I SA/Po 130/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi IB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna – Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) ustalił IB zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji uznał, że w [...] podatniczka poniosła wydatki w wysokości [...], podczas gdy w tym samym roku uzyskała zasoby finansowe w wysokości [...]. IB przesłuchana w charakterze strony zeznała, iż w okresie od [...] dysponowała kwotą [...], lecz z uwagi na upływ czasu nie pamięta jaką kwotą dysponowała w dniu [...]. Kwota ta to oszczędności całego życia pochodzące między innymi z prowadzonej działalności, pieniędzy zarobionych przez męża, a łożonych na utrzymanie rodziny, ze sprzedaży nieruchomości i ruchomości. Ponadto w [...] SK przekazał jej kwotę [...] oraz inne nie określone kwoty stanowiące zwrot koleżeńskich pożyczek udzielonych jemu przez jej męża. IB twierdziła, że w latach [...] w sposób ciągły pomnażała swój kapitał na giełdzie papierów wartościowych, a uzyskany bardzo wysoki dochód stanowił przez następne lata jej oszczędności. Przedkładając pełne wydruki stanu rachunku obrotu akcjami oświadczyła, że mniej istotne są realne dochody uzyskiwane w wyniku obrotu akcjami, ważne natomiast są kwoty, za które dokonywano sprzedaży tych akcji gdyż one pozwalają na stwierdzenie jaki był jej stan majątkowy w latach [...]. Zdaniem strony z przedłożonych wydruków wynikało, że po denominacji, w roku [...] transakcje opiewały na kwotę [...], w roku [...] zakupiono papiery wartościowe za kwotę [...] i dokonano sprzedaży akcji za kwotę [...], przy jednoczesnej wypłacie gotówki w kwocie [...], w roku [...] wypłacono kwotę [...]. Organ I instancji uznał, że zsumowanie dokonywanych zakupów akcji nie odzwierciedla faktycznych obrotów akcjami. Strona nie uwzględniła uzyskanych przychodów ze sprzedaży akcji zainwestowanych w zakupy kolejnych pakietów. Na podstawie przedłożonych wydruków, obejmujących całość przeprowadzonych w latach [...] operacji papierami wartościowymi stwierdzono, że dochody z obrotu akcjami, nie mogły pozwolić na dostatnie życie w latach [...]. Stwierdzono, że w wyniku inwestowania strona poniosła stratę w wysokości [...]. Strona powoływała się również na otrzymane w latach [...] odszkodowania za szkody komunikacyjne w łącznej wysokości [...], które w jej ocenie, umożliwiały ponoszenie wydatków w roku [...]. Organ I instancji uznał powyższe za niewiarygodne, gdyż istotą wypłaty odszkodowania jest pokrycie kosztów naprawy samochodu. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia strony, że posiadając samochody z "górnych półek" nie dokonywała napraw bezpośrednio po zaistniałej szkodzie, lecz gromadziła środki pieniężne (w nieustalonym miejscu) jeżdżąc uszkodzonym samochodem. Strona w toku postępowania na potwierdzenie własnego stanowiska nie przedstawiła żadnego materialnego dowodu pozwalającego na uznanie za wiarygodne, iż na dzień [...] zgromadziła środki pieniężne pochodzące z lat wcześniejszych w tym z wypłaconych odszkodowań. I B powołała się również na otrzymaną w [...] darowiznę od teściowej w wysokości [...] bonów oraz na otrzymaną przez męża darowiznę w tej samej wysokości. Również ta okoliczność, iż darowizna powyższa przyczyniła się do zgromadzenia oszczędności na dzień [...], nie została uznana za wiarygodną przez organ kontroli skarbowej. Samo twierdzenie, że w [...] kwota [...] bonów wystarczała na zakup [...] samochodów F lub zakup materiałów budowlanych na luksusowy dom i jeszcze jego wybudowanie nie dowodzi, iż kwota ta w jakiejś części przetrwała (przez [...] lat) do roku 2001. Strona w toku postępowania kontrolnego wyjaśniła, że budowa domu na otrzymanej działce trwała [...] lat co oznacza i rozpoczęta została w [...]. Otrzymane od rodziców środki pieniężne wydatkowane zostały w całości na budowę domu. Twierdzenie, że dokonana w [...] sprzedaż nieruchomości położonej w P obręb W za kwotę po denominacji [...] pozwalała na zgromadzenie oszczędności nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym. Zdaniem organu kontroli skarbowej uzyskane środki pieniężne ze sprzedaży w.w nieruchomości mogły zostać zainwestowane w obrót akcjami lub wydatkowane na budowę w tym okresie domu. IB wskazując oszczędności zgromadzone na dzień [...] powołała się również na kwotę [...] uzyskaną z tytułu sprzedaży w dniu [...] samochodu R. Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne, iż uzyskane środki ze sprzedaży w [...] samochodu pozostały nienaruszone do dnia [...] w kontekście trudnej sytuacji majątkowej na przełomie lat [...], bowiem jednym z wyzbytych składników majątkowych poprawiających sytuację majątkową strony był właśnie sprzedany w dniu [...] za kwotę [...] samochód marki L. Jako kolejne źródło finansowe pozwalające na zgromadzenie na dzień [...] oszczędności strona wskazała środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] wyposażenia sklepu za łączną kwotę [...] i otrzymane w miesiącach [...]. zapłaty w wysokości po [...] (łącznie [...]). Organ ustalił, że we wniosku z dnia [...] kierowanym do sądu o widzenie z mężem strona określa swoją sytuację majątkową jako "trudną", a widzenie z mężem, przebywającym od [...] lat w areszcie tymczasowym, uzasadniała koniecznością dokonania ustaleń co do wyzbycia się składników majątkowych. Kolejnym z wyzbytych składników majątkowych poprawiających sytuację majątkową strony na przełomie lat [...] była sprzedaż wyposażenia sklepu. Za niewiarygodne uznano twierdzenie strony, iż uzyskane środki w łącznej wysokości [...] pozostały nienaruszone do dnia [...]. Podatniczka powołała się również na sprzedaż nieruchomości położonej w P, przy ul. Z [...], ale okoliczność ta nie została potwierdzona w toku postępowania. Mimo że strona została zobowiązana, to nie przedłożyła aktu notarialnego dotyczącego dokonanej sprzedaży. Nie przedłożyła też żadnych dowodów ani nie wskazała innych okoliczności pozwalających na potwierdzenie dokonanej sprzedaży oraz określenie uzyskanego z tego tytułu przychodu czy terminu dokonanej sprzedaży. Podatniczka podała, że dokonała w [...] zamiany samochodu A o wartości [...] na bony dolarowe o wartości [...]. Z takiej zamiany strona poniosła stratę w wysokości [...]. Podobnie zamiana dokonana przez jej męża samochodu T o wartości [...] na bony o wartości [...] zł w miejsce dochodu spowodowała poniesienie straty w wysokości [...] zł. Fakt posiadania w [...] samochodów i ich zamiana na bony dolarowe nie dowodzi, iż uzyskane z tego tytułu środki pieniężne były nienaruszone do dnia [...]. Wskazała, że w dniu [...] wypłaciła z rachunku bankowego prowadzonego przez B kwotę [...]. Z historii przeprowadzonych operacji na w.w rachunku wynikało, że w dniu [...] dokonano przekazu z zagranicy na ten rachunek kwoty [...]. Strona odmówiła z "przyczyn osobistych" podania danych osoby dokonującej przelewu z zagranicy zeznając podczas przesłuchania w dniu [...], iż "była to forma prezentu, oddania pieniędzy". Fakt dokonania wypłaty w dniu [...] w ocenie organu kontroli skarbowej dowodzi, że kwota ta została wydatkowana co najmniej w części, bezpośrednio po dokonanej wypłacie w [...]. Twierdzenie strony jakoby kwotę [...] wypłaconą [...] wydatkowano w całości w [...] organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne. Organ kontroli skarbowej uznał, że IB na dzień [...] dysponowała kwotą [...] (uzyskany dochód w [...] w wysokości [...], otrzymana rata za sprzedaż wyposażenia sklepu [...], wypłacona kwota z konta [...] - razem pozostające do dyspozycji w [...] środki pieniężne: [...], wydatki na zakup materiałów budowlanych [...], szacowane wydatki bytowe strony [...] - razem poniesione w [...] wydatki: [...]). Uwzględniając powyższe wyliczenie oraz fakt trudnej sytuacji majątkowej w latach [...] organ kontrolny przyjął, że środki pieniężne posiadane przez stronę na dzień [...] wynosiły ([...]) [...]. Organ I instancji nie uznał twierdzenia strony o dysponowaniu od dnia [...] do dnia [...] kwotą [...] oraz innymi kwotami w wysokości [...]. Przesłuchany w charakterze świadka SK złożył niespójne i wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia, gdyż w zeznaniu z dnia [...] świadek twierdził, że pożyczał kwoty [...] w latach [...] od Z B, a zwrócił je I B. W zeznaniu z dnia [...] świadek zeznał, że pożyczył kwotę [...], którą na przełomie lat [...] oddał IB. Otrzymaną pożyczkę świadek zainwestował, lecz nie pamięta w co i osiągnął dochód pozwalający na oddanie pożyczonych środków pieniężnych. Ustalono, że z prowadzonej w [...] działalności gospodarczej będącej jedynym wykazanym źródłem dochodu, świadek poniósł stratę w kwocie [...]