I SA/Po 1310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia, czerwiec i od sierpnia do listopada 2007 r. wraz z odsetkami za zwlokę oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 116 ustawy z [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialność M. R. (dalej: "zobowiązana", "skarżąca"), jako byłego członka zarządu "M." sp. z o.o. w K.: - w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r, styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad 2007r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł - w zakresie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanych do zwrotu i otrzymanych nienależnie za miesiące: październik, listopad, grudzień 2006r, styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r. w łącznej kwocie należności [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. -w zakresie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanych do zwrotu i otrzymanych w wysokości wyższej od należnej za miesiące czerwiec, wrzesień, październik 2007r. w łącznej kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania zobowiązanej decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W skardze M. R. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie; - art. 116 § 1 lit. b O.p., poprzez jego błędną interpretację. W piśmie procesowym z [...] r. zobowiązana uzupełniła zarzuty skargi podnosząc naruszenie art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mającej na celu ustalenie daty powstania niewypłacalności podatnika. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11.06.2014 r. sygn. akt I SA/Po 971/13 oddalił skargę. W ocenie sądu pierwszej instancji organy wykazały, że zostały spełnione obie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd stwierdził, że zobowiązania, których dotyczyła zaskarżona decyzja nie uległy przedawnieniu, a tym samym sprawa odpowiedzialności skarżącej mogła podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Sąd podkreślił, że w okresie od 8.01. 2004 r. do [...] r. kiedy powstały wskazane w decyzji zaległości podatkowe, skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że egzekucja wobec spółki "M." okazała się bezskuteczna. Majątek spółki został spieniężony przez syndyka, ale nie pozwoliło to do chociażby częściowego zaspokojenia Podkreślił, że z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] r., sygn. akt [...] [...], na mocy którego postępowanie upadłościowe zostało umorzone wynikało, że środki finansowe uzyskane przez syndyka nie pozwoliły nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd nie dopatrzył się po stronie skarżącej przesłanek pozwalających na uwolnienie jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Odwołał się do art. 10 i art. 11 ustawy z 28.02. 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), dalej: "P.u.n." i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć wtedy, gdy spółka zaprzestała wykonywania wszystkich ciążących na niej zobowiązań. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a uczynił to w [...] r. [...] prezes zarządu D. R., pełniący tę funkcję od 23.04 2009 r., lecz był to wniosek spóźniony. Potwierdziło to postanowienie z [...]., umarzające postępowanie upadłościowe także z uwagi na pogłębiającą się złą sytuację finansową spółki. Sąd nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, które nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej, która brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie usprawiedliwiała pogarszającym się stanem zdrowia. Sąd stwierdził, że skarżąca funkcję prezesa sprawowała dobrowolnie począwszy od [...]., miała świadomość pogarszającego się stanu swojego zdrowia i braku możliwości zarządzania spółką , a więc mogła w każdym chwili złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji. Powyższych działań skarżąca jednak nie podjęła, a chorując osobiście sprawowała zarząd nad spółką oraz jako wspólnik czynnie uczestniczyła w podejmowaniu istotnych dla spółki decyzji. Potwierdzają to podpisane sprawozdania finansowe za lata 2004-2008 oraz uchwały podejmowane w trakcie zgromadzeń wspólników. Sąd nie zgodził się również argumentem, że brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość uzasadniał fakt udzielenia pełnomocnictwa D. R.. Sąd nie podzielił stanowiska, że z racji udzielonego pełnomocnictwa, to D. R. był odpowiedzialny za podejmowane decyzje oraz obserwowanie sytuacji finansowej spółki. Osoba udzielająca pełnomocnictwa ponosi pełną odpowiedzialność za działania podjęte przez osobę przez siebie upoważnioną. Zdaniem sądu, nie można było zgodzić się z twierdzeniem, że o braku winy skarżącej świadczył fakt działania spółki w okresie kryzysu gospodarczego. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, skarżąca jako organ zarządczy podejmowała działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Sąd podkreślił, że w związku z tym skarżąca winna liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki, który winna była zgłosić najpóźniej do [...] r. Sąd odwołał się w tym zakresie do stanowiska organów, że w 2008 r. nastąpiło radykalne pogłębienie stanu niewypłacalności spółki. Wobec tego, nie było potrzeby aby w tej kwestii przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Na powyższy wyrok M. R. