I SA/Po 1268/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółka komandytowo - akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę "X" spółka komandytowo – akcyjna (dalej: "spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo - akcyjną, w którym przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka ma dwóch akcjonariuszy: A.X., który w kapitale zakładowym spółki posiada [...] akcje o łącznej wartości nominalnej [...] zł oraz B.X. który w kapitale zakładowym spółki posiada [...] akcji o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Spółka została powiadomiona o zamiarze wniesienia posiadanych przez niego akcji spółki aportem do [...] spółki pod firmą "Y" k.s. (komanditná spoločnost) z siedzibą w [...] (dalej "SKS") w celu pokrycia podwyższenia wkładu B.X. w tej spółce jako jej wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. "SKS" jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). "SKS" jest, zgodnie z prawem słowackim, samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, który w wyniku otrzymania aportu stanie się w miejsce B.X. akcjonariuszem wnioskującej spółki. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie czy w przypadku wypłaty przez spółkę dywidendy na rzecz "SKS", spółka będzie jako płatnik zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej dywidendy? Zdaniem spółki, opodatkowanie "SKS" polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w umowie między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996r. Nr 30, poz. 131) - dalej: "umowa", gdyż zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, umowa ma pierwszeństwo w stosowaniu przed polskimi ustawami podatkowymi. Przychód "SKS" z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę nie będzie przychodem z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 6 do 8 i art. 10 do 14 oraz art. 17 umowy. W szczególności, nie będzie to przychód z dywidendy (art. 10 umowy). W myśl bowiem art. 10 ust. 3 umowy, "dywidenda" to dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (czyli w przypadku "SKA", zgodnie z polskim prawem podatkowym). Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", wskazuje jednoznacznie, iż polskie przepisy podatkowe jako dywidendę rozumieją dochód (przychód) z udziału w zyskach wyłącznie osób prawnych, a zgodnie z KSH, spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód SKS z tytułu dywidendy wypłaconej przez wnioskodawcę nie będzie również dochodem z prowadzonej przez SKS na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 umowy. W ocenie spółki wynika to jednoznacznie z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie, podjętej w siedmioosobowym składzie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w którym sąd stwierdza, że: "Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Wobec powyższego, spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz "SKS", nie będzie jako płatnik zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej dywidendy, gdyż zgodnie z umową polsko – słowacką, dochód z tytułu otrzymanej dywidendy podlegał będzie opodatkowaniu jedynie słowackim podatkiem dochodowym. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", uznał stanowisko spółki: - za nieprawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej; - za prawidłowe – w pozostałej części. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż dochód spółki słowackiej uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w u.p.d.p., pod warunkiem, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji spółki słowackiej, nie stanowi inaczej. W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie będzie miał zastosowania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.p. Opodatkowanie na poziomie wspólników dochodów spółki osobowej wyłącza również możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - słowackiej. Organ podatkowy wskazał, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - słowackiej, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. e umowy, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. W konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko – słowackiej. Organ podatkowy rozważył kwestię opodatkowania w Polsce zysku spółki słowackiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej w związku z działaniem w Polsce poprzez zakład. Przywołując treść art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko – słowackiej organ podatkowy stwierdził, że dochód spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej. Udział spółki słowackiej w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, iż dochód spółki słowackiej, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami - stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu spółki słowackiej przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane. To opodatkowanie winno nastąpić zgodnie z prawem krajowym. Reasumując zdaniem organu podatkowego z art. 7 umowy polsko - słowackiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej ("SKS") z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (tj. spółki - wnioskodawcy), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno - podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca wypłacając zysk spółce słowackiej ("SKS") nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej z jej stanowiskiem. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Spółka w skardze domagała się uchylenia zaskarżonego aktu. Interpretacji zarzuciła rażące naruszenie art. 22 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że stanowisko organu podatkowego oparte jest w całości na błędnym założeniu, że dochody "SKS" z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza spółki – wnioskodawcy - będą dochodami z prowadzenia przez "SKS" działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terytorium Polski. Spółka wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w którym sąd stwierdził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 O.p., działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". W ocenie spółki jest niezrozumiałe wydanie przez organ podatkowy interpretacji sprzecznej z tą uchwałą a także z najnowszą linią orzecznictwa sądów administracyjnych (II FSK 975/10, I SA/Po 163/12). Skarżąca spółka wskazała argumenty przeciwko tezie posiadania przez "SKS" w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko – słowackiej, podnosząc że: 1) Modelowa Konwencja OECD oraz komentarze do niej nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Kwestia opodatkowania SKS jako akcjonariusza skarżącej musi zatem zostać rozstrzygnięta wyłącznie w oparciu o umowę i u.p.d.p. Nadto ani Modelowa Konwencja OECD ani też komentarze do niej nie uwzględniają specyfiki polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącej "czystą" spółką osobową. 