające na identyfikacje tych osób i ewentualne ich przesłuchanie w celu ustalenia na czyją rzecz i w jakim charakterze tam pracowali. Zasadnie zatem organy podatkowe, powołując się także na rozbieżności w składanych zeznaniach, uznały, że dowody te nie potwierdzają, że sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując analizę dowodów w postaci przesłuchania świadków, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie oceniły składane w toku postępowania zeznania i wywiodły na ich podstawie, że B W. M. nie wykonywał usług stwierdzonych w spornych fakturach. Przypomnieć bowiem należy, że W. M. jednoznacznie stwierdził, że nie wykonywał żadnych prac, a wynagrodzenie otrzymywał za wystawione faktury, przesłuchani w toku postępowania jego pracownicy oraz jego syn i zatrudnienie przez niego pracownicy nie potwierdzili wykonywania żadnych prac na rzecz skarżącego w 2008 r. Wreszcie świadkowie przesłuchani na wniosek skarżącego, poza ogólnym stwierdzeniem, że B wykonywał prace przy [...] w P. w 2008 r. nie potrafili wskazać na jakiekolwiek szczegóły, które pozwoliłyby ten fakt potwierdzić. Na podkreślenie zasługuje także, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że w 2008 r. wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz skarżącego. Ponadto trafnie podnosi organ podatkowy, że skarżący na dowodzenie okoliczności zapłaty za rzekomo wykonane usługi wykazane w 24 fakturach na łączną kwotę [...] zł, posiada jedynie dowody wypłaty w formie czeków w łącznej wysokości [...] zł. Skarżący zatem nie tylko nie posiada dowodów na fakt, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez firmę B, ale brakuje mu także dowodów potwierdzających zapłatę za usługi, które rzekomo wykonał wystawca faktur. Skarżący nie posiada też żadnego protokołu odbioru prac, twierdząc, że były one ustne. Protokoły takie natomiast sporządzał sam przekazując wykonanie usług na rzecz własnego odbiorcy - Sp. z o.o. "A". Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że organy podatkowe obu instancji uczyniły wszystko, by ustalić stan faktycznych sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie można wymagać od organów podatkowych wyjaśnienia okoliczności, co do których wiedzę posiadać może wyłącznie podatnik. Stąd w przypadku powołania się skarżącego na fakt poniesienia kosztu winien on wykazać, że koszt taki został faktycznie poniesiony i że miał on związek osiąganym przychodem. Trafnie przywołał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że którego wynika, że w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy 2004, nr 9, s. 126-128). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), NSA wyraził natomiast pogląd, że "z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków byl obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła łub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 193 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. jest nierzetelna w części dotyczącej ewidencjonowania 24 faktur VAT wystawionych przez W. M. Zgodnie z tymi przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Mając na uwadze, prawidłowo – w ocenie Sądu – poczynione ustalenia faktyczne sprawy, organ trafnie wywiódł, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące kwestionowanych w sprawie faktur nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym zasadnie uznano - na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w protokole z dnia [...] stycznia 2013 r., że księga jest nierzetelna w tym zakresie. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych w części w jakiej uznano księgi za rzetelne, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za w pełni uzasadnione należy uznać wyjaśnienia organów podatkowych, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod szacowania. Z uznanych przez Sąd za prawidłowe ustaleń faktycznych wynika, że prace stwierdzone spornymi fakturami nie zostały wykonane przez B W. M. Skoro skarżący nie wykazał, że usługi faktycznie zostały wykonane i poniesione zostały wydatki na ich rzecz, to samo zakwestionowanie rzetelności faktur nie stwarza jeszcze podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w tym przypadku mogłoby prowadzić bądź do uwzględnienia na potrzeby opodatkowania kosztów, które w rzeczywistości w ogóle nie zostały poniesione lub do uwzględnienia jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na nabycie usług wykonywanych z naruszeniem norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06 – wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Konkludując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszono art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż za zasadne uznać należy wyjaśnienia organu podatkowego, że samo zakwestionowanie rzetelności faktur, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach VAT, które zdaniem pełnomocnika dokumentują nabycie usług od W. M. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Konsekwencją uznania za prawidłowe poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie, w zakresie w jakim organy uznały, że sporne faktury wystawione przez B W. M. na rzecz skarżącego, jest uznanie za prawidłowe stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że kwoty tam wskazane nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów podatnika w 2008 r. Końcowo należy wyjaśnić, że Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ilt. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Sąd, mając na uwadze rozbieżności panujące zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, podziela jednak pogląd, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie jedynie wówczas, gdy przesłanką wznowienia było naruszenie prawa przez organ (por. A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo elektroniczne LEX). W rozpatrywanej sprawie podstawą wznowienia postępowania nie było naruszenie prawa przez organ podatkowy, lecz ujawnienie już po wydaniu zaskarżonej decyzji nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi, który wydał decyzję. Sądowa kontrola prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie pozwala zatem na stwierdzenie, by w dacie orzekania organ naruszył jakikolwiek przepis prawa, czyniąc tym samym zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja zapadła na podstawie kompletnego w dacie orzekania materiału dowodowego, który został poddany ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł wiedzieć, a nawet podejrzewać istnienia dowodu, który stanowił podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.