I SA/Po 125/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz kwoty do zwrotu za październik 2014 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] czerwca 2017 r., nr [...] ([...]) określił "A. " sp. z o.o. sp. k. - współwłaściciele: W. O. i T. O. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił odwołanie skarżącej i decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję w całości i przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wyczerpującej oceny prawnej. Zwrócił uwagę na fakt, że Naczelnik powołał się na dowody wymienione w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych odpowiednio dla "B." sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. , które nie zostały pozyskane i włączone do materiału dowodowego postępowania kontrolnego prowadzonego względem skarżącej. Dyrektor wskazał na potrzebę rozważenia celowości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność świadomości oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, a także na potrzebę oceny zasadności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], [...],[...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora kluczowa w sprawie była kwestia świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach o charakterze przestępczym ponieważ w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy towaru ze spornych faktur, lecz wskazuje się na nierzetelność transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, to ponad wszelką wątpliwość należy ustalić czy skarżąca wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Ocena taka powinna dotyczyć każdego kontrahenta z osobna, z uwzględnieniem tego czy skarżąca stosowała jednakowe standardy, wobec transakcji niekwestionowanych, w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń i terminów płatności, miejsc odbioru towaru i posiadanej/bądź nie dokumentacji odbioru, zawartych umów, sposobu składania zamówień. Dyrektor zwrócił uwagę, że aktach sprawy brakuje dowodu w postaci e-maila z [...] maja 2014 r., który powinien zostać włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. Ponadto polecił aby poddane zostały ponownemu rozpatrzeniu i ocenie wszystkie wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych skarżącej z [...] kwietnia i [...] lipca 2019 r. , a także wszystkie okoliczności sprawy. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], [...], [...], [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. Naczelnik pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. Wyjaśnił, że [...] czerwca 2019 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe związane z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2014 r. i że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2019 r. skarżąca została o powyższym zawiadomiona w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p." Naczelnik stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem "B" sp. z o.o. stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. W toku postępowania omawiany kontrahent nie złożył żadnych dowodów źródłowych. Siedziba omawianej spółki mieściła się pod adresem "wirtualnego biura". "B" sp. z o.o. nie posiada majątku (kapitał zakładowy wynosił [...] zł) ani zaplecza technicznego. Od IV kwartału 2014 r. nie składała deklaracji VAT-7K i ma status znikającego podatnika. Właściwy dla spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał [...] czerwca 2015 r. wykreślenia "B" sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu z tą spółką, a [...] maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. "B" sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, stwarzała jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej aby uwiarygodnić rzetelność transakcji. Współwłaściciel skarżącej W. O. [...] lutego 2016 r. wyjaśnił, m. in., że do współpracy z "B" sp. z o.o. doszło za pośrednictwem kontaktów telefonicznych i e-mailowych. Nigdy nie doszło do kontaktu bezpośredniego, osobistego z właścicielem omawianego kontrahenta. Wszystkie płatności były dokonywane w drodze przelewów, a wszystkie z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. zostały przekazane skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej. W ocenie Naczelnika omawiana spółka nie dokonała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Omawiając ustalenia odnoszące się do "C" sp. z o.o. Naczelnik wskazał, że pismami z [...] listopada i [...] grudnia 2016 r. W. O. został wezwany w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Mimo prawidłowych wezwań nie stawiał się do organu podatkowego. Pismem z [...] grudnia 2016 r. został wezwany T. O. w celu złożenia zeznań w charakterze strony w sprawie prowadzonej działalności handlowej przez skarżącą, który mimo prawidłowego wezwania również nie stawił się do organu podatkowego. W trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej nie złożył: dowodów sprawdzenia kontrahentów, od których dokonywane były zakupu śruty (np. zaświadczenia z właściwych US, umów regulujących podstawowe warunki dostaw śruty, ofert składanych przez spółki sprzedające śrutę, pełnomocnictwa do reprezentowania spółek przez osoby, od których dokonywano zakupu śruty, badań jakości śruty otrzymanych od kontrahentów. Naczelnik pismem z [...] lutego 2017 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przekazanie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec "C" sp. z o.o. w szczególności: świadectw jakości śruty wykazywanej