I SA/Po 1278/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapaska /-/ J. Ruszyński I S.A./Po 1278/05 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że w 2001r. Przedsiębiorstwo "A", K. K., R. K. Spółka Cywilna prowadziło działalność w zakresie: sprzedaży paliw płynnych, sprzedaży akcesoriów samochodowych, sprzedaży artykułów przemysłowych i sprzedaży artykułów spożywczych. Z dniem [...] 2002r. przekształcono Przedsiębiorstwo "A", K. K., R. K. Spółka Cywilna w Przedsiębiorstwo "A" K. K., R. K. Spółka Jawna. Ze względu na okoliczność, że przekształcenie nastąpiło w trybie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych, Przedsiębiorstwo "A" K. K., R. K. Spółka Jawna jest następcą prawnym Przedsiębiorstwo "A", K. K., R. K. Spółka Cywilna z siedzibą w R.. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwo "A" K. K., R. K. Spółka Jawna , w zakresie podatku od towarów usług za 2001r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik przedwcześnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliw płynnych wystawionych przez [...] S.A., ul. [...],[...], które faktycznie otrzymał w miesiącu następnym, po miesiącu dokonania odliczenia: - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł), m-c dokonania odliczenia: styczeń 2001r., data odbioru f-ry: 05.02.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: luty 2001r., data odbioru f-ry: 02.03.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: marzec 2001r., data odbioru f-ry: 02.04.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...]. 2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: czerwiec 2001r., data odbioru f-ry: 02.07.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...] zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: lipiec 2001r., data odbioru f-ry: 02.08.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: lipiec 2001r., data odbioru f-ry: 08.08.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: sierpień 2001r., data odbioru f-ry: 04.09.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: wrzesień 2001r., data odbioru f-ry: 01.10.2001r., - f-ra nr [...] z dn. [...].2001r. (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł),m-c dokonania odliczenia: październik 2001r., data odbioru f-ry: 02.11.2001r. Organ kontroli skarbowej uznał, że odliczając przedwcześnie podatek VAT strona naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08 stycznia 1993r.(DZ.U. nr 11, poz.50z późn.zm.;dalej ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2005r., w której określił: kwoty zobowiązań podatkowych za m-ce: I, II, VI, VII, IX, X 2001r.,nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc za m-ce: III, IV, V, VIII, XI, 2001r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za X 2001r. w podatku od towarów i usług. W decyzji z dnia [...]2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.; dalej ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, w tym: - w miesiącu styczniu 2001r. w kwocie [...]zł, stanowiącej 30% kwoty [...]zł (w tym [...]zł stanowiła zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana do zwrotu na rachunek bankowy , natomiast [...]zł stanowiła zaniżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług), - za miesiąc czerwiec 2001r. w kwocie [...] zł, stanowiącej 30% kwoty [...] złotych, o którą podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego. - za miesiąc lipiec 2001r. w kwocie [...]zł, stanowiącej 30% kwoty [...]zł ( w tym [...]złotych stanowi kwota zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, 118 złotych, zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana do zwrotu na rachunek bankowy i [...]złotych zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana do przeniesienia na następny miesiąc). Od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]2005r. Strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w okresie, w którym przeprowadzono kontrolę i w którym wymierzono sankcje, - art. 120, art. 121§1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Tekst jednolity: Dz.U. z 1995r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej Ordynacja podatkowa). - art. 217 Konstytucji RP, - art. 27 VI Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu odwołania Strona zwróciła uwagę na okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2001r. zostało ustalone na podstawie przepisów, ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od 01 maja 2004r. Zdaniem Strony stosowanie w zakresie sankcji przepisów nowej ustawy, do zdarzeń które miały miejsce przed jej wejściem w życie, pomimo, że nie zawiera ona przepisów przejściowych, narusza zasadę nie działania prawa wstecz. Powyższe postępowanie organów podatkowych Strona uważa za sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Strona zauważa również, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie byłoby możliwe zastosowanie sankcji ze względu na niezgodność przepisów dotyczących sankcji z VI Dyrektywą Rady UE, a zwłaszcza z jej art. 27, "...gdyż sankcja , będąc dodatkowym zobowiązaniem stanowi tzw. Środek specjalny, na którego kraj nie otrzymała zgody Rady UE." Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2005r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż brak przepisów przejściowych nie stanowi podstawy do odstąpienia od naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważa, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podstawowego. Wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowi niezbędną materialnoprawną przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów art. 120§1 , art. 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 27 VI Dyrektywy UE, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy, ponieważ "... ocena spójności przepisów obowiązujących w kraju z dyrektywami UE nie należy do kompetencji organów podatkowych." Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. Strona wniosła Skargę do WSA w Poznaniu. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w okresie, w którym przeprowadzono kontrolę i w którym wymierzono sankcje, - art. 217 Konstytucji RP, - art. 27 VI Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu Skarżąca Spółka uważa, że art. 217 Konstytucji "... wskazuje, że nie można obciążać ciężarami finansowymi żadnego podmiotu w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązują w momencie orzekania, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie wystąpiła, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004r., natomiast przepis prawa wyznaczający sankcję za niewłaściwe zachowanie przestał obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004r." Skarżąca wywodzi, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest w istocie karą za zachowanie wbrew określonym przepisom prawa. Nakładając natomiast kary należy uwzględnić zasady nakładania kar określone w prawie karnym, zgodnie z którymi nie możliwe jest orzekanie i nakładanie kar w oparciu o przepisy, które w momencie orzekania już nie obowiązywały. Skarżąca podnosi również, że stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym nie należy do kompetencji tych organów ocena spójności prawa krajowego z dyrektywami, nie zmienia okoliczności, że decyzja sprzeczna z prawem