I SA/Po 1298/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. o nr [...] 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. W. kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska /-/J. Małecki Małżonkowie B. i K. W. w zeznaniu podatkowym PIT[...] za 1999 r. wykazali dochód ze stosunku pracy, emerytury oraz renty w łącznej kwocie [...] zł., a wydatki w wysokości [...] zł. Podatnicy w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] grudnia 1999 r. wykazali, że posiadają zasoby majątkowe w postaci: – działki budowlanej – pow. [...] m2 przy ul. [...] w L. (nabyta aktem notarialnym z [...] lutego 1971 r.), – dom jednorodzinny o pow. [...] m2 o wartości [...] zł., – samochód osobowy [...] (składak) o wartości [...] zł., – środki pieniężne przechowywane w domu – [...] DEM. Natomiast w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach małżonkowie wykazali, że ponieśli wydatki w wysokości [...] zł w tym udzielona pożyczka synowi P.W. zatrudnionemu od 1994 r. w firmie A na zakup mieszkania własnościowego w wysokości [...] zł. Małżonkowie wykazali, że w 1999 r. osiągnęli przychody w wysokości [...] zł. K.W. - - z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. - z tytułu emerytury w wysokości [...] zł. B.W. - z tytułu uzyskiwanej emerytury w wysokości [...] zł. oraz - ze sprzedaży marek niemieckich na podstawie wydruków kasowych z kantorów: - z dnia [...] II.1999 r. [...] DEM x 2,17 – [...] zł - z dnia [...] II.1999 r. [...] DEM x 2,18 – [...] zł. - z dnia [...] V.1999 r. [...] DEM x 2,12 – [...] zł. RAZEM: [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec B.W. w sprawie opodatkowania za 1999 r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych z powodu udzielonej pożyczki w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ustalił B.W. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji powołał się na ustalony stan faktyczny i wyraził pogląd, że małżonkowie W. z tytułu innych dochodów uzyskiwanych poza emeryturą i rentą mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł. Pozostała część zgromadzonych oszczędności nie została przez podatniczkę udowodniona i wynosząca [...] zł różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1999 r., a dochodami z ujawnionego źródła (ze stosunku pracy, emerytury, renty w części przypadającej na podatniczkę) – stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji wniosła odwołanie B.W., w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako naruszenie zasad postępowania dowodowego i art. 199 § 2 Ordynacji podniosła pominięcie przez organ podatkowy fakt uzyskiwania przez nią i jej małżonka dochodu ze sprzedaży marek które zdołali zgromadzić w wyniku poczynionych oszczędności: – z tytułu pracy zawodowej małżonka odwołującej się w okresie od 1980 r. do 1990 r., z tym, iż niesłusznym jest w tym zakresie, przyjmowanie dla celów rozliczeniowych jedynie należności wynikających z tytułu wy nagrodzenia za pracę, gdyż znaczące kwoty uzyskiwał on również w związku ze świadczeniem pracy w ramach kursów doskonalenia zawodowego, a ponadto również uczestnicząc w Państwowych Komisjach Egzaminacyjnych (egzaminy na czeladnika lub mistrza w zawodzie) i pracując jako opiekun młodzieży na wyjazdach organizowanych przez Ochotnicze Hufce Pracy; – z tytułu wynagrodzenia odwołującej się za pracę w firmie B; – z tytułu oszczędności, poczynionych w związku z zamieszkaniem w domu podatników ich cioci W.R., która chciała, aby uwzględniać ją we wspólnym gospodarstwie i w związku z tym odstępowała na utrzymanie uzyskiwane świadczenie rentowe; wspólne zamieszkiwanie obejmuje okres od 1986 r. do 1998 r.; – z tytułu pobieranej przez odwołującą się i jej małżonka emerytury oraz świadczeń związanych z przejściem obu małżonków na emeryturę. Oboje małżonkowie wyjaśnili także, że dodatkowe oszczędności poczynili w związku z uprawą działki przydomowej, z której zbierali warzywa i owoce, jak również w związku z hodowlą kur i królików, które prócz zapewnienia częściowego wyżywienia, przynosiły również czasami środki finansowe ze sprzedaży. Na zmniejszenie kosztów utrzymania znaczący wpływ miała też pomoc udzielona przez rodziców małżonków oraz korzystanie przez małżonka z kasy zapomogowo-pożyczkowej, gdyż spłacając pożyczkę bez procentu, mógł on jednorazowo zakupić większą ilość waluty obcej i w ten sposób zyskać na zmianie kursu walut. Kwota [...] zł uznana przez organ podatkowy jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, nie jest kwotą na tyle wysoką, aby uznać, że nie mogli jej zgromadzić na skutek daleko poczynionych oszczędności i dlatego domagali się uchylenia krzywdzącej małżonków decyzji. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej o tyle, że podatek dochodowy za 1999 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu ustalił B.W. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdza, że B. W. i jej mąż mogli zgromadzić na dzień [..] stycznia 1999 r. oszczędności w kwocie [...] zł (oszczędności uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie [...] DEM oraz w toku postępowania odwoławczego w kwocie [...] DEM co daje łącznie [...] DEM x 2,1612 zł /wg kursu NBP/ = [...] zł.). Reasumując B. i K. W. mogli w 1999 r. dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast tak jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji podatnicy ponieśli w tym roku podatkowym wydatki w kwocie [...] zł. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi [...] zł. Uwzględniając fakt, że małżonkowie W. mieli równy udział w majątku wspólnym wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do B.W. wynoszą [...] zł x 50 % = [...] zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której [...] % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł.). Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących B. i K. W. radca prawny wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego przepisów wyszczególnionych w odwołaniu do II-ej instancji i domagał się uchylenia obu decyzji. Poza argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu odwołania do II-ej instancji dodatkowo podniósł i podkreślił zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szczególności nieuwzględnienie przez organ podatkowy wszystkich dowodów podanych przez skarżących. Prócz niesłusznego pominięcia środków finansowych w postaci zapłaty uzyskanej ze sprzedaży zgromadzonych marek organy nie uwzględniły środków zaoszczędzonych przez małżonków w związku z zamieszkiwaniem w ich domu ciotki męża W.R., która prowadziła wspólne gospodarstwo i odstępowała na utrzymanie uzyskiwane świadczenie rentowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – praw3o o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procesowania organu przed jej wydaniem. Zawarte w skardze zarzuty Sąd uznaje za zasadne. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 cyt. ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia z zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zauważyć, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. cyt. powyżej w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik wykaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził lub wydatkował środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ musi obiektywnie ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów i wniosków w tym o przesłuchanie świadków. Dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi opierać się na przepisach postępowania podatkowego zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl zasad ogólnych – art. 121, 122 Ordynacji postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ wyrażone tam zasady wynikają z zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji i podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku gdy organ podatkowy zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia sprawy jej nie wyjaśni, a wręcz działa z naruszeniem przepisów, co w sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że art. 180 Ordynacji nakazuje aby dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, także dowód z przesłuchania świadków osób najbliższych podatnika. W art. 187 § 1 Ordynacji wyrażona jest zasada kompletności i zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu nieuprawnione są twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca i jej mąż nie mogli uzyskać dochodu z tytułu zatrudnienia w latach 1980-1990 oraz ze świadczenia rentowego ciotki W.R., która w latach 1986-1998 wspólnie z nimi zamieszkiwała i prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Te okoliczności miały niewątpliwie wpływ na uzyskanie oszczędności, które małżonkowie mogli przeznaczyć na zakup dewiz, a następnie ich sprzedaż. Zastrzeżenia budzi także taka ocena materiału dowodowego, w której odmawia się uzyskania oszczędności z udzielonej pomocy finansowej przez rodziców podatników oraz z korzystania przez K.W. z kasy zapomogowo-pożyczkowej bez procentowej, w celu pozyskania pieniędzy na zakup dewiz. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że w latach do 1990 r. obywatele polscy korzystali z tej formy oszczędzania lokując pieniądze w różnych dewizach, ponieważ uważali, że ten sposób oszczędzania jest bezpieczny. Uprawdopodobnienie przez małżonków W., że posiadali kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy i dewiz powoduje, że to organ powinien udowodnić podatnikom czy mieli braki finansowe na pokrycie dokonywanych przez nich wydatków. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu – in dubio pro fisco (por. wyrok NSA z 26 września 1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 Lex nr 26977; t. 9 do art. 187 Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz i inni Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004 str. 521. Podane przez podatników powyższe dochody nie były w ogóle przedmiotem wnikliwych rozważań organów podatkowych – stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Sąd wskazuje na reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągnięte wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t. 20-21 do art. 20 ust. 3 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 str. 359-360). Za całkowicie pozbawione podstaw uznać należ przyjęcie przez organ II-ej instancji, że przedłożenie przez małżonków W. dowody sprzedaży dewiz wystawionych przez kantor wymiany walut G. Ch. w L. stwierdzają jedynie, że dokonano wymiany, jednakże nie wskazują osoby, która tej wymiany dokonała, a ponadto nie wskazują źródła z jakiego pochodzą dewizy będące przedmiotem wymiany (patrz strona [...] uzasadnienia decyzji organu II-ej instancji). Natomiast przepis art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. Dokumentom prywatnym nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa. Dokument taki stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokumenty prywatne podlegają swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów i podobnie jak dokumenty urzędowe dopuszczają możliwość przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu. "Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich zgłoszonych żądań. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. W razie wątpliwości organy podatkowe winny przeprowadzić dowód, za zgodą strony z jej przesłuchania co wynika z treści art. 199 Ordynacji. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23 listopada 1994 r. w sprawie III ARN 55/94 publ. OSNAPiUS 1995/7/83). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I jak i II-ej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego zakreślonego przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8 poz. 60) powinien wnikliwie rozpatrzeć możliwości uzyskiwania dochodów przez małż. W. w kwocie wyższej aniżeli dotychczas uznanej przez organy podatkowe jako dochód podatników. Również ponownie rozpatrując sprawę organy winny kierować się przytoczonymi przez Sąd poglądami i wskazaniami, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji tak jak i zaskarżonej będzie można przypisać naruszenie prawa. Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, które obejmują wpis od skargi, ponieważ pełnomocnik wnoszący skargę nie wniósł o przyznanie kosztów zastępstwa. /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska /-/J.Małecki