w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej oraz pisma z [...] sierpnia 2015 r. sporządzonego przez skarżącą w którym skarżąca wyjaśniła, że ofertę sprzedaży śruty sojowej przedstawił Ł. K. z którym kontakty odbywały się wyłącznie telefonicznie lub e-mailowo. Również z tą osobą dokonywane były wszelkie uzgodnienia. Faktury skarżąca otrzymywała za pośrednictwem e-maili. "C" sp. z o.o. zapewniała i organizowała transport, a także ponosiła koszty z tym związane. W ocenie Naczelnika z zeznań Ł. K. wynika, że faktycznie sprawami "C" sp. z o.o. zajmowała się osoba trzecia, tj. A. G. obywatel R. , mimo tego, że nie był on wpisany do KRS jako prezes spółki. Pismem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że nie była odbierana wszelka korespondencja przesyłana do A. G. na adres ustalony na podstawie dokumentów znajdujących się w KRS. Zeznania D. W. wskazują A. G., jako faktycznie zaangażowanego w sprawy "C" sp. z o.o., Świadek Ten podał, że posługiwał się danymi "C" sp. z o.o., o istnieniu której dowiedział się od A. G.. Świadek ten oferował sprzedaż śruty w imieniu "C" sp. z o.o., a na pytanie na jakiej podstawie reprezentował spółkę wyjaśnił, że na podstawie kontaktów z A. G., a więc nie mając żadnego umocowania do działania w imieniu omawianej spółki. Dane dotyczące przeprowadzonych transakcji sprzedaży śruty przekazywał A. G., nie wystawiał faktur sprzedaży w imieniu "C" sp. z o.o., nie wie kto wystawiał faktury, nie był w siedzibie wskazanej spółki, nie pamięta czy zlecał wykonanie badań laboratoryjnych śruty i w czyim imieniu, nie pamięta nazw firm, którym sprzedawał śrutę. Z zeznań D. W. wynika, że nie mając żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie znając osób formalnie ją reprezentujących oraz nie mając jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu "C" sp. z o.o., na polecenie A. G. wysyłał maile i kontaktował się telefonicznie w sprawie sprzedaży śruty sojowej wykorzystując dane "C" sp. z o.o. Omawiany kontrahent ("C" sp. z o.o. ), pełnił rolę znikającego podatnika w procederze mającym na celu uchylanie się od zapłaty VAT przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej. Spółka nie miała faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności i brak było z nią kontaktu. Składała sprzeczne oświadczenia w KRS i US, obejmowanie w niej funkcji zarządczych następowało przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność spółki i nie posiadały wiedzy o jej działalności. Podpisywały dokumenty w imieniu innych osób (pisma kierowane do KRS zawierają podpis Ł. K., który zeznał, że nie podpisywał takich dokumentów). Spółka "C" sp. z o.o. we wcześniejszych latach wykorzystywana była do oszustw podatkowych. Zlecała wykonanie badań śruty przez Ł. K. i D. W., na których to wystawiono faktury za badania oraz wystawiała faktury sprzedaży śruty sojowej w cenach niższych od cen zakupu, co stanowi cechę charakterystyczną dla znikających podatników. W ocenie organu pierwszej instancji czynności zrealizowane przez "C" sp. z o.o. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Naczelnik wyjaśnił również, że w wyniku przeprowadzonej analizy cen zakupu wynikających z faktur wystawionych przez "B"sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. (obejmujących koszty transportu) i cen stosowanych w portach w G. i H. (nieobejmujących kosztów transportu) poczynione zostało ustalenie, że skarżąca dokonała zakupu śruty sojowej znacznie poniżej cen stosowanych przez bezpośrednich importerów. Zawartość białka w dostawach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" sp. z o.o. była zgodna z normą dotyczącą zawartości białka powyżej [...]%. Śruta sojowa dostarczana rzekomo przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie była gorszej jakości co uzasadniałoby stosowanie obniżonej ceny. Średnio ceny śruty sojowej według faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w stosunku do cen w porcie w H. (N. ) były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Z kolei średnie ceny śruty sojowej z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. w stosunku do cen w porcie w H. (N. ) były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. niższe o [...] zł. W ocenie Naczelnika "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. działając legalnie nie mogłyby zaoferować ceny pełnowartościowej śruty sojowej przebijającej ofertę światowych importerów, czego osoby dokonujące zakupu miały tego pełną świadomość. Na stronie internetowej Izby Zbożowo Paszowej w W. znajduje się informator zatytułowany "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe". Data wydania i rozpowszechniania informatora przypada po okresie objętym kontrolą, jednak wskazuje na prawidłową ocenę organu podatkowego w kwestii elementów (w tym ceny) jakie podatnik powinien rozważyć podejmując ryzyko transakcji z podmiotem, który potencjalnie może brać udział w oszustwie podatkowym. Omawiane opracowanie wskazało m. in., że receptą na rozpoznanie oszusta jest analiza ceny towaru i porównanie jej ze stawkami rynkowymi. W tym kontekście Naczelnik powtórnie wskazał, że w przypadku dostaw od "C" sp. z o.o. średnia różnica w cenach na tonie w stosunku do importera w H. wynosiła [...] zł. Średnia różnica w cenach na tonie w stosunku do importera w H. względem "B" sp. z o.o. wynosiła zaś [...] zł. Do cen importera należało przy tym doliczyć koszty transportu z N. , tj. ok. [...] zł na tonie oraz kilka złotych