UE powinna zostać wycofana z obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]2006r. Skarżąca Spółka podniosła również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosił trzy lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie jest w sprawie sporny. Zarzuty skargi odnoszą się do tej części rozstrzygnięcia organów podatkowych, której przedmiotem jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Art. 109 ust, 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 109 ust.5 i 6 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jeżeli: - podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, - podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, - podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego podlegającą przeniesieniu na przyszły okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej. Jak wynika z powyższych przepisów, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji do kwoty stwierdzonego zawyżenia. Oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, iż w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał nieprawidłowości. Tym samym ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nakładające obowiązek jego zapłaty, jest nierozerwalnie związane z decyzją określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT za miesiąc styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 roku. Jak ustalono w trakcie kontroli, podatnik w ww. miesiącach 2001 roku odliczył podatek naliczony z faktur zakupu z miesięcznym wyprzedzeniem - w miesiącu wystawiania, a nie otrzymania faktur. Zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym roku ww. wydatki nie mogły zostać ujęte w deklaracji podatkowej VAT-7 w miesiącu ich wystawienia, lecz w miesiącu otrzymania przez podatnika faktury. Organy podatkowe zakwestionowały zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w miesiącach, w których uczynił to podatnik. W konsekwencji powyższego w miesiącach: styczeń, czerwiec i lipiec 2001r. podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, zawyżył zwrot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc lub zawyżył kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, co skutkowało ustaleniem, przez organy podatkowe, dodatkowego zobowiązania podatkowe w kwocie [...]złotych. Stan faktyczny, którego Skarżąca Spółka nie kwestionuje, odpowiada w pełni hipotezą norm prawnych zawartych w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca kwestionuje natomiast zastosowanie cytowanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem tego aktu w życie. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 obowiązującej przed 1 stycznia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i przepisy art. 109 ust.4-8 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidują możliwość nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika w prawie identycznych stanach hipotetycznych. Mając to na względzie uznać należy, że skutki uchybień podatnika w deklarowaniu kwoty zobowiązania podatkowego lub podatku naliczonego są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, jak i w nowej ustawie. Mając na uwadze to, że sytuacja podatnika w nowym stanie prawnym nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu, uznać należy, że mamy do czynienia z ciągłością prawną instytucji dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Brak przepisów przejściowych nie stanowi, więc przeszkody do zastosowania regulacji prawnych, dotyczących dodatkowego zobowiązania, a zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, do stanu faktycznego powstałego przed wejściem tej ustawy w życie. Stanowisko takie zajął również NSA, który w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt. I FPS 2/05 ( ONSA i WSA 2006/1/1) uznał, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Wobec powyższego oddaleniu podlega zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w okresie, w którym przeprowadzono kontrolę i w którym wymierzono sankcje. Jak wyżej podniesiono można mówić o ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 i po tej dacie. O dodatkowym zobowiązaniu podatkowym stanowiono w poprzednim stanie prawnym i stanowi się obecnie w akcie prawnym o randze ustawy. Mając powyższe na względzie, nie można uznać, wbrew stanowisku Skarżącej, że stosowanie art. 109 ust.4,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem tej ustawy w życie, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Kolejnym zagadnieniem podnoszonym przez stronę jest możliwość uznania opisywanych rozwiązań za sprzeczne z prawodawstwem unijnym. W tym względzie należy przytoczyć bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdzają możliwość stosowania instytucji sankcji w obecnym stanie prawnym. Wyraźnym w tym względzie sygnałem jest orzeczenie, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem kraju do UE, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 roku, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. I FSK 959/05, Przegląd Podatkowy 2006/5/54). Możliwość ustalania sankcji w zakresie VAT w stosunku do zobowiązań powstałych przed 1 maja 2004 roku potwierdził NSA także w kolejnym z orzeczeń z 25 kwietnia 2006 roku (sygn. I FSK 847/05, Monitor Podatkowy 2006/6/2). Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją kraju do UE, nie należy skutecznie czynić zarzutu, iż wykładnia przepisu jest sprzeczna między innymi z tzw. VI Dyrektywą, gdyż w okresie objętym stanem faktycznym sprawy, nie był to akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. także wyrok z 6 stycznia 2006 roku, sygn. I FSK 437/05, Monitor Podatkowy 2006/6/34, Lex nr 181354). Dlatego też, wobec takiego stanowiska Sądu, nie należy w ogóle w niniejszej sprawie dokonywać wykładni przepisów krajowych z przepisami unijnymi, bowiem do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu, zaistniałych przed przystąpieniem kraju do UE, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 nie będą miały zastosowania przepisy VI Dyrektyw, ani jakichkolwiek regulujących podatek VAT w prawodawstwie unijnym. W tym miejscu należy odnieść się do ostatniego stawianego przez Skarżącą zarzutu, który dotyczy przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Ordynacja podatkowa przewidywała trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję w podatku od towarów i usług , licząc od końca roku w którym powstał obowiązek. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zagadnienie przedawnienia uprawnienia do wydania sankcji w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., było przedmiotem orzeczeń Sądu Najwyższego. Zdaniem Sądu Najwyższego termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ( por. wyroki SN z dnia 07.11.2002r. sygn. akt. III RN 124/02 OSNP 2003/22/59 i z dnia 06.03.2002r. , sygn. akt III RN 27/01, OSNP 2002/17/400). Pogląd Sądu Najwyższego, zgodnie z którym termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług dzieli byt terminu przedawnienia zobowiązania podstawowego, należy podzielić w pełni. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem okoliczność, że uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego oddaleniu podlega również zarzut przedawnienia. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.