. SK nie wykazał, że uzyskał dochody z innych źródeł poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano na brak pisemnych umów pożyczek, co stanowi naruszenie przepisów art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego. Świadek ZB zeznał, że na koniec [...] posiadał oszczędności w gotówce w wysokości ok. [...] pochodzące z lat wcześniejszych i będące do dyspozycji żony. Poza posiadaną gotówką świadek zeznał, iż posiadał i posiada [...]. Zeznał, iż w latach [...] handlował złotem i walutą oraz uzyskał znaczne dochody z tytułu sprzedaży [...] samochodów znacznej wartości. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż uzyskane przez ZB w latach [...] środki pieniężne pochodzące z handlu walutą i ze sprzedaży samochodów nie przetrwały do roku [...], bowiem z wykazu informacji dotyczącej osoby skazanej z dnia [...] wynikało, iż ZB majątku nie posiada. IB w dniu [...], wnosząc o udzielenie jej widzenia z mężem przebywającym w areszcie od [...] lat informowała, iż w związku z trudnościami w zakresie majątkowym powstałym w czasie nieobecności męża zachodzi potrzeba wyzbycia się składników majątkowych. Zatem zeznanie Z B, że na koniec [...] posiadał środki pieniężne, pozostające do dyspozycji żony pochodzące z lat wcześniejszych uzyskane z handlu walutą i złotem w latach [...] czy ze sprzedaży w [...] [...] samochodów organ uznał za niewiarygodne. W kontekście uzyskanych i udokumentowanych dochodów Z B, męża kontrolowanej w okresie od [...] w wysokości łącznej [...] pochodzącymi z wypłacanej renty w kwocie [...] miesięcznie i przekazywanych żonie na pokrycie kosztów utrzymania domu oraz dochodu w wysokości [...] pochodzącego z zagarniętego cudzego mienia twierdzenie o dokonywanych pożyczkach w wysokości ok. [...] uznano za niewiarygodne. Również twierdzenie strony, że to mąż ZB ponosił wszystkie wydatki nie znalazło potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Strona nie potrafiła określić jakie wydatki ponosiła z własnych środków pieniężnych, a jakie wydatki ponosił mąż ZB. W ocenie organu kontroli skarbowej "powstanie konieczności wyzbycia się składników majątkowych" dowiodło, iż w dniu [...] strona oraz przebywający od [...] lat w areszcie mąż ZB nie dysponowali w tym okresie środkami pieniężnymi czy innymi precjozami pochodzącymi z lat wcześniejszych. Za niewiarygodne uznano zeznanie ZB, że na koniec [...] posiadał środki pieniężne, pozostające do dyspozycji żony (w wysokości [...]), pochodzące z lat wcześniejszych uzyskane, z handlu walutą i złotem w latach [...] czy ze sprzedaży w latach [...] [...] samochodów pozyskanych za pomocą czynu zabronionego. Organ kontroli skarbowej za niewiarygodne uznał twierdzenie strony, że to mąż utrzymywał rodzinę w [...] dokonując zakupów za znaczne kwoty i przekazywał środki pieniężne na wszystkie wydatki ponoszone dla utrzymania domu i rodziny. IB w oświadczeniu o uzyskiwanych dochodach złożonym w dniu [...] oświadczyła, że jej mąż przekazywał na utrzymanie domu i rodziny kwotę [...] miesięcznie co znajduje potwierdzenie w świetle składanych przez ZB zeznań przed prokuraturą. Twierdzenie o ponoszeniu wszystkich wydatków przez męża strona wniosła dopiero po udowodnieniu jej, iż nie osiągała wysokich dochodów z obrotu akcjami oraz, że zeznania SK są rozbieżne i nie potwierdzają faktu zwrotu "koleżeńskiej" pożyczki. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona na początku 2001 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wszystkich wskazanych przez nią wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy, treść zeznań świadków oraz zebrany materiał dowodowy dowodzą w sposób oczywisty, że na początku 2001r. posiadała wystarczające środki finansowe z ujawnionych źródeł na pokrycie wszelkich wskazanych przez nią wydatków, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych przez podatnika na początku 2001 r. środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 720 w związku z art. 74 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz treść zeznań świadków oraz przy prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu powyższego przepisu należy uznać, że brak zachowania tej formy wywołuje skutki prawne wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może obciążać podatnika na gruncie prawa administracyjnego i podatkowego, - naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, skutkującego błędnym uznaniem, że strona nie posiadała znacznych środków finansowych na początku 2001r. pozwalających jej na pokrycie wszelkich poniesionych w latach 2001-2002 wydatków, podczas gdy okoliczności sprawy oraz treść zeznań świadków dowodzą w sposób oczywisty, że strona takie środki posiadała, - naruszenie przepisów prawa proceduralnego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ich zastosowania oraz pominięcie zastosowania art. 720 w związku z art. 74 Kodeksu cywilnego, w zakresie zarzutu dotyczącego umowy pożyczki, - naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę okoliczności sprawy wskazanych w treści odwołania, a w szczególności w zakresie świadków i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że co do : l. Uzyskanych w latach [...] znacznych dochodów z obrotu papierami wartościowymi. Z przedstawionego zestawienia zawartych w latach [...] transakcji, wynikało, że posiadany przez stronę kapitał własny wielokrotnie był umniejszany poprzez dokonywane po sprzedaży akcji wypłaty środków pieniężnych a następnie powiększany przez dokonywanie wpłat ze środków pieniężnych wypłaconych wcześniej. Przykładowo w dniu [...] sprzedano akcje za łączną kwotę [...]. W dniu [...] dokonano wypłaty kwoty [...]. W dniu [...] sprzedano akcje za kwotę [...]., którą wypłacono w dniu [...]. W dniu [...] dokonano wpłaty środków pieniężnych w wysokości [...]. Kontrolowana wypłaciła kwotę [...] umniejszając tym kapitał własny a następnie dokonała wpłaty kwoty [...] powiększając kapitał własny. Efektem działania strony było umniejszenie kapitału własnego o różnicę pomiędzy wypłatą a wpłatą w wysokości [...] (po denominacji [...]) przy jednoczesnym pozyskaniu tej kwoty. Na podstawie przedłożonych wydruków, obejmujących całość przeprowadzonych w latach [...] operacji papierami wartościowymi stwierdzono, że zainwestowane w obrót akcjami przez IB własne środki pieniężne w latach [...] wynosiły: -dokonane wpłaty [...] -dokonane wypłaty [...], -własne środki [...], -poniesiona na obrocie akcjami strata: [...] = [...] Z przedstawionego przez stronę materiału dowodowego wynikało, że IB wnosząc w obrót akcjami kwotę [...] odzyskała po przeprowadzonych operacjach kwotę [...]. Za niewiarygodne uznano twierdzenie strony, iż z tytułu obrotu papierami wartościowymi zgromadziła oszczędności na dzień [...]. Stanowisko podatniczki, że zestawienie obrotu akcjami nie obrazuje jej stanu majątkowego, gdyż zsumowanie dokonanych zakupów akcji nie odzwierciedla faktycznych obrotów akcjami, uznano za chybione. IB nie uwzględniła uzyskanych przychodów ze sprzedaży akcji zainwestowanych w zakupy kolejnych pakietów. 2. Lokat terminowych dokonywanych w latach [...] Podatniczka przedłożyła kopię dowodu założenia w [...] lokaty na kwotę [...] po denominacji. Z przedłożonego dokumentu nie wynikało, kto jest założycielem lokaty w B. Wiarygodna była informacja uzyskana z B z dnia [...], która wskazuje, że I B posiadała w w.w banku rachunek w okresie od 1.01.2001r. [...], a pierwszej wpłaty w kwocie [...] dokonano w dniu [...]. Z kolei w piśmie z dnia [...] B nie potwierdził faktu posiadania przez stronę lokat oraz rachunku bankowego w latach [...]. 3.Sprzedaży nieruchomości położonej w P przy ul. Z [...]. Organ odwoławczy zauważył, że IB nie wskazała dochodu, terminu dokonania transakcji, ani innych dowodów pozwalających uznać za wiarygodną okoliczność, iż tego typu transakcja w ogóle miała miejsce. 4. Odszkodowań za szkody komunikacyjne uzyskane w latach [...] w powiązaniu z uzyskanymi w okresie od [...] dochodami i ponoszonymi kosztami na utrzymanie. Zdaniem organu odwoławczego słusznie zakwestionowano, aby I B na dzień [...] posiadała środki w kwocie [...] z tytułu otrzymanych odszkodowań za szkody komunikacyjne w latach [...]. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż środki te przetrwały do [...]