marży dystrybutora. Powyższe oznacza, że różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez spornych kontrahentów a cenami rynkowymi były jeszcze wyższe. Odnosząc się do argumentacji skarżącej Naczelnik wskazał, że skarżąca bez uzasadnienia do zaprezentowanych przykładów analizy cen przyjęła dwukrotnie zaniżone koszty transportu. W przedstawionej przez skarżącą analizie została pominięta kwestia marży doliczanej przez bezpośrednich dostawców. Gdyby faktycznie dla analizy cen przyjąć cenę notowań wskazaną przez skarżącą w wysokości [...] zł i doliczyć do niej koszty transportu w wysokości [...] zł oraz marżę dostawcy to porównanie obliczonej w ten sposób ceny z niższą ceną wykazaną na fakturach "B" sp. z o.o. z maja 2014 r. ([...] zł za tonę) powinno stanowić asumpt do podjęcia innych czynności weryfikujących rzetelność kontrahenta. W ocenie Naczelnika skarżąca ujęła w swoich rejestrach puste faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Stwierdzono, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawce czynność podlegającą opodatkowaniu. Naczelnik w celu dokonania oceny dobrej wiary skarżącej przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze strony W. O. i T. O.. Osoby te zeznały m. in., że wyłącznie oni zajmowali się zakupem śruty. Zakupy dokonywane były po wyborze najlepszej oferty cenowej. W. O. zeznał, że jest mu wiadomo, że ceny śruty podawane są na giełdach w C. i P. , ale nie sprawdzał cen giełdowych i nie pamięta, aby zlecał komuś sprawdzenie cen na giełdach. Kontakt z "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. miał miejsce wyłącznie za pośrednictwem telefonu i e-maili. Omawiane osoby nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy, nie pamiętają nazwiska osoby, z którą były prowadzone rozmowy, nie pamiętają nr telefonu i adresu e-mail. W. O. i T. O. nie pamiętali również kto był prezesem w "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., nie pamiętali gdzie znajdują się ich siedziby, nie byli w tych siedzibach, nie nawiązali osobistego kontaktu z ich przedstawicielami oraz nie pamiętają dlaczego zakończono współpracę. Jest im wiadomo, że śruta zakupiona od "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. pochodziła z N. . Nie jest im jednak znany koszt transportu śruty z tego państwa. Organizatorem transportu byli dostawcy, którzy ponosili koszty transportu. T. O. wskazał, że skarżąca nie dokonywała bezpośrednich zakupów z N. , ponieważ jest mu wiadomym, że należałoby dokonywać przedpłat i dokonywać zakupów dużych ilości, do czego skarżąca nie była przygotowana finansowo. Weryfikacji kontrahentów dokonywano w ten sposób, że sprawdzano wpisy w KRS oraz księgowa dzwoniła do US w L. z pytaniem czy dane firmy są płatnikiem czynnym VAT. W. O. na pytanie czy i w jaki sposób dokonywano sprawdzenia rzetelności kontrahentów zeznał, że kontrahentów sprawdzono w US. Księgowa J. Z. miała obowiązek raz w miesiącu dzwonić do US i sprawdzać czy firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ocenie Naczelnika nie jest wiarygodnym, aby pracownicy organów podatkowych udzielali skarżącej telefonicznie informacji o kontrahentkach. Informacje takie są bowiem udzielane na pisemny wniosek zainteresowanego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. Przesłuchana w charakterze świadka J. Z. (księgowa) zaprzeczyła zeznaniom W. O.. Zeznała m. in., że przed 2015 r. nie przypomina sobie żeby dzwoniła do US lub w inny sposób dowiadywała się w tam o statusie kontrahentów. Przesłuchana na wniosek skarżącej M. K. zeznała, że była zatrudniona u skarżącej jako księgowa, osobiście składała deklaracje VAT w US oraz uzyskiwała od jego pracowników ustnie informacje o statusie wskazanych podatników. W. O. zeznał, że weryfikacji dokonywała telefonicznie księgowa, która zaprzeczyła tym zeznaniom. Z kolei M. K. nie potwierdziła zeznań W. O. o telefonicznych weryfikacjach kontrahentów. Zdaniem Naczelnika treść zeznań współwłaścicieli skarżącej wskazuje na niezrozumiałą niewiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy oraz zupełną niewiedzę co do kontrahentów z którymi miano realizować transakcje. Powyższe wyklucza prawdziwość twierdzeń skarżącej o weryfikacji kontrahentów. Skarżąca z "C" sp. z o.o. przeprowadziła [...] transakcji o wartości ok. [...] mln zł, zaś z "B" sp. z o.o. [...] transakcji o wartości ponad [...] mln zł. Nie podjęła żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania dostawcy. Wyłącznie e-mailowo lub telefonicznie nawiązała i kontynuowała współpracę z nieznanymi osobami podającymi się za przedstawicieli "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. Nie interesowała się, czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Nie sprawdzała umocowania osób prowadzących korespondencję oraz ich danych osobowych. Według skarżącej transakcje z "C" sp. z o.o. uzgadniane były z Ł. K., który [...] marca 2019 r., zeznał, że nie kojarzy skarżącej. W trakcie przeprowadzanych transakcji opiewających na znaczne kwoty skarżąca nie wiedziała kim faktycznie jest osoba, z którą prowadzone były rozmowy w sprawie dostaw. Ostrożność kupiecka nakazywała podjąć czynności zmierzające do weryfikacji danych osobowych osoby, z którą kontaktowała się telefonicznie. Szczególnie w sytuacji gdy nigdy wcześniej nie nawiązała kontaktu osobistego z przedstawicielem kontrahenta, nie zawarła umowy, z której by wynikało kto działa w imieniu kontrahenta, a z otrzymywanych faktur