I SA/Po 1260/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013r. X.A zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki komandytowej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem [...] maja 2013r. W dacie przekształcenia spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowanie zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zyski znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej updof)? 2) czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Podatnik stoi na stanowisku, że w wyżej opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Powyższe, w opinii wnioskodawcy, zostało potwierdzone przez ustawodawcę, który przewidział w projekcie nowelizacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zmianę wyżej przywołanego przepisu poprzez nadanie mu nowej treści: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (...) ". Zdaniem wnioskodawcy, podziałem zysku bowiem jest również - poza dywidendą - przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy. Pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. W związku z powyższym definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) tj. artykułów: 191-193 oraz 347-348 KSH, które jako jedyne określają swoiste znaczenie pojęcia zysków niepodzielonych jako kategorii prawnej. Na potwierdzenie prezentowanego powyżej stanowiska wnioskodawca przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] września 2013r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Zdaniem organu pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Uzasadniając organ wskazał, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zyski niepodzielone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. W dniu [...] października 2013r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną X.A wniósł o zmianę ewentualne uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W ocenie skarżącego istotą sprawy jest rozumienie pojęcia "zysków niepodzielonych w spółkach kapitałowych" zawartego w art. 24 ust. 5 pkt 8 uopdf. W opinii strony, tok myślenia organu podatkowego przedstawiony w skarżonej interpretacji jest niewłaściwy na każdym jego etapie. Zdaniem skarżącego, wnioski organu wyrażone w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia są wewnętrznie sprzeczne i wprost niezgodne z cytowanymi przez organ źródłami. Strona wskazała, że organ bez jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" w znaczeniu użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 uopdf należy rozumieć wszelkie zyski niepodzielone pomiędzy udziałowców. Skarżący uważa za błędne twierdzenie organu, że zyskami niepodzielonymi są m.in. zyski przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. Strona stoi na stanowisku, że każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku stanowi jego podział. W opinii skarżącego, w KSH nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby o możliwości przeznaczenia zysku na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w inny sposób niż przez jego podział, przy czym podział ten może polegać m.in. na wypłacie dywidendy lub przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Oczywiste zatem jest, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 KSH jest uchwałą o podziale zysku. W konsekwencji, o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Zdaniem skarżącego, zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej zawężająca interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż prowadzi do sytuacji, w której nałożenie obowiązku podatkowego następuje nie na podstawie ustawy, a na podstawie wykładni prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, w związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof został dodany na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Sąd przyznając rację skarżącemu stwierdza, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy updof, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", sąd oparł się jednak na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zgodzić się należy ze skarżącym, że zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie również w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitał rezerwowy jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz.270) orzeczono jak w sentencji.