. Tym bardziej, że w tym okresie, analiza uzyskanych w latach [...] dochodów w kwocie [...] w porównaniu z poniesionymi kosztami bytowymi w wysokości ok. [...] wskazuje, że otrzymane odszkodowania, nawet gdyby uznać, że nie były wydawane na naprawy samochodów nie mogły przetrwać do [...] w stanie nienaruszonym. W sytuacji tak niskich dochodów w tym okresie mogły zostać sukcesywnie wydatkowane na koszty bytowe. Poza tym odszkodowania z tytułu poniesionych szkód komunikacyjnych strona otrzymywała w okresie poprzedzającym konieczność wyzbywania majątku, co wynika z pisma z dnia [...] skierowanego do Sądu. Za mało prawdopodobne uznano, iż strona posiadała środki z tytułu szkód komunikacyjnych na dzień [...], a co za tym idzie środków tych nie mogła posiadać na dzień [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby uznać dochody wykazane w latach [...] należało uwzględnić ponoszone w tym okresie wydatki. Strona nie przedstawiła danych dotyczących poniesionych na koszty utrzymania wydatków. Podczas przeprowadzonego w dniu [...] w toku postępowania odwoławczego przesłuchania w charakterze strony, IB została poproszona o dokładne określenie wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach poprzedzających lata [...], tj [...], ponoszonych przez stronę w poszczególnych latach. Podczas czynności tej odczytano stronie fragment odwołania dotyczący tejże kwestii. IB zeznała, że nie pamięta dokładnie oraz, że na powyższe ustosunkuje się pisemnie. Złożone w tym zakresie wyjaśnienie w piśmie z dnia [...] w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Zatem uznano za prawidłowe rozstrzygniecie dokonane przez organ kontroli skarbowej w tym zakresie. 5. Bonów otrzymanych w [...]. O braku środków pieniężnych na dzień [...] świadczy treść wniosku z dnia [...] skierowanego do Sądu. Powód jaki wskazała IB w powyższym wniosku o widzenie z mężem "zachodzi potrzeba podjęcia decyzji co do wyzbycia się składników majątkowych" w sposób oczywisty i logiczny potwierdza doświadczenie życiowe, że strona konsultowała z mężem decyzje co do obrotu składnikami majątkowymi małżonków. W ocenie organu odwoławczego treść wniosku złożonego przez I B w dniu [...] pozwalała na stwierdzenie, że gdyby posiadała znaczne środki pieniężne nie zaszłaby konieczność wyzbycia się wyposażenia sklepu oraz samochodu marki R. Fakt wystąpienia konieczności wyzbycia składników majątkowych świadczy o trudnościach finansowych i nie pozwala na uznanie, że środki pieniężne, na które powołuje się strona przetrwały nienaruszone do dnia [...]. Za nieprawdopodobne uznano aby pozyskane w [...] środki z bonów przy uwzględnieniu dokonywanych wydatków na budowę domu, czy inwestowanie w obrót akcjami, przetrwały nienaruszone do dnia [...]. 6. Środków pozyskane ze sprzedaży w [...] nieruchomości położonej w P obręb W, za kwotę [...]. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przetrwały nienaruszone, aż do dnia [...]. Nadto w latach [...] IB ponosiła wydatki w postaci dokonywanych wpłat na rzecz obrotu akcjami. 7. Sprzedaży samochodu marki R [...] za kwotę [...]. Odwołująca uważała, że z zebranego materiału w żaden sposób nie wynika, żeby w jakikolwiek sposób spożytkowała środki uzyskane ze sprzedaży samochodu R. W ocenie organu II instancji treść wniosku złożonego przez IB w dniu [...] pozwala na stwierdzenie, że gdyby strona posiadała znaczne środki pieniężne nie zaszłaby konieczność wyzbycia się środków pozyskiwania dochodów w postaci wyposażenia sklepu oraz samochodu marki R. Treść przedmiotowego wniosku daje podstawę do uznania, iż w tym okresie strona jak i jej mąż nie dysponowali środkami finansowymi. W przypadku ich posiadania strona nie wyzbywałaby się środków pozyskiwania dochodu, jakimi były elementy wyposażenia sklepu czy środku transportu, pozwalających na prawidłowe funkcjonowanie posiadanego źródła przychodów. Fakt wystąpienia konieczności wyzbycia składników majątkowych świadczy o trudnościach finansowych i nie pozwala na uznanie, że środki pieniężne przetrwały nienaruszone do dnia [...]. 8. Dokonanych w latach [...] zamiany samochodów. Z decyzji wymiarowych opłaty skarbowej o dokonanych zamianach samochodów na bony dolarowe wynikało, że w [...] I B dokonała zamiany samochodu marki A o wartości [...] (przed denominacją) na bony dolarowe o wartości [...] (przed denominacją). Na tak dokonanej zamianie IB poniosła stratę w wysokości [...] zł. Również mąż strony dokonał zamiany samochodu marki T o wartości [...] zł na bony o wartości [...] zł., w tym przypadku dokonujący zamiany również poniósł stratę. Trudno dać wiarę aby powyższe środki na które powołuje się strona zostały nienaruszone do dnia [...]. 9. Wypłaconej [...] z rachunku bankowego kwoty [...] IB przedstawiła dowód stwierdzający, że dnia [...] dokonała wypłaty z konta bankowego prowadzonego przez B, kwoty [...]. Tego samego dnia na ten sam rachunek został dokonany przelew z zagranicy w kwocie [...]. Strona podczas przesłuchania odmówiła podania danych osoby dokonującej przelewu z zagranicy powołując się na względy osobiste, jednocześnie tłumacząc, że była to forma prezentu, oddania pieniędzy. Strona w całym toku postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wypłacaną w [...] kwotę [...] posiadała do dnia [...] i nie sposób się zgodzić z pełnomocnikiem, że logika i doświadczenie życiowe, oraz względy bezpieczeństwa potwierdzają fakt posiadania przez IB znacznych środków pieniężnych na dzień [...]. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skoro ktoś wypłaca z konta środki pieniężne, niemal zaraz po wpłaceniu ich przez inną osobę, a na pewno w tym samym dniu, to środki te zostały spożytkowane bezpośrednio po ich wypłaceniu. Trudno też wskazać na inne bardziej bezpieczne miejsce przechowywania środków pieniężnych, tym bardziej w znacznej kwocie, niż konto bankowe. 10. Kwoty [...] oraz innych kwot otrzymanych od S K Okoliczność, że przed [...] SK przekazał jej kwotę ok. [...], a w późniejszym okresie przekazał jej różne kwoty [...] zł miały potwierdzać zeznania pana K oraz zeznania strony. Strona wskazała, że otrzymywane kwoty były zwrotami udzielanych S K "koleżeńskich" pożyczek, które otrzymywał od jej męża. Zeznała również, że pieniędzy tych mężowi do dnia podpisania protokołu nie oddała. Przesłuchiwany w dniu [...] w charakterze świadka przebywający w areszcie śledczym SK zeznał, że około roku [...] pożyczył od Z B kwotę [...]. Na przełomie zimy [...] pożyczoną kwotę oddał IB a nie Z B. Poza faktem otrzymania pożyczki od ZB i zwrotu tej pożyczki I B świadek nie pamiętał, tj. czy pożyczoną pożyczkę otrzymywał w transzach czy jednorazowo, dokładnej daty otrzymania i zwrotu pożyczki, czy umowa pożyczki została spisana, czy termin pożyczki został ustalony w momencie otrzymania pożyczki, na co spożytkował otrzymaną pożyczkę, jaki dochód uzyskał z zainwestowanej pożyczki. W innym protokole S K zeznał, że jedyne pieniądze jakie pożyczał w okresie [...] pochodziły od Z B i były to kwoty w wysokości ok. [...]. Podatniczka nie ujawniła w oświadczeniu majątkowym zwrotu pożyczki. Krok ten podjęła dopiero w momencie kiedy to nie uznano za wiarygodne uzyskanie znacznych dochodów z obrotu akcjami. Nie bez znaczenia pozostają również zeznania Z B, który to do protokółu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] zeznał, że jego źródłem utrzymania jest renta w wys. [...] ([...] po denominacji). Do pozycji w protokóle określającej jego stan majątkowy w majątku nieruchomym i ruchomym większej wartości zeznał, że jest "bez majątku", do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] Z B zeznał, że jego źródłem utrzymania jest renta w wysokości [...] a majątku nieruchomego i ruchomego większej wartości nie posiada. Rozbieżności w zeznaniach składanych przez świadków w tym zakresie wskazują, że za niewiarygodną należy uznać pożyczkę w tak wysokiej kwocie przez osobę, która nie posiadała majątku o znacznej wartości, a w okresie [...] przebywała w areszcie śledczym i była na utrzymaniu żony. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie strony, że brak formy pisemnej wywołuje skutki prawne wyłącznie na gruncie prawa cywilnego nie daje podstaw do uznania, iż pożyczka faktycznie miała miejsce a co za tym idzie, że dokonano w późniejszym czasie jej zwrotu. 11. Posiadania przez IB złotej biżuterii, monet i złotego zegarka o łącznej wartości [...] W zeznaniach złożonych dnia [...] Z B zeznał, że jest właścicielem wycenionych precjozów, natomiast w prokuraturze składając zeznania, nie ujawnił faktu posiadania precjozów, natomiast wyjaśnił, że jest na utrzymaniu żony, gdyż nie posiada składników majątkowych. Strona, poza obrazami, nie wykazała faktu posiadania precjozów o znacznej wartości. Z przedłożonej przez stronę w toku postępowania dowodowego wyceny, dokonanej przez DC z pracowni złotniczej, wynika tylko to, iż wycenę wykonano w dniu [...] dla IB jako zlecającej usługę. Natomiast nie wynika z niej, kto i od kiedy jest właścicielem wycenianych precjozów. Wartość posiadanych [...] obrazów o wartości łącznej [...] przedstawiła strona w oświadczeniu majątkowym, co oznacza, iż jednostkowa wartość jednego obrazu wynosi [...]