również nie wynikało kto działa w imieniu "C" sp. z o.o. W prowadzonym wobec "B" sp. z o.o. postępowaniu złożony został e-mail otrzymany od M. G. z tematem "dokumenty nowej firmy" zawierający w załączniku REGON i wypis z KRS "B" sp. z o.o. Z wypisu z KRS wynikało, że jedynym udziałowcem i prezesem wskazanej spółki jest J. U., a korespondencja prowadzona była z nieustaloną osobą podającą się za M. G.. Mimo powyższych okoliczności została podjęta współpraca z osobami podającymi się za przedstawicieli "nowej" firmy "B" sp. z o.o., która według zapisów w REGON prowadziła podstawową działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym, a nie handlem towarami rolnymi. Skarżąca przyjmowała za rzetelne faktury otrzymane drogą elektroniczną, na których jako wystawcę wskazano "B" sp. z o.o., przyjmując od kierowców dostarczających soję m. in. dokumenty przewozowe CMR, z których jednoznacznie wynikało, że towar pochodzi z N. . Tymczasem z zeznań T. O. wynika, że skarżąca nie dokonywała bezpośrednich zakupów z N. , ponieważ należałoby dokonywać przedpłat i dokonywać zakupu dużych ilości, do czego skarżąca nie była przygotowana finansowo. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca dysponując tego rodzaju wiedzą winna wykorzystać ją do oceny rzetelności kontrahenta. W ocenie Naczelnika skarżąca winna sobie postawić pytanie jak uczciwie funkcjonująca nowopowstała firma mogła poradzić sobie z tym problemem finansowym, skoro sama skarżąca, funkcjonująca na rynku od wielu lat nie mogła go przezwyciężyć. Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów w Internecie. Zarówno "C" sp. z o.o. jak i "B" sp. z o.o. nie istniały w Internecie. Nie posiadały strony internetowej, nie prowadziły działań marketingowych, nie oferowały do sprzedaży usług i towarów, co obecnie jest praktycznie niespotykane w odniesieniu do firm chcących utrzymać się na rynku i prowadzących legalną działalność. Stosowane przez wskazanych kontrahentów ceny nie wzbudziły podejrzeń skarżącej, mimo że były niższe nie tylko od cen stosowanych przez innych dostawców, ale nawet niższe od cen oferowanych przez bezpośrednich importerów. Sprawdzenie dostawców w bazie REGON i KRS również budzi wątpliwości, ponieważ podatnik nie konfrontował tych danych z rzeczywistością, tj. faktycznym adresem siedziby "C" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. Nie sprawdzano kto faktycznie funkcjonuje pod adresami wskazanymi w ww. dokumentach, jako siedziby kontrahentów. Nie weryfikowano tożsamości osób, z którymi faktycznie przeprowadzano transakcje zakupu śruty za pomocą e-maili i rozmów telefonicznych, co uniemożliwiało weryfikację faktycznego umocowania tych osób do reprezentacji B sp. z o.o. i C sp. z o.o. O nierzetelności "C" sp. z o.o. świadczy to, że od chwili rejestracji w 2011 r. nie złożyła ona żadnego sprawozdania finansowego, co wynika z ogólnodostępnych danych rejestrowych dostępnych na stronie internetowej KRS. Naczelnik stwierdził, że przytoczone okoliczności świadczą o braku roztropności skarżącej. Niewiarygodne i lekkomyślne wydaje się, że nieznany skarżącej kontrahent miał być gwarantem dostaw, a podatnik bez sprawdzenia uznał, że e-maile od niezidentyfikowanych osób pozwolą na bezpieczne i płynne prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie zawarła również na piśmie umów z "B" sp. z o.o. i "C"sp. z o.o. Gdyby skarżąca przedsięwzięła działania w celu weryfikacji rzetelności danych wynikających z dokumentów to wiedziałaby lub powinna wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] lipca 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] lipca 2020 r. Na wstępie zaznaczono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dotyczącego VAT za miesiące od maja do października 2014 r. Skarżąca została o powyższym fakcie zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem z [...] lipca 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi [...] sierpnia 2019 r. W ocenie Dyrektora dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest zaistnienie faktycznego obrotu towarem ujętym na fakturze, pomiędzy wykazanymi na niej podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" sp. z o.o. ([...] szt. faktur, za miesiące od maja do września 2014 r., na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł) oraz "C" sp. z o.o. ([...] szt. faktur, za miesiące od czerwca do października 2014 r., na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych). Skarżąca odliczając podatek z zakwestionowanych faktur była świadoma, że uczestniczy w transakcjach z naruszeniem prawa. W konsekwencji nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor wskazał, że W. O. oraz T. O. mogli przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach, oraz że "B." sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie były rzeczywistymi dostawcami śruty. Zebrany w sprawie materiał nie potwierdził, aby skarżąca podjęła jakiekolwiek działania w celu ustalenia, czy kontrahenci są wiarygodnymi, rzetelnymi podmiotami gospodarczymi. Skarżąca będąc doświadczonym przedsiębiorcą działającym w branży rolniczej od wielu lat, w związku z tym posiadająca szeroką wiedzę o rynku rolnym, poza spornymi fakturami nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego nabycia śruty od podmiotów uwidocznionych w spornych fakturach. Wbrew twierdzeniom skarżącej wykazany został fakt, że nie podjęła ona żadnych działań weryfikacyjnych odnośnie "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Sam fakt zgłoszenia działalności w odpowiednich organach nie dowodzi jeszcze, że firma taka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Skarżąca nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego w celu sprawdzenia i upewnienia się, czy kontrahent składa deklaracje VAT-7 i na bieżąco rozlicza się z VAT. Gdyby zostały podjęte takie czynności to niezależnie od otrzymanych informacji odnośnie kontrahenta skarżąca miałaby dowód na swoją obronę, że działała w dobrej wierze. Sposób nawiązania współpracy, jej przebieg, sposób dokumentowania, świadczą o tym, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Niewiarygodne jest twierdzenie , że aby przedsiębiorca prowadzący racjonalnie działalność gospodarczą nawiązuje współpracę z kontrahentem wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych lub drogą mailową, kierując się najlepszą ofertą cenową i nie mając przy tym żadnej wiedzy o wiarygodności kontrahenta. W spornych transakcjach wystąpiły przesłanki z uwagi na których zaistnienie skarżąca winna nabrać podejrzeń co do rzetelności wystawianych na jej rzecz faktur. Tym bardziej, że faktury wystawione przez "C" sp. z o.o. opiewają na kwotę ok. [...] mln zł, zaś faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. opiewają na kwotę ok. [...] mln zł. W tych okolicznościach skarżąca powinna była podjąć działania weryfikujące kontrahenta. Skarżąca nie podjęła żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania dostawcy, nigdy nie była w ich siedzibie, w ogóle nie zainteresowała się, czy kontrahenci ci posiadają odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności (plac, magazyn, zatrudnionych pracowników). Nie podjęła również żadnych czynności celem sprawdzenia umocowania osób, z którymi prowadzona była korespondencja. Z protokołu przesłuchania Ł. K. (osoby, z którą uzgadniano transakcje realizowane z udziałem "C" sp. z o.o.) z [...] marca 2019 r. wynika, że świadek ten nie kojarzył w ogóle skarżącej. W ocenie Dyrektora skarżąca nie była w ogóle zainteresowana z kim faktycznie przeprowadza transakcje i kto prowadzi rozmowy w sprawie dostaw. Ostrożność kupiecka nakazywała podjąć czynności zmierzające do weryfikacji nie tylko samej spółki ale także danych osoby, podającej się w rozmowach telefonicznych za Ł. K.. Zauważył przy tym, że ze spornych faktur nie wynika kto działał w imieniu "C" sp. z o.o. bowiem nie są one podpisane przez ich wystawcę. Zdaniem Dyrektora brak podjęcia przez skarżącą działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów przekonuje, że miała ona świadomość tego, że dostawy śruty sojowej i rzepakowej wskazane w spornych fakturach, nie były wykonywane przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany rozpatrzony z zachowaniem reguł określonych w O.p. Naczelnik przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. W szczególności dokonał analizy całości materiału dowodowego pod kątem zachowania należytej staranności i dobrej wiary. Za bez znaczenia uznał polemikę skarżącej w kwestii tego czy notowania firmy "G. " i "H" (którymi posłużono się na potrzeby postępowania) były bardziej czy też mniej przybliżone do faktycznie funkcjonujących na polskim rynku. Dane przyjęte do analizy cen nie były dowolne, a wynikały z informatora Izby Zbożowo Paszowej w W.. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że brak całościowej analizy polskiego rynku śruty sojowej nie daje podstaw do wyciągania wniosków o zaniżonych cenach stosowanych w stosunku do skarżącej. Zdaniem Dyrektora przeprowadzenie dowodu na okoliczność cen stosowanych w obrocie krajowym przez inne firmy krajowe w 2014 r., jak i ustalenie faktycznych cen stosowanych na rynku śruty sojowej w tym okresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił również, że nie kwestionuje faktu zakupu śruty sojowej i rzepakowej. Jednak dostawcami tego towaru nie były podmioty wskazane na spornych fakturach. Materiał dowodowy potwierdza , że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami tych transakcji. Z kolei W. O. i T. O., przy zachowaniu zasad zwykłej staranności kupieckiej mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach z naruszeniem prawa. Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z [...] grudnia 2020 r. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] listopada 2020 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponadto zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów; 3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez podejmowanie odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do różnych podatników przez organy administracji skarbowej; 4) art. 233 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji i pozostawienie jej w obrocie prawnym, która została wydana decyzji i z pominięciem zaleceń organu odwoławczego; 5) art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2020 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu śruty sojowej i rzepakowej jednak twierdzą, że dostawcami nie byli wskazani ostatnio kontrahenci. Wspólnicy skarżącej spółki W. O. i T. O. przy zachowaniu zasad zwykłej staranności kupieckiej mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach z naruszeniem prawa. Kwestionując zaskarżoną decyzję skarżąca wskazuje m. in. na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołanych przez organy jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego. W ocenie skarżącej brak jest również podstaw do przyjęcia, że wiedziała lub powinna ona wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były dokonywane w celu oszustwa na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym. W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 powołanego aktu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd zauważa , że aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl]. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował dodania art. 70c do Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pomimo dostrzeżenia przez TK w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 w doktrynie prawa podatkowego poglądów, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych, Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie. W sentencji wyroku TK wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa". Wydany zatem został tzw. wyrok zakresowy, w którym stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej, jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Z uwagi na powyższe sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących konstytucyjność postanowień wskazanego ostatnio przepisu. W opinii sądu zaskarżona decyzja trafnie podkreśla, że [...] czerwca 2019 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe związane z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do października 2014 r. Pełnomocnik skarżącej został o powyższym fakcie zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2019 r. doręczonym [...] sierpnia 2019 r., tj. przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upływającego z końcem 31 grudnia 2019 r. W świetle powyższego sąd uznaje , że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. Usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. W odniesieniu do przywołanej tezy sąd podkreśla, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38]. Jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35]. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in. dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. W przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Sąd podkreśla, że obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W kontekście tzw. złej wiary należy wskazać , że gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56, por. również wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. W odniesieniu do dobrej wiary podatnika w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52 por. również wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. Sąd podkreśla to, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań są przyjmuje, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych przesłankami faktycznymi konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. Pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje dochował reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne stanowisko, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym [tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13]. Sąd nie podziela zarzutów braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2016 r., nr [...] wydanej względem "B" sp. z o.o. wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. Omawiany kontrahent nie złożył żadnych dowodów źródłowych. Jego siedziba mieściła się pod adresem "wirtualnego biura". "B" sp. z o.o. nie posiada majątku (kapitał zakładowy wynosił [...] zł) ani zaplecza technicznego. Spółka ta ma status znikającego podatnika, a od IV kwartału 2014 r. nie składała deklaracji VAT-7K. Właściwy dla spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał [...] czerwca 2015 r. wykreślenia "B" sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu. Omawiana spółka została [...] maja 2015 r. wykreślona z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. "B" sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, stwarzała jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej aby uwiarygodnić rzetelność transakcji. Wspólnik skarżącej W. O. [...] lutego 2016 r. wyjaśnił, m. in., że do współpracy z "B" sp. z o.o. doszło za pośrednictwem kontaktów telefonicznych i e-mailowych. Nigdy nie doszło do kontaktu bezpośredniego, osobistego z właścicielem omawianego kontrahenta. Wszystkie płatności realizowano w drodze przelewów, a wszystkie z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. zostały przekazane skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., nr [...] wydanej względem "C" sp. z o.o. wynika, że podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika w procederze mającym na celu uchylanie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej uprzednio od podmiotu z innego państwa członkowskiego) od zapłaty VAT. W tym kontekście Dyrektor Urzędu wskazał m. in. na brak faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności przez kontrahenta jak i brak kontaktu z nim. Zwrócił również uwagę na składanie sprzecznych oświadczeń w KRS i US, na fakt obejmowania funkcji zarządczych przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność spółki i nie posiadały wiedzy o jej działalności, na podpisywanie dokumentów w imieniu innych osób (pisma kierowane do KRS zawierają podpis Ł. K., który zeznał, że nie podpisywał takich dokumentów). Wskazał także na wykorzystywanie "C" sp. z o.o. we wcześniejszych latach do oszustw podatkowych, na brak badania przez spółkę próbek śruty, na zlecanie wykonania badań śruty przez Ł. K. i D. W., na których to wystawiono faktury za badania oraz