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 118 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za 2006 r. w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji z [...] r. upłynął 5 letni termin, o którym mowa w tym przepisie, uniemożliwiający przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r.; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; 4) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zmierzającego do ustalenia rzeczywistej daty granicznej złożenia przez skarżącą jednego z wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., które to działanie miałoby wpływ na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia [...] r. W odpowiedzi organ odwoławczy , wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18.03.2016r. sygn. akt I FSK 1694/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał , by sąd pierwszej instancji , w ramach ponownego orzekania w tej sprawie, najpierw ponownie ocenił dokonane przez organy ustalenia w kwestii ewentualnego niedopełnienia przez skarżącą obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Następnie, by zbadał, czy zaskarżona decyzja została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., według którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat podkreślając, że w przypadku odpowiedzialności osób trzecich istotne znaczenie ma również instytucja przedawnienia prawa do wymiaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Pierwszą kwestią, którą wiążąco nakazał dokonać sąd wyższej instancji w ramach ponownego orzekania w tej sprawie, to ocena poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie ewentualnego niedopełnienia przez skarżącą obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione obie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Wynika to z decyzji organów podatkowych obydwu instancji i sąd w tym zakresie niczego nie doczytywał z akt administracyjnych. Nie uchybiają tej ocenie występujące w decyzjach, a niedostrzeżone przez sąd w uchylonym wyroku , oczywiste w ocenie obecnie orzekającego składu orzekającego , omyłki pisarskie , popełniane podczas tworzenia uzasadnień orzeczeń na komputerowych edytorach tekstu. W okresie od [...] r. do [...] r. kiedy powstały wskazane w decyzji zaległości podatkowe, skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki. Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, stanowią: - kwoty podatku od towarów i usług za: grudzień 2006r, styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad 2007r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł - kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanych do zwrotu i otrzymanych nienależnie za: październik, listopad, grudzień 2006r, styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r. w łącznej kwocie należności [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. - kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanych do zwrotu i otrzymanych w wysokości wyższej od należnej za czerwiec, wrzesień, październik 2007r. w łącznej kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że egzekucja wobec spółki "M." okazała się bezskuteczna. Majątek spółki został spieniężony przez syndyka, ale nie pozwoliło to do chociażby częściowego zaspokojenia wierzyciela. Sąd nie dopatrzył się po stronie skarżącej przesłanek pozwalających na uwolnienie jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Prawidłowe są ustalenia organów, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki. Analiza znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym ( dalej: "KRS") w P. sprawozdań finansowych spółki za lata 2004-2008 wykazała, spółka już na koniec pierwszego roku sprawozdawczego rozpoczętej działalności była niewypłacalna i stan ten utrzymywał się przez cały okres prowadzenia działalności. W latach 2004 -2007 wraz ze wzrostem czy spadkiem zobowiązań następował odpowiednio przyrost albo spadek stanu majątkowego spółki. Na konieczność zgłoszenia wniosku wskazywały zwłaszcza dane bilansowe spółki za rok 2008, w którym nastąpiło zdecydowane pogłębienie się stanu niewypłacalności spółki. W tym to właśnie roku zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku blisko o 120%. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n., właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Organy podatkowe wskazały, że zgłoszenie wniosku winno nastąpić najpóźniej do dnia 22.04. 2009 r. , a więc na dzień przed datą odwołania skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki. Nie mniej w opinii sądu termin ten należało w tej sprawie liczyć już od 27.02. 2009r., to jest od daty sporządzenia, złożonego w KRS, bilansu spółki za 2008r. W tym kontekście wskazanie przez organy podatkowe daty [...]. jako daty , w której skarżąca winna złożyć wniosek o upadłość spółki, nie jest wadą mogącą mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skoro bowiem wniosek powinien być zgłoszony w ciągu 14 dni licząc od [...]