. Trudno uznać, jakoby przedłożona wycena miała wpływ na podjęte rozstrzygnięcie oraz stanowiła potwierdzenie majętności I B. Nie bez znaczenia jest też fakt, że jako argumentację do wniosku z dnia [...] o wstrzymanie wykonania decyzji, której postępowanie odwoławcze dotyczyło, strona wskazała, że aktualna sytuacja finansowa nie pozwalała jej na zapłacenie ustalonego podatku. Także do odwołania z dnia [...] od pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] strona zawarła wniosek o wstrzymanie decyzji, bowiem jak uzasadniła nie posiada majątku, z którego mogłaby uzyskać środki pieniężne. Skoro w dniu [...] strona nie posiadała majątku, to również wycena z dnia [...] nie potwierdza, iż właścicielem precjozów jest IB. Argumentacja ta przemawia za tym, iż wyjaśnienia strony w powyższym zakresie są niewiarygodne. 12. Korzyści majątkowych w wysokości ok. [...] uzyskanych przez Z B w wyniku kierowania grupą przestępczą. Sam fakt powoływania się na rzekome składniki majątkowe, który w ocenie pełnomocnika miałby świadczyć o składnikach majątkowych mogących stanowić źródło przychodów nie został poparty żadnymi dowodami. Argument, ze ZB utrzymywał rodzinę i dokonywał zakupów w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym w sprawie i pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego. 13. Zakupu samochodu marki M za kwotę [...] oraz motocykla Y za kwotę [...]. W [...] IB dokonała zakupu samochodu marki M za kwotę [...]. Strona wskazała, że zakupu tego pojazdu dokonała ze środków męża. Również koszty zakupu motocykla Y, według wyjaśnień strony, poniósł mąż, a sama podatniczka transakcji tej miała nie dokonywać osobiście. W dniu [...] przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze strony IB. Podczas tej czynności strona, po okazaniu jej faktury VAT dotyczącej zakupu motocykla Y zapytana, kto faktycznie poniósł koszty zakupu tego pojazdu zeznała, że nie pamięta, a na tą okoliczność składała już wyjaśnienia. W zakresie wyjaśnienia kwestii, dotyczącej przelewu kwoty [...], na nabycie motocykla Y przez M B oraz powodu wystawienia faktury na nabycie tegoż pojazdu na IB, strona zeznała, że dokładnie nie pamięta sytuacji, ale mogło być tak, że dała synowi pieniądze na zakup. Podatniczka wskazała, że to ona poniosła wydatek na zakup motocykla marki Y. Dopiero po wskazaniu stronie, że w odwołaniu z dnia [...], podnosi okoliczność związaną z nabyciem tego pojazdu, ze wskazaniem, że zakupu tego dokonał mąż zeznała, cyt. "że mogło tak być, że syn dostał pieniądze od męża, wpłacił je a motor był na mnie." Dopiero po przypomnieniu jej zarzutu zawartego w odwołaniu strona w inny sposób przedstawiła okoliczności nabycia motocykla. Kierując się zasadą logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać, aby w tak istotnej sprawie podatniczka w pamięci miała dwie wersje zaistniałej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do M z prośbą o przekazanie między innymi informacji dlaczego na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] figuruje imię i nazwisko "MB", mimo, iż nabywcą motocykla YAMAHA i osobą kwitującą jego odbiór była IB. Z informacji uzyskanej od powyższej firmy wynika, że stosowaną praktyką jest, że w przypadku sprzedaży motocykli w tej firmie w pierwszej kolejności przygotowywany jest komplet dokumentów umożliwiających dokonanie rejestracji pojazdu przez kupującego. Widniejący w lewym rogu podpis na przedmiotowej fakturze, złożony przez MB świadczy o tym, że MB dokonał odbioru dokumentów celem rejestracji pojazdu. W dalszej kolejności po uregulowaniu należności motocykl odebrała osobiście I B, potwierdzając ten fakt własnoręcznym podpisem w miejscu sprzedaży, w siedzibie firmy M. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, iż to strona poniosła wydatek z tytułu zakupu motocykla. Co do zakupu samochodu M za kwotę [...] zł na podstawie f-ry VAT nr [...] z dnia [...], to zdaniem strony nie brała ona udziału w zakupie tego samochodu. Jedyną kwestią z jaką zgadzała się to fakt, że samochód ten po wystawieniu faktury zarejestrowany został na jej imię i nazwisko. Potwierdzeniem powyższego, zdaniem strony jest zeznanie Z B stwierdzające, iż to on podpisał fakturę, do której podał dane strony jako nabywcy. Także podczas dokonanego dnia [...] przesłuchania zapytano I B o okoliczności nabycia samochodu marki M za kwotę [...]. Strona w pierwszej kolejności wyjaśniła, że nie pamięta okoliczności nabycia tego pojazdu, gdyż kwestiami samochodowymi zajmował się mąż. Zapytana dlaczego na fakturze widnieje jako nabywca samochodu zeznała, że cyt: "najwidoczniej mąż kupił dla mnie ten samochód." Tłumacząc dalej, w odpowiedzi na inne pytanie mające na celu wyjaśnienie dlaczego na fakturze nabycia widnieje podpis strony jako osoby kupującej, podatniczka zeznała, że cyt: "najwyraźniej mąż wyłożył pieniądze a ja jako kupująca się podpisałam." Dnia [...] pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka BB, według wskazania przez stronę, zamieszkałego w K, osoby sprzedającej IB samochód marki M. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z prośbą do właściwego miejscowo organu podatkowego o przeprowadzenie czynności z przesłuchania w charakterze świadka BB. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo podjęcia wielokrotnych prób nie zdołał przeprowadzić powyższego dowodu z udziałem świadka BB, ponieważ listy polecone dwukrotnie awizowane nie były podejmowane w terminie. Zatem z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie można było przeprowadzić dowodu z zeznań świadka BB. Wskazano, że złożenie przez podatnika wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze świadka J P-właściciela komisu, za pośrednictwem którego IB zakupiła samochód marki M. Po okazaniu faktury z dnia [...] Nr [...] świadek zeznał, że to on wystawiał tą fakturę i widnieje na niej podpis I B oraz że faktura ta była wystawiana w jej obecności. Ponadto z uwagi na to, że sprzedaże samochodów za tak duże kwoty były sporadyczne, świadek zeznał, że pamięta iż nabywcą była IB. Świadek poproszony o wyjaśnienie, czy możliwym jest aby na fakturze figurowała I B a płacił ZB zeznał, że nie pamięta. Pamięta natomiast, że ZB w komisie był raz z żoną I B a jako datę wskazał że był to może [...]. Skoro strona zdecydowała się na dokonanie tej transakcji za pośrednictwem autokomisu, to w konsekwencji wynikające z dokumentów wystawionych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, fakty uznać należy za udowodnione. Podkreślić należy fakt, że zaufanie do treści dokumentów i zabezpieczenie rzetelności obrotu nimi jest istotnym przedmiotem ochrony prawnej. Ustawodawca nakłada na podatnika (wystawcę faktury) obowiązek rzetelnego, to jest zgodnego z rzeczywistością dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych (poprzez precyzyjne określenie kupującego). Analiza zeznań składanych zarówno przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym wskazuje, że są to zeznania wzajemnie się wykluczające, zatem mało wiarygodnie jest aby strona nie uczestniczyła zarówno w transakcji związanej z zakupem samochodu jak i motocykla. 14. Pominięcia zeznań K W i BW Zeznania tych świadków miały potwierdzać status majątkowy I B i jej męża. Także treść zeznań ZB, poprzez wskazanie, że pieniądze posiadane przez M B i M B pochodzą po ojcu i od ojca fakt ten mają potwierdzić. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...]. K W zeznała, że ZB zna od dziecka, a przez [...]lata była dziewczyną M , w których to latach przebywała w jego domu codziennie. Świadek zeznała, że w czasie pobytów w domu Pana B widziała jak ZB przekazywał żonie kwoty [...]zł na opłacanie rachunków. Przekazywanie tych pieniędzy miało miejsce dość często to jest raz na tydzień. Świadek zeznała, że uważa ZB za osobę majętną gdyż wie, że handlował walutą, złotem i zawsze miał przy sobie pieniądze. Niejednokrotnie i to już, gdy świadek miała [...] lat widziała Z B pod kantorem z pieniędzmi w ręku. Świadek zeznała też, że Z B zawsze posiadał ładne samochody i przez komis, który ona prowadzi kupował również jakieś samochody, interesy te jednak finansował z ojcem świadka, który jest współwłaścicielem komisu. Z tego, co świadek pamięta ZB samochody kupował z reguły na żonę lub synów i były to [...] samochody rocznie o wartości [...]