wystawianie faktur sprzedaży śruty sojowej w cenach niższych od cen zakupu, co stanowi cechę charakterystyczną dla znikających podatników. Dyrektor Urzędu Kontroli stwierdził m. in., że z zeznań Ł. K. wynika, że faktycznie sprawami "C" sp. z o.o. zajmowała się osoba trzecia, tj. A. G., mimo tego, że nie był on wpisany do KRS jako prezes spółki. Pismem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że wszelka korespondencja przesyłana do A. G. na adres ustalony na podstawie dokumentów znajdujących się w KRS nie była odbierana. Ustalił również, że wskazana osoba jest obywatelem R. . Na A. G., jako faktycznie zaangażowanego w sprawy "C" sp. z o.o., wskazują również zeznania D. W.. Wskazany świadek podał, że posługiwał się danymi "C" sp. z o.o., o istnieniu której dowiedział się od A. G.. Świadek oferował sprzedaż śruty w imieniu "C" sp. z o.o., a na pytanie na jakiej podstawie reprezentował spółkę wyjaśnił, że na podstawie kontaktów z A. G., nie mając żadnego umocowania do działania w imieniu omawianej spółki. Dane dotyczące przeprowadzonych transakcji sprzedaży śruty przekazywał A. G., nie wystawiał faktur sprzedaży w imieniu "C" sp. z o.o., nie wie kto wystawiał faktury, nie był w siedzibie wskazanej spółki, nie pamięta czy zlecał wykonanie badań laboratoryjnych śruty i w czyim imieniu, nie pamięta nazw firm, którym sprzedawał śrutę. Z zeznań D. W. wynika, że na polecenie A. G. wysyłał maile i kontaktował się telefonicznie w sprawie sprzedaży śruty sojowej wykorzystując dane "C" sp. z o.o., nie mając żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie znając osób formalnie ją reprezentujących oraz nie miał jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu "C" sp. z o.o. W opinii sądu obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany materiał dowodowy pozwalały na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje z "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem z zakresie podatku od towarów i usług. Organy zasadnie rozważyły wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. Wyprowadzone przez organy wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, co świadczy o ich prawidłowości. Sąd stwierdza, że rozpatrując kwestię złej wiary skarżącej Dyrektor zasadnie podkreślił, że skarżąca przeprowadziła z "C" sp. z o.o. [...] transakcji o wartości ok. [...] mln zł, zaś z "B" sp. z o.o. przeprowadzono [...] transakcji o wartości ponad [...] mln zł. W tym kontekście trafnie zauważono, że skarżąca nie podjęła żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania nowopoznanych dostawców. W ocenie sądu wartość dostaw zrealizowanych przez spornych kontrahentów w powiązaniu z faktem, że były to podmioty wcześniej nieznane skarżącej winna skutkować szczególnie wnikliwym sprawdzeniem wiarygodności "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Tymczasem współpracę ze spornymi kontrahentami skarżąca nawiązała i kontynuowała wyłącznie e-mailowo lub telefonicznie za pośrednictwem nieznanych osób podających się za przedstawicieli "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Dyrektor zasadnie zwrócił uwagę na fakt , że skarżąca nie interesowała się, czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Nie sprawdzała umocowania osób prowadzących korespondencję oraz ich danych osobowych. Skarżąca wskazywała, że transakcje z "C" sp. z o.o. uzgadniane były z Ł. K., który [...] marca 2019 r., zeznał, że nie kojarzy skarżącej. Podczas transakcji o znacznej wartości skarżąca nie wiedziała kim faktycznie jest osoba, z którą prowadzone były rozmowy w sprawie dostaw. Sąd podziela pogląd organów głoszący, że ostrożność kupiecka nakazywała podjąć czynności zmierzające do weryfikacji danych osobowych osoby, z którą kontaktowano się telefonicznie. Sąd uważa, że wymóg tego rodzaju jest szczególnie uzasadniony w sytuacji gdy nigdy wcześniej nie został nawiązany kontakt osobisty z przedstawicielem kontrahenta, nie została zawarta umowa, z której by wynikało kto działa jego w imieniu, bowiem z otrzymywanych faktur również nie wynikało kto działa w imieniu "C" sp. z o.o. Zwraca uwagę fakt, że w prowadzonym wobec "B" sp. z o.o. postępowaniu skarżąca złożyła e-mail otrzymany od M. G. z tematem "dokumenty nowej firmy" zawierający w załączniku REGON i wypis z KRS "B" sp. z o.o. Z wypisu z KRS wynikało, że jedynym udziałowcem i prezesem wskazanej spółki jest J. U.. Mimo powyższego korespondencja była prowadzona z nieustaloną osobą podającą się za M. G.. Przy tym z zapisów zawartych w REGON wynika, że podstawową działalnością "B" sp. z o.o. była działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym, a nie handlem towarami rolnymi. Skarżąca przyjmowała faktury z danymi "B" sp. z o.o., przyjmując od kierowców dostarczających soję m. in. dokumenty przewozowe CMR, z których jednoznacznie wynikało, że towar pochodzi z N. . W tym kontekście trafne jest podkreślenie Dyrektora, że skoro z zeznań T. O. wynika, że skarżąca nie dokonywała bezpośrednich zakupów z N. , ponieważ należałoby dokonywać przedpłat i dokonywać zakupu dużych ilości, do czego skarżąca nie była przygotowana finansowo, to skarżąca winna sobie postawić pytanie jak uczciwie funkcjonująca nowopowstała firma mogła poradzić sobie z tym problemem finansowym, skoro sama skarżąca, funkcjonująca na rynku od wielu lat nie mogła go przezwyciężyć. Zasadne jest zaakcentowanie faktu, że skarżąca nie weryfikowała spornych kontrahentów w Internecie. Zarówno "C" sp. z