2) Umowa polsko – słowacka posługuje się terminem "przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym, a nie - jak to czyni Minister Finansów w Interpretacji Indywidualnej - w znaczeniu podmiotowym. 3) Art. 5 ust. 1 umowy stanowi, ze "zakładem" jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej spółki , aby mogła zostać uznana za zakład "SKS" w rozumieniu art. 5 umowy konieczne jest potwierdzenie, że "SKS" poprzez spółkę prowadzi częściowo działalność swojego przedsiębiorstwa, rozumianego zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 2 umowy jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych (będących własnością "SKS") przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. 4) Definicja "zakładu" znajdująca się w umowie jest tożsama z definicją "oddziału" zawartą w Rozdziale 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jest to zatem wyodrębniony organizacyjnie majątek przedsiębiorcy, wykorzystywany do prowadzenia działalności pod firmą przedsiębiorcy. Tymczasem SKS jako akcjonariusz spółki będzie uczestniczyć w tej spółce kapitałowo, tj. całkowicie biernie, bez prawa do prowadzenia spraw spółki. Brak aktywności "SKS" jest kolejną przesłanką nie pozwalającą na uznanie, że "SKS" będzie miała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy. 5) obecnie nie ma wątpliwości, że dla polskich spółek kapitałowych statut akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 887/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając sprawę, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, choć z innych powodów niż wskazane w skardze. Mianowicie stwierdził, że istnieje sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w sentencji interpretacji indywidualnej a jej uzasadnieniem. Sąd uznał za niedopuszczalne, jak to miało miejsce w sprawie, aby organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej, a w uzasadnieniu tej interpretacji stwierdził, że prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej wynika właśnie z treści tego przepisu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi, sąd stwierdził, że są one niezasadne. Organ podatkowy trafnie bowiem przyjął, że posiadanie przez spółkę słowacką, praw udziałowych w spółce komandytowo – akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z art. 7 umowy polsko – słowackiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, będącej jej zakładem. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że powołana przez spółkę uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.p. Z tego też powodu nie można, zdaniem sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, gdyż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Słowację, a nie przepisów u.p.d.p., których dotyczy powołana wyżej uchwała. Spółka w skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-słowackiej poprzez uznanie, że polska spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest słowacka spółka komandytowa, jest zakładem tej ostatniej spółki w rozumieniu art. 5 umowy polsko-słowackiej, a spółka słowacka jest zobowiązana na podstawie art. 7 umowy polsko-słowackiej do opodatkowania dywidendy otrzymywanej z polskiej spółki, polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14c i art. 14c § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, w sentencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko-słowackiej, a w uzasadnieniu tej interpretacji stwierdził, że prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wynika właśnie z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 , sygn. akt II FSK 996/131 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz oddalił skargę kasacyjną spółki "X" . NSA za chybione uznał zgłoszone przez spółkę zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-słowackiej. Ponadto NSA stwierdził, że analiza akt sprawy nie potwierdziła trafności oceny WSA, że wystąpiła sprzeczność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem wydanego w sprawie aktu. Wskazał, że organ wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanowiska spółki zawartego we wniosku, a dotyczącego opodatkowania akcjonariusza spółki oraz związanych z tym obowiązków spółki jako płatnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka stwierdziła, że "dochód spółki słowackiej z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę - wnioskodawcę nie będzie dochodem z prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 umowy polsko-słowackiej". Minister Finansów zakwestionował ten pogląd, słusznie stwierdzając w zaskarżonym akcie, że stanowisko spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe. Ponieważ spółka -wnioskodawca prezentowała w sprawie pogląd odmienny, tj., że sporny dochód nie może być zakwalifikowany na podstawie art. 7 umowy polsko-słowackiej, organ interpretacyjny trafnie ocenił takie stanowisko jako nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie miał swobody przy wydawaniu orzeczenia. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga spółki okazała się bezzasadna. Kluczową kwestią w sprawie było ustalenie, czy nabycie przez słowacką spółkę posiadającą osobowość prawną akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, skutkuje powstaniem zakładu spółki słowackiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-słowackiej. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał takie samo zagadnienie wyrokiem z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, jakkolwiek dotyczyło ono przepisów umowy polsko-cypryjskiej. W tym wyroku stwierdził, że stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 138). Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 229/13, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 226/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i uznaje za relewantne na gruncie spornych w sprawie przepisów umowy polsko-słowackiej. W konsekwencji chybione są zarzuty skarżącej spółki zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-słowackiej. Sąd obecnie doszedł do przekonania, że skarga spółki nie jest również uzasadniona z powodów które , wychodząc poza granice skargi we wcześniejszym wyroku, przyjął sąd I instancji. Ponowna analiza treści interpretacji nie dała bowiem podstaw do przyjęcia, że wystąpiła sprzeczność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem kwestionowanej interpretacji. Organ podatkowy prawidłowo odniósł się w zaskarżonej interpretacji do stanowiska spółki zawartego we wniosku, a dotyczącego opodatkowania akcjonariusza spółki oraz związanych z tym obowiązków spółki jako płatnika. Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.