. BW przesłuchany w dniu 1[...] w charakterze świadka zeznał, że rodzinę B zna od[...] lat i jest pewny, że całą rodzinę i dom utrzymywał ZB. Świadek zeznał, że w latach [...] przebywał osobiście z rodziną B na wakacjach na D, W w M. i H. Świadek zeznał, że widział osobiście jak synowie dostawali od ojca pieniądze na swoje potrzeby. Zgodnie z wiedzą świadka ZB pokrywał w 100% wszystkie wydatki. Synowie, jak twierdzi świadek, jeżeli mają jakieś pieniądze to mają je od ojca lub po ojcu. Jak wynika ze złożonego zeznania ZB wyremontował dom, wybudował basen, sponsorował wyjazdy wakacyjne rodziny oraz posiadał samochody wysokiej klasy. Świadek zeznał też, że ZB w latach [...] handlował złotem, dewizami, samochodami i był w P jednym z najbogatszych "cinkciarzy". Świadek zeznał też, że wie, iż rodzina B posiadała duże ilości wyrobów jubilerskich ze złota w postaci pierścionków i zegarków. Zgodnie z zeznaniem świadka ZB miał założoną kartotekę, gdyż wielokrotnie zatrzymywany był przez Milicję z dużą ilością środków pieniężnych lub złota. Z materiału dowodowego wynika, że przed prokuraturą Z B sam przedstawiał się jako osoba nie posiadająca majątku i będącą na utrzymaniu żony, co innego natomiast zeznał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, że to on utrzymywał całą rodzinę przekazując środki pieniężne na wszystkie wydatki ponoszone przez żonę IB. Zatem same zeznania męża strony, są wzajemnie sprzeczne. Nie zgodzono się z zarzutem strony, iż organ kontroli skarbowej pominął zeznania powyższych świadków. 15. Odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J Ł. Strona wniosła w celu potwierdzenia faktu handlu walutą w latach [...] przez Z B o przesłuchanie świadka w osobie JŁ - "byłego funkcjonariusza Przestępczości Gospodarczej w P przy pl.[...]". Postanowieniem z dnia [...]z uwagi na fakt nie wskazania miejsca pobytu świadka oraz włączonymi do akt sprawy informacjami dotyczącymi tego zagadnienia (pismo Komendy Wojewódzkiej Policji), odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji wynikało, że Z B, nie posiadał kartoteki, zatem trudno uznać, iż wskazany świadek mógłby potwierdzić okoliczność, która w żaden sposób nie została potwierdzona przez właściwy co do tego organ, tj. Komendę Wojewódzką Policji. Fakt nielegalnego handlu walutą pod bankami, w latach [...] nie dowodzi, posiadania środków pieniężnych w [...] tym bardziej w sytuacji, kiedy to ZB w latach [...] określał się jako osobę bez majątku, będącą na utrzymaniu żony. Na uwzględnienie zasługiwała zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż dokonując rozliczenia za [...], organ kontrolny podwójnie umniejszył stronie dochód o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że IB mogła dysponować w [...] przychodem w kwocie [...] natomiast poniesione przez nią w tymże roku wydatki wynosiły [...]. Powyższe ustalenia wskazują, że różnica w kwocie [...] pomiędzy przychodem a poniesionymi wydatkami, stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, od którego 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I B wniosła o zmianę w całości zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 § 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na początku 2001 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wszystkich wskazanych przez nią wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków, a także zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzą w sposób oczywisty, że na początku 2001r. posiadała wystarczające środki finansowe z ujawnionych źródeł na pokrycie wszelkich wskazanych przez nią wydatków, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 § 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych przez nią na początku roku 2001 r. środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 720 w związku z art. 74 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków oraz przy prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu powyższego przepisu należy uznać, że brak zachowania tej formy wywołuje skutki prawne wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może obciążać podatnika na gruncie prawa administracyjnego i podatkowego, naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, skutkujące błędnym uznaniem, że nie posiadała znacznych środków finansowych na początku 2001 r. pozwalających jej na pokrycie wszelkich poniesionych w latach [...] wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków dowodzą w sposób oczywisty, że takie środki posiadała, naruszenie przepisów prawa proceduralnego wskazanych wyżej w pkt 4 poprzez pominięcie ich zastosowania oraz pominięcie zastosowania przepisów art. 720 w związku z art. 74 Kodeksu cywilnego w zakresie zarzutu wskazanego w pkt 3 niniejszych zarzutów, naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w treści odwołania, a w szczególności w zakresie świadków i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W obszernym uzasadnieniu powtórzono zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc, że w treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób całkowicie błędny i jednostronny ustalił okoliczności sprawy oraz zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono na oczywiście bezzasadne i nie znajdujące uzasadnienia w przepisach ustalenia przez Dyrektora okoliczności sprawy w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego. W sposób całkowicie niezrozumiały pominięto fakt, że dla podatnika faktycznie mniej istotne są realne dochody uzyskiwane w wyniku obrotu akcjami, a ważne są kwoty, za które dokonywano sprzedaży tych akcji. Kwoty te pozwalają stwierdzić jaki był stan majątkowy w latach [...], a nadto pozwalają ustalić faktyczne środki jakimi dysponowała kontrolowana po sprzedaży akcji. Organ podatkowy błędnie wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, wiarygodnymi i nie budzącymi wątpliwości dowodami, okoliczności dotyczących lokowania i uzyskiwania znacznych środków pieniężnych. Co do odszkodowań za szkody komunikacyjne w łącznej wysokości [...] podniesiono, że strona wcale nie miała obowiązku ponownego inwestowania uzyskanych z tego tytułu środków. Kontrolowana korzystała z wielu samochodów i po uzyskaniu odszkodowania za zniszczenie niektórych z nich korzystała dalej z samochodów działających. Zdaniem skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że podatnik w latach [...] poniósł takie same wydatki jak wykazane w [...] tj. w wysokości [...]. W tym zakresie stanowisko Dyrektora nie znajduje żadnego uzasadnienia w dowodach zgromadzonych w niniejszej sprawie i jest całkowicie dowolne. Dokonana w tym zakresie analiza uzyskanych w latach [...] dochodów oraz ich porównanie z poniesionymi kosztami bytowymi w wysokości około [...] prowadzi do całkowicie niezgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej wyliczenia różnicy w dochodach i wydatkach obejmujących okres, którego postępowanie nie dotyczyło. Za całkowicie dowolne i nie znajdujące uzasadnienia uznano stanowisko jakoby brak środków podatnika uzasadniała treść wniosku z dnia [...] skierowanego do Sądu o udzielenie widzenia bezdozorowego Kontrolowanej z mężem. W treści tego oświadczenia - które nigdy Stronie nie zostało przedłożone, a Strona kwestionuje jego treść - stwierdzone zostało, że "w czasie nieobecności męża pojawiły się kłopoty finansowe i zachodzi potrzeba podjęcia decyzji co do wyzbycia się składników majątkowych". Z treści tego oświadczenia w żaden logiczny sposób nie wynika jednak fakt, że na dzień 1 stycznia 2001 r. strona nie posiadała wskazanych w postępowaniu środków finansowych, ani także że nie posiadała oszczędności z lat wcześniejszych. Co do posiadanych w [...] [...] bonów o wartości wystarczającej na zakup materiałów budowlanych na luksusowy dom, to wartość tych bonów wskazuje wyraźnie na sytuację majątkową Strony i realną możliwość posiadania przez nią znacznych środków finansowych w dniu [...]. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje fakt, że budowa domu strony trwała [...] i mogła rozpocząć się w [...]. Zbieżność tych dat pozostaje dla niniejszego postępowania bez znaczenia, gdyż Dyrektor w żaden sposób nie uzasadnił i nie udowodnił, że otrzymane od rodziców środki pieniężne wydatkowane zostały w całości właśnie na budowę domu. Odnośnie wypłaconej z rachunku bankowego w dniu [...] kwoty [...] wskazano, że Dyrektor w zasadzie przyznał dochód uzyskany przez z tego tytułu. Całkowicie niezrozumiałe i błędne pozostaje stanowisko jakoby sam fakt dokonania wypłaty tej kwoty w tym samym dniu, w którym została ona wpłacona dowodzi, że kwota ta została wydatkowana, co najmniej w części, bezpośrednio po dokonanej wypłacie. Stwierdzenie strony, że nie pożyczała żadnym osobom pieniędzy i nie trudni się lichwą pozostaje w pełni zgodne z treścią zeznań SK, który stwierdził, że pożyczkę otrzymał od męża ZB, a kontrolowana była jedynie odbiorcą tych środków pieniężnych. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor w sposób bezpodstawny i jednostronny wskazał, że zeznania wszystkich przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków nie są poparte żadnymi innymi dowodami i są niewiarygodne. W tym zakresie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w pełni wiarygodnym i miarodajnym dowodem pozostają właśnie zeznania świadków. W sprawie dowody te stanowią jedyne dostępne zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej źródła dowodowe. Nie sposób wymagać od podatnika, aby posiadał np. dokumenty podatkowe z lat [...], dowody sprzedaży składników majątkowych z lat [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na podstawie art.134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Na wstępie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane na gruncie przeprowadzonych tak z własnej inicjatywy jak i z przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. np. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżąca miał wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów, ich przechowywania i posiadania w 2001 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje w tym postępowaniu pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki op. cit., str. 359-360). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały, iż IB na początku 2001 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wszystkich wskazanych i dokonanych przez nią w tym roku wydatków. Trafnie przyjęto, iż skarżąca nie mogła posiadać na początek 2001 r. wskazywanych przez siebie środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich. Odnośnie dochodów uzyskiwanych z gry na giełdzie papierów wartościowych nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż wielkość obrotów może świadczyć o posiadanym majątku i zamożności skarżącej tak w latach [...], za które przedłożono wyciągi z rachunku inwestycyjnego, jak również i na początek 2001 r. Jak trafnie podkreślił organ podatkowy dopiero porównanie wpłat i wypłat na tym rachunku oraz kwota osiągniętego zysku lub straty mogłaby świadczyć o posiadanych legalnych dochodach ze zbycia akcji z uwagi na przepis art. 52 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach [...]. Z przedłożonych do akt wyciągów wynika, że na początek [...] podatniczka posiadała [...], a różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat stanowiąca zainwestowaną kwotę na rachunku wynosiła w tym roku [...], zaś uzyskany dochód wyniósł [...]. W [...] różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat stanowiąca zainwestowaną kwotę na rachunku inwestycyjnym to [...], a poniesiona strata wyniosła [...]. W [...] różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat była ujemna i wyniosła [...], a zatem taka kwota została z rachunku przez skarżącą wycofana. W tym roku skarżąca poniosła także stratę z inwestycji giełdowych w kwocie [...]. Suma zatem salda początkowego i wpłat na rachunek inwestycyjny na przestrzeni tych lat to [...] ([...]). Skarżąca błędnie utożsamia obroty dotyczące zakupu i sprzedaży akcji jako posiadany majątek, a nawet dochód z inwestycji giełdowych. Z powyższego wyliczenia wynika bowiem, że na przestrzeni analizowanych lat IB wpłaciła na rachunek inwestycyjny łączną kwotę [...], która mogła pochodzić z innych źródeł przychodów uzyskiwanych w tamtym czasie. Jednocześnie jednak jak prawidłowo wyliczył organ podatkowy w tym samym okresie poniosła stratę z inwestycji giełdowych w łącznej kwocie [...]. Poniesiona zatem strata nie rekompensowała nawet w całości wpłaconych na rachunek inwestycyjny środków z innych źródeł. Nie można zatem zasadnie twierdzić, aby okoliczność ta mogła mieć znaczenie dla posiadania środków na początek [...], gdyż podatniczka nie tylko nie zarobiła żadnych kwot na giełdzie, ale musiała na ten cel przeznaczyć środki z innych źródeł. Walor legalności zaś mogły uzyskać tylko kwoty stanowiące dochód z akcji, gdyż korzystał on ze wskazanego powyżej zwolnienia, a nie wolumen obrotów akcjami w poszczególnych latach. O posiadanych na dzień 1.01.2001 r. zasobach majątkowych nie może świadczyć także kopia dowodu założenia lokaty bankowej w [...] na kwotę [...], gdyż nie wynika z niej w ogóle kto był osobą zakładającą lokatę. Podatniczka w żaden sposób wbrew twierdzeniom skargi nie wykazała, iż wskazany na kopii rachunek należał do niej. W szczególności okoliczności tej nie potwierdził B. Co więcej brak jest jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby świadczyć o przeniesieniu tej kwoty przez okres [...] lat, nawet gdyby przyjąć, iż osobą zakładającą lokatę była IB, czego jak wskazano powyżej w ogóle nie wykazała w postępowaniu podatkowym. Za całkowicie gołosłowne należy uznać także jej twierdzenia, iż w tamtym okresie posiadała wiele innych lokat. Brak jest jakichkolwiek przesłanek tak co do w ogóle faktu sprzedaży przez skarżącą nieruchomości położonej w P przy ul. Z jak i do wykazania przez nią uzyskanej kwoty z tego tytułu. Jak wskazano powyżej obowiązek dowodzenia tej okoliczności, jak również przeniesienia konkretnie wskazanej kwoty do początku 2001 r. spoczywał właśnie na niej z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za całkowicie mylne w tym kontekście należy uznać stanowisko IB, iż z uwagi na zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał poszukiwać okoliczności dotyczących transakcji, co do której sama podatniczka nie potrafiła wskazać żadnych identyfikujących ją danych. Prawidłowo zostały ocenione jako niewiarygodne przez organ podatkowy także twierdzenia skarżącej co do uwzględnienia w bilansie otwarcia 2001 r. kwot wypłaconych w latach [...] odszkodowań komunikacyjnych. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać twierdzenia, iż IB nie naprawiała w tych latach uszkodzonych samochodów, a otrzymane odszkodowania zachowała do dnia 1.01.2001 r. O prawidłowości stanowiska organów podatkowych świadczy m.in. ta okoliczność, iż za jeden z samochodów odszkodowanie wypłacono dwukrotnie, co dowodzi konieczności jego naprawy przed powstaniem drugiej szkody. Ponadto w drugiej połowie lat [...] podatniczka uzyskiwała niewielkie dochody ponosząc w całości koszty utrzymania dużego domu oraz synów. W okresie tym w zakładzie karnym przebywał jej mąż i w trakcie kolejnych przesłuchań w charakterze podejrzanego podawał, iż jego jedynym dochodem i majątkiem jest otrzymywana renta inwalidzka. Tego obrazu sytuacji materialnej podatniczki dopełniał jej własnoręczny wniosek z dnia [...] skierowany do Sądu o udzielenie widzenia bezdozorowego z mężem motywowany sytuacją finansową i koniecznością wyzbywania się składników majątku. Za pozbawione logiki należy uznać zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie, iż wniosek ten dowodzi o posiadaniu znacznego majątku, który miał zostać zbyty. Na majątek ten miały się składać środki pieniężne oraz wartościowe nieruchomości. Tymczasem środki finansowe bez potrzeby jakiejkolwiek konsultacji mogły podlegać wydatkowaniu, a nie zbyciu. Podatniczka nie wskazywała także aby po tej dacie dokonała sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości. Za trafne należy uznać także stanowisko organu podatkowego, iż I B nie mogła posiadać na początek 2001r. kwoty stanowiącej równowartość [...] bonów otrzymanych w drodze darowizny w [...]. Słusznie w zaskarżonej decyzji powiązano czas otrzymania tej darowizny z początkiem budowy domu, który według twierdzeń męża podatniczki był budowany do [,,,], a według podatniczki przez okres [...] lat. Z całą pewnością budowa ta musiała pochłonąć o wiele większe środki aniżeli wskazywana kwota. Ponadto to podatniczkę obciążał dowód wykazania przeniesienia tej kwoty w czasie przez okres [...] lat do 2001 r. Należy bowiem wskazać na panującą na przełomie lat [...] hiperinflację i praktyczną utratę realnej wartości pieniędzy także tych w walutach wymienialnych. Wymaga bowiem podkreślenia, iż kwota ta to zaledwie równowartość [...]