o.o. jak i "B" sp. z o.o. nie posiadały strony internetowej, nie prowadziły działań marketingowych, nie oferowały do sprzedaży usług i towarów. Skarżąca nie sprawdzała kto faktycznie funkcjonuje pod adresami spornych kontrahentów, nie weryfikowano tożsamości osób, z którymi faktycznie przeprowadzano transakcje zakupu śruty za pomocą e-maili i rozmów telefonicznych. Zasadne jest stwierdzenie Dyrektora, że o nierzetelności "C" sp. z o.o. świadczy to, że od chwili rejestracji w 2011 r. nie złożyła ona żadnego sprawozdania finansowego, co wynika z zapisów w KRS. Omawiając treść zeznań W. O. i T. O. zasadne jest podkreślenie, że osoby te nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy, nie pamiętają nazwiska osób, z którymi prowadzone były rozmowy, jak również ich nr telefonów i adresów e-mail. W. O. i T. O. nie pamiętali również kto był prezesem w "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., nie pamiętali gdzie znajdują się ich siedziby, nie byli w tych siedzibach, nie nawiązali osobistego kontaktu z ich przedstawicielami oraz nie pamiętają dlaczego zakończono współpracę. Brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej o tym, że dokonywana była weryfikacja kontrahentów w Urzędzie Skarbowym. Informacje o tym, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT są udzielane na pisemny wniosek zainteresowanego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o P.t.u. Przede wszystkim przesłuchana w charakterze świadka J. Z. (księgowa) zaprzeczyła zeznaniom W. O.. Natomiast świadek J. Z. zeznała m. in., że przed 2015 r. nie przypomina sobie żeby telefonowała do US lub w inny sposób dowiadywała się w tam o statusie kontrahentów. Co prawda przesłuchana na wniosek skarżącej świadek M. K. zeznała, że była zatrudniona u skarżącej jako księgowa, osobiście składała deklaracje VAT w US oraz uzyskiwała od jego pracowników ustnie informacje o statusie wskazanych podatników. Jednak zadanie zeznania te zostały ocenione jako niewiarygodne z uwagi na fakt, że jak wskazano to wcześniej informacje o podatnikach są udzielane na pisemny wniosek w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o P.t.u. W opinii sądu treść zeznań W. O. i T. pozwala na przyjęcie, że wykazali się oni niezrozumiałą niewiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy oraz zupełną niewiedzę co do kontrahentów z którymi miano realizować sporne transakcje. Sąd podziela taką ocenę Dyrektora, stwierdzając, że powyższe okoliczności świadczą o braku roztropności skarżącej zwłaszcza w powiązaniu z faktem braku zawarcia pisemnych umów z "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Sąd podziela również ustalenia organów będące wynikiem analizy cen stosowanych w obrocie śrutą sojową. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca dokonała zakupu śruty sojowej od spornych kontrahentów znacznie poniżej cen stosowanych przez bezpośrednich importerów. Średnio ceny śruty sojowej według faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w stosunku do cen w porcie w H. (N. ) były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Z kolei średnie ceny śruty sojowej z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. w stosunku do cen w porcie w H. (N. ) były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. niższe o [...] zł. Do cen importera należało przy tym doliczyć koszty transportu z N. , tj. ok. [...] zł na tonie oraz kilka złotych marży dystrybutora. Powyższe oznacza, że różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez spornych kontrahentów a cenami rynkowymi były jeszcze wyższe. Za zasadne uznaje w tym kontekście stwierdzenie, że gdyby "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. działały legalnie to nie mogłyby zaoferować ceny pełnowartościowej śruty sojowej przebijającej ofertę światowych importerów. Sąd nie podziela argumentacji skargi kwestionującej dokonaną przez organy analizę cen. W sprawie organy oparły się na cenach stosowanych przez największych importów śruty sojowej, a więc na cenach będących w świetle zasad doświadczenia życiowego cenami najkorzystniejszymi (najniższymi). Niezależnie od powyższego przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność cen śruty stosowanych w obrocie krajowym nie mogło by się przyczyni się do stwierdzenia, że skarżąca podejmowała czynności weryfikacyjne celem uniknięcia uczestnictwa w nielegalnych transakcjach gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie został kwestionowany sam faktu zakupu przez skarżącą śruty wobec czego zbędne było przeprowadzanie dowodów z zeznań właścicieli firm transportowych wykonujących usługi transportu tego towaru. Z uwagi na powyższe sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Zdaniem sądu , wbrew twierdzeniom skarżącej wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wykazaniem, że przynajmniej mogła ona wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy wywiązały się z wytycznych co do dalszego postępowania sformułowanych w decyzji Dyrektora z [...] sierpnia 2019 r. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchań W. O. i T. O. pozwoliło na ustalenie okoliczności towarzyszących spornym transakcjom oraz okoliczności istotnych dla oceny dobrej bądź złej wiary skarżącej. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Wbrew poglądom skarżącej Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do zarzutów odwołania. Podsumowując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.