., to tym bardziej powinien być zgłoszony chociażby w ostatnim dniu sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki. W odwołaniu od decyzji skarżąca wywodziła, że po doręczeniu wyniku kontroli w dniu [...]., jedynie na co zdobyła się to złożenie o odwołanie z funkcji prezesa zarządu spółki, aby stan faktyczny, to jest faktyczne zajmowanie się sprawami spółki przez męża, odpowiadał rzeczywistości. Ponadto z wyjaśnienia skarżącej załączonego do bilansu za 2008r. , podpisanego przez skarżącą, wynika, że według protokołu pokontrolnego z [...]., spółka zaniżyła dochody o kwotę [...]zł, podatek dochodowy o kwotę [...]zł oraz zaniżyła VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Nie zachodziła potrzeba aby w kwestii ustalenia właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przeprowadzać dowód z opinii biegłego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w tym zakresie wiążącej wykładni prawa. Stwierdził, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Aby ustalić ten moment, nie była w niniejszej sprawie konieczna wiedza specjalistyczna. Organ podatkowy mógł więc określić, od kiedy spółka nie regulowała należności względem swoich wierzycieli, bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Za niezasadny uznał zarzut powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości. Sąd dodaje, że pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organy prawidłowo nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej, która brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie usprawiedliwiała pogarszającym się stanem zdrowia. Skarżąca funkcję prezesa sprawowała dobrowolnie począwszy od [...]., miała świadomość pogarszającego się stanu swojego zdrowia i braku możliwości zarządzania spółką , a więc mogła w każdym chwili złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji. Powyższych działań skarżąca jednak nie podjęła, a chorując osobiście sprawowała zarząd nad spółką oraz jako wspólnik czynnie uczestniczyła w podejmowaniu istotnych dla spółki decyzji. Potwierdzają to podpisane sprawozdania finansowe za lata 2004-2008 oraz uchwały podejmowane w trakcie zgromadzeń wspólników. Nie można zgodzić się z argumentem, że brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość uzasadniał fakt udzielenia pełnomocnictwa jej mężowi D. R.. Osoba udzielająca pełnomocnictwa ponosi pełną odpowiedzialność za działania podjęte przez osobę przez siebie upoważnioną. Sąd podkreśla, że członek zarządu reprezentuje spółkę i funkcji tej nie można spełniać jedynie formalnie (tytularnie). Zakres odpowiedzialności członków zarządu za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację regulują przepisy art. 201 i art. 208 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Skoro członkowie zarządów spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji, przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, podlega ustaleniu na podstawie obiektywnie istniejących kryteriów , to jest na spełnieniu formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu ( por. wyroki NSA z 1.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z 8.07.2010r., sygn. akt II FSK 336/09, z 25.11.2005 r., sygn. akt I FSK 305/05). Zwrot "pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza powiązanie z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (por.: wyrok NSA z 29.06. 2011r., I FSK 1052/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można uznać, że wyjaśnienia składane przez skarżącą , w znajdujących się w aktach sprawy pismach, dotyczące wewnętrznych uzgodnień i podjętych przez nią jako prezesa spółki działań naprawczych, wyczerpują treść przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Tym samym sąd stwierdza, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p. , pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności M. R. za zaległości podatkowe nie została spełniona. Drugą kwestią, którą nakazał sąd wyższej instancji w ramach ponownego orzekania w tej sprawie dokonać, to zbadanie czy zaskarżona decyzja została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., ze zwróceniem uwagi , że w przypadku odpowiedzialności osób trzecich istotne znaczenie ma również instytucja przedawnienia prawa do wymiaru. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły i przyjęły, że w sprawie nie doszło do przedawnienia orzekania o odpowiedzialności solidarnej skarżącej , jako członka zarządu spółki. Wynika to z decyzji i również w tym zakresie niczego sąd nie doczytywał z akt administracyjnych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] r. ( doręczoną skarżącej [...].) orzekł o solidarnej odpowiedzialność M. R., jako byłego członka zarządu "M." sp. z o.o. w K., za zaległości podatkowe tej spółki. Przed wydaniem decyzji z 3.12. 2012 r. nie upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., uniemożliwiający przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., bowiem za ten miesiąc podatek był wymagalny dopiero w styczniu 2007r. Natomiast zwrócony niezasadnie VAT za październik, listopad, grudzień 2006r. stał się zaległością dopiero od daty jego faktycznego zwrotu, który to zwrot nastąpił w 2007r. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.