. W okresie zaś wskazywanych [...] lat podatniczka nie tylko wybudowała dom, ale i też inwestowała i traciła pieniądze na giełdzie, kupowała samochody, a przede wszystkim ponosiła koszty utrzymania rodziny. Kolejnym paradoksem byłoby przechowywanie przez ten czas w domu kwoty stanowiącej równowartość [...] w celu wydania jej w jednym 2001 r. Fakt utrzymywania się stałej inflacji i tym samym deprecjacji pieniądza, który nie jest inwestowany, chociażby w lokaty bankowe, należy do faktów notorycznych, które nie wymagają żadnego dowodu, o czym stanowi art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Podobne uwagi należy poczynić w stosunku do wskazywanej jako źródło zasobów finansowych podatniczki kwoty [...] pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w P za kwotę [...] w [...] oraz samochodu R w dniu [...] za kwotę [...]. Jak wskazano powyżej w okresie od [...] podatniczka zmuszona była do ponoszenia kosztów utrzymania, a także poniosła stratę z inwestycji w akcje. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dochodów podatniczki za okres poprzedzający [...] wskazuje, że z zadeklarowanych a także wskazywanych źródeł nie była ona w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, w szczególności przy uwzględnieniu faktu, że w latach [...] jej mąż przebywając w zakładzie karnym nie tylko nie uzyskiwał żadnych dochodów poza niewielką rentą inwalidzką, ale i też nie mógł ponosić żadnych kosztów utrzymania ani domu, ani synów. Podniesione wobec takich ustaleń zarzuty nie mogą być uznane za zasadne, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zanegowały faktu uzyskania przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży w [...] nieruchomości oraz w [...] samochodu, jednakże uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w [...] posiadała jeszcze jakieś oszczędności z tego tytułu (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 4.06.2007 r. w sprawie II FSK 503/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji okoliczność, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w [...], samochodu R we [...], a także odszkodowania za szkody komunikacyjne w latach [...], przy braku co najmniej uprawdopodobnienia, że kwoty te pozostawały w dyspozycji strony w dniu 1 stycznia 2001 r. i co więcej, że stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2008 r. w sprawie II FSK 1140/07 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenia o posiadaniu w 2001 r. środków finansowych co najmniej w kwocie [...] pochodzących ze zwrotu pożyczki, która miała być udzielona przez męża skarżącej S K. W zeznaniach złożonych zarówno przez tą ostatnią osobę, jak i z zeznań ZB potwierdzono jedynie fakt udzielenia pożyczki. Poza tym osoby te nie potrafiły ani umiejscowić w czasie tego zdarzenia, ani też rzekomy pożyczkodawca nie był pewien kwoty udzielonej pożyczki, a pożyczkobiorca jednostkowych pożyczanych i oddawanych kwot, jak również ich sumy. Także sama podatniczka nie była pewna dat i kwot zwracanych rzekomo do jej rąk przez S K. Z drugiej strony ustalono, że ZB nie uzyskiwał żadnych legalnych dochodów poza rentą inwalidzką, przebywał w latach [...] w zakładzie karnym, jako podejrzany oświadczał każdorazowo, iż nie posiada żadnego majątku poza rentą inwalidzką. SK odmówił wskazania na jaki cel miał przeznaczyć pożyczkę i jaki miało mu to przynieść profit. Nie pamiętał też czy sporządzono umowę na piśmie, czy też nie. Również straty ponoszone w działalności gospodarczej przez SK nie pozwalają na stwierdzenie, iż w ogóle posiadał on środki na zwrot pożyczki. Argumentacja zatem związana z brakiem formy pisemnej pożyczki uzupełniała jedynie niewiarygodność twierdzeń tak o udzieleniu pożyczki, jak i o jej zwrocie. Wbrew zatem zarzutom skargi nie zakwestionowano faktu zwrotu pożyczki do rąk IB z uwagi tylko i wyłącznie na brak formy pisemnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art.720 § 2 w zw. z art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego zastrzeżenie formy pisemnej zostało dokonane jedynie ad probationem – tzn. co prawda dla celów dowodowych, lecz w przypadku sporu cywilnoprawnego pomiędzy stronami pożyczki. Dodatkowo należy podkreślić, iż pomiędzy małżonkami B istniał od [...] ustrój rozdzielności majątkowej. Jakikolwiek zatem transfer środków finansowych pomiędzy majątkiem odrębnym ZB a majątkiem odrębnym I B musiałby przybrać określoną formę czy to darowizny, czy pożyczki, czy depozytu nieprawidłowego. Wszystkie zaś te transfery są opodatkowane podatkami od darowizn lub od czynności cywilnoprawnych. Dla zatem legalnego dysponowania jakimikolwiek kwotami należącymi do męża w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. IB musiałaby wykazać ich opodatkowanie lub zwolnienie od opodatkowania. Sam fakt pozostawania w związku małżeńskim nie uprawniał jej z uwagi na ustrój rozdzielności majątkowej do pokrywania wydatków środkami pochodzącymi od męża bez ich wcześniejszego opodatkowania. Bez znaczenia dla ustalenia posiadanych w 2001 r. środków były także dokonywane w pierwszej połowie lat [...] zamiany samochodów. Po pierwsze należy zauważyć, iż podatniczka wykazała tylko jedną zamianę samochodu w [...] marki A na bony, zresztą ze stratą. Po drugie jak wskazano już powyżej ani nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła przeniesienia tej kwoty do 2001 r. Nie mogły także świadczyć, ani nawet uprawdopodobnić twierdzeń I B o posiadaniu na dzień 1.01.2001 r. kwoty [...] gotówki okoliczności związane z handlem walutą i złotem przez jej męża w latach [...]. Na wstępie należy podkreślić, iż w sytuacji, gdy podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem lub co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 1934/08, publ. LEX nr 602346). Co do prowadzenia bez zezwolenia handlu walutami i złotem, należy zauważyć, że handel ten i wymiana podlegała we wskazanych latach ograniczeniom wynikającym, z obowiązującej do 31 marca 1984 , ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. nr 21, poz. 133), która w art. 19 ust. 1 stanowiła, że obrót wartościami dewizowymi jest bez zezwolenia właściwej władzy zabroniony, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeń, wydanych na jej podstawie, nie stanowią inaczej. W późniejszym okresie ograniczenia posiadania i obrotu walutami obcymi wynikały z art. 11, obowiązującej w latach 1984-1989 ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie obrotu dewizowego wymagało zezwolenia dewizowego z wyjątkami określonymi w przepisach ustawy. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że prowadząc obrót walutami i złotem mąż podatniczki postępował niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. W tej sytuacji skarżąca nie może skutecznie powoływać się na czyn zabroniony, sprzeczny z prawem, który w istocie wyklucza legalność działań jej męża w celu zgromadzenia mienia. W obowiązującej wówczas ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. z 1972 nr 53 poz.339 ze zm.; dalej u.p.d. z 1972 r.) nie ustanowiono wyłączenia z opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jak to się stało w art. 2 ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Natomiast art. 6 u.p.d. z 1972 r. stanowił, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródła przychodów. Art. 7 pkt. 1 jako źródło przychodów wskazywał działalność wytwórczą, usługową i handlową. Od dnia 15.05.1989 r. wskazane jednostki redakcyjne art. 6 i art. 7 u.p.d. z 1972 r. uzyskały jedynie inną numerację – odpowiednio art. 5 i art. 6. Co do zasady zatem nawet zabroniony przez ustawę obrót wartościami dewizowymi i złotem podlegał opodatkowaniu, gdyż brak było w tym zakresie stosownego wyłączenia, a zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d. z 1972 r. opodatkowaniu według zasad ustawy podlegały osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie. Jeżeli zatem nawet źródłem majątku i zamożności podatniczki miały być dochody z handlu walutami i złotem przez jej męża w latach [...], to powinny one zostać opodatkowane. Po drugie podatniczka winna wykazać fakt ich przeniesienia przez okres [...] lat i finansowania z tego tytułu wydatków. Pomocne w tym względzie nie mogły się okazać ani zeznania B W i K W dotyczące "cinkciarskiej" działalności męża IB, ani ewentualne zeznania nie przesłuchanego byłego milicjanta JŁ. Poza tym twierdzenia o posiadaniu przez ZB dużych kwot waluty i złota, z którymi miał być zatrzymywany nie potwierdziła Komenda Wojewódzka Policji. Prócz tego z uwagi na panujący pomiędzy skarżącą a jej mężem ustrój rozdzielności majątkowej musiałyby to być środki uzyskane pomiędzy [...], a [...] kiedy to trwała wspólność ustawowa pomiędzy małżonkami B. Prawidłowo także zostały ustalone wydatki skarżącej w latach poprzedzających 2001 r. Przyjęte wielkości wydatków na poziomie 2001 r. wydają się wręcz zaniżone z uwagi na fakt pobytu w latach [...] przez Z B w zakładzie karnym. Nie mógł on zatem w tych latach przekazywać synom żadnych kwot, o których zeznawała świadek K W. Dokonane zatem rozliczenia przez organy podatkowe wydatków dotyczące lat poprzednich uznać należy za rzetelne. Na przyjęcie zresztą takich wielkości jak za rok 2001 r. początkowo zgadzała się sama skarżąca. Proszona zaś w trakcie kolejnych przesłuchań o dokonanie i przedstawienie innych wyliczeń nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych kwot. Za całkowicie pozbawione znaczenia należy uznać przedstawione przez skarżącą wyceny precjozów i biżuterii oraz obrazów dokonane w [...]. Wynika z tego jedynie, iż podatniczka przedłożyła je do wyceny, a zatem iż była w ich posiadaniu w tym roku. Poza obrazami nie wskazywała ich w oświadczeniu majątkowym dotyczącym 2001r. Jeżeli stała się ich właścicielką to wynika z tego jedynie tyle, iż musiała wydatkować na ich zakup kwotę [...] w bliżej nie określonym czasie. Jeżeli jednak w [...] uzyskała kredyt gotówkowy w kwocie [...], to zasadnie należy przyjąć, iż ich zakup nastąpił pomiędzy [...] i został sfinansowany z tych środków. Fakt zatem posiadania określonych walorów w [...] nie może dowodzić posiadania wolnych i wcześniej opodatkowanych środków pieniężnych na dzień 1.01.2001r. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż nieprawidłowo dokonały wyliczenia wydatków skarżącej zaliczając do nich kwotę niezadeklarowanych wydatków w kwocie [...]. Spłata kwot stanowiących raty kredytowe i opłacenia składek ubezpieczenia na życie za syna M B wynika z samych oświadczeń skarżącej. Nie był także kwestionowany fakt zakupu samochodu B w dniu [...] za kwotę [...]. Nie może także w świetle zebranego materiału dowodowego zostać podważony zakup przez skarżącą motocykla Y oraz alarmu do niego. Organy podatkowe szczegółowo bowiem wyjaśniły z udziałem sprzedawcy motocykla, że poczyniona na fakturze adnotacja dotycząca osoby MB związana była z pobraniem przez niego dokumentów do rejestracji. Sama podatniczka w zeznaniach wskazała, iż nie pamiętała kto poniósł koszt zakupu. Na jej imię zaś została wystawiona i podpisana także przez nią faktura sprzedaży, a także dowód rejestracyjny. Za istotne należy także uznać, iż podatniczka nie kwestionowała po jej stronie przychodu otrzymanego ze sprzedaży tego motocykla w [...] uznając się tym samym za jego właścicielkę. Nie mogą zostać uznane także za wiarygodne twierdzenia, iż nie poniosła ona wydatku w kwocie [...] na zakup samochodu marki M. Nie tylko na jej rzecz została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż i dowód rejestracyjny, ale też i ona sama osobiście dokonała zakupu. Potwierdzają to bowiem wnioskowane zreszta przez nia zeznania świadka JP – właściciela komisu, który osobiście dokonywał sprzedaży i kwitował odbiór gotówki. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie zaliczył dwukrotnie do wydatków podatniczki kwoty [...] z tytułu zaliczek na podatek dochodowy opłaconych w 2001r. Skarga w tym zakresie stanowi powtórzenie odwołania. Tymczasem organ II instancji prawidłowo wyeliminował tą kwotę z podstawy opodatkowania i w rezultacie z tego właśnie powodu zmniejszył zobowiązanie podatkowe. Z korzyścią dla skarżącej i wbrew dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy przyjął w części jako pokrycie wydatków [...], a w części jako pokrycie wydatków 2001 r. kwotę [...] wypłaconą z rachunku bankowego w dniu [...] Zgodnie z tym przepisem pokrycie wydatków może stanowić jedynie mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatniczka odmówiła podania tytułu z jakiego niewiadoma osoba wpłaciła na jej konto w tym samym dniu kwotę [...]. Należy zauważyć, iż okoliczność, że podatnik lub inna nie ujawniona osoba wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Skoro wpłacone do banku środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to również ich wypłata nie może dowodzić legalności takiego dochodu. Sam fakt wpłaty kwoty na rachunek bankowy nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany (na terenie innego państwa lub P), czy też przychód był wolny od opodatkowania (na terenie innego państwa lub P). Koncepcja prezentowana przez podatniczkę i co do zasady przyjęta przez organy podatkowe doprowadziłaby do sytuacji, w której wystarczające dla uniknięcia opodatkowania - z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w źródłach przychodów - byłoby dokonanie wpłaty na rachunek bankowy, a następnie podjęcie ich na skutek wypłaty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 50/0, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi jednak na wskazany na wstępie rozważań zakaz pogarszania sytuacji strony skarżącej z art. 134 p.p.s.a. błąd ten w ustaleniach faktycznych dotyczących źródeł finansowania wydatków nie mógł stać się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w efekcie organ podatkowy musiałby wymierzyć podatniczce większy podatek. Okoliczność, że ZB miał w okresie [...] kierować zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i uzyskania przez nią korzyści w wysokości około[...] nie stałą się podstawa ustaleń dokonanych co niewiarygodności dysponowania przez podatniczkę [...] kwotami na dzień 1.01.2001 r. Nie wynika to z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Organ przyjął jedynie, że jedyną formą wsparcia rodziny przez męża podatniczki była pobierana przez nią jego renta inwalidzka. To, że postępowanie podatkowe nie dotyczyło okresu sprzed 2001 r. nie powoduje, że organ podatkowy pozbawiony był możliwości analizowania i rozpatrywania sytuacji materialnej i dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w latach [...], które bezpośrednio poprzedzały rok podatkowy, w którym według ustaleń poniesione wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku. Jak wynika z samej treści art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine odwołuje się on do mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organ podatkowy był zatem wręcz zobligowany na mocy tego przepisu do badania nie tylko wiarygodności twierdzeń skarżącej, co do mienia wcześniej zgromadzonego, ale i też do samodzielnych ustaleń, co do lat poprzednich. Zostały one w ocenie Sądu i tak znacznie zaniżone, gdyż jak wynikało z zeznań świadka B W rodzina B w latach [...] wyjeżdżała na D, W oraz do M i H, co musiało wiązać się z ponoszeniem znacznie większych kosztów, aniżeli przyjęte w 2001 r. wydatki bytowe na utrzymanie własne IB i jej dwójki synów. Z kolei kwoty uzyskane z wyposażenia sklepu zostały rozliczone i zbilansowane przez organ podatkowy z dokonywanymi wydatkami. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi, iż doszło do naruszenia zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatniczka dokonując wydatków przewyższających jej dochody winna liczyć się z tym, iż wzbudzi to zainteresowania organów podatkowych, gdyż właśnie zasad legalizmu wymaga od nich stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano już na wstępie konstrukcja opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga od samego podatnika zabezpieczenia przekonywujących i wiarygodnych dowodów także z lat, co do których obowiązek podatkowy przedawnił się na zasadach ogólnych. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być zaś rozumiana jako nakaz uwzględniania stanowiska strony postępowania podatkowego, która wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi wykazywania określonych faktów nie czyni tego. Organy podatkowe przeprowadziły także wszystkie niezbędne dowody czyniąc zadość zasadzie prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako materiał dowodowy wykorzystano wszystkie zgromadzone materiały i uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe, poza przesłuchaniem świadka JŁ, który to dowód jak wskazano powyżej w żadnej mierze nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do nieuzasadnionej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie do przyjęcia są twierdzenia skarżącej, które sprowadzają się do stanowiska, iż na użytek postępowań karnych składane przez jej męża zeznania, a przez nią oświadczenia, co do sytuacji materialnej wskazujące, iż byli w drugiej połowie lat [...] pozbawieni środków finansowych są niewiarygodne, a składane na użytek innego postępowania podatkowego po kilku latach zeznania i twierdzenia wskazujące, że dysponowali w tych samych okresach kwotami sięgającym [...] złotych mają zasługiwać na wiarę. Ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka