I SA/Po 1324/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr) Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności ustanowienia odrębnej własności lokali oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka fI SA/Po 1324/08 UZASADNIENIE We wniosku z dnia [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w K., który wpłynął do organu w dniu [...] zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej przy ustanowieniu odrębnej własności lokali wybudowanych przez spółdzielnię z wkładów budowlanych wniesionych przez członków. Przedstawiając stan faktyczny spółdzielnia wyjaśniła, że w okresie od marca do grudnia 2007 r. realizowała budynek mieszkalny 24-rodzinny. W miesiącach od maja do lipca 2007 r. spółdzielnia zawarła z członkami indywidualne umowy o budowę lokali, na podstawie których członkowie wnosili do spółdzielni zaliczki na wkład budowlany, a spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania lokali mieszkalnych i ustanowienia na rzecz członków spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 r. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 873; dalej ustawa o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) roszczenie członków spółdzielni, uległo z mocy prawa przekształceniu w roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokali z jednoczesnym przeniesieniem własności lokali na rzecz członków. W dniu 28 grudnia 2007 r. zostały sporządzone przez notariusza umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i jednoczesnego przeniesienia tej własności na rzecz członków. W związku z tak sformułowanym stanem faktyczny spółdzielnia zwróciła się do organu podatkowego z następującym pytaniem, czy do czynności ustanowienia odrębnej własności lokali wybudowanych w 2007 r. z wkładów budowlanych wniesionych przez członków spółdzielnia powinna zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% w oparciu o art.146 ust.1 pkt.3 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Jednocześnie skarżąca spółdzielnia powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. (III SA/Wa 1518/07), uzasadniający taki pogląd. Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%. Pismem z dnia [...] (doręczonym [...]) organ podatkowy wezwał skarżącą Spółdzielnię do uzupełnienia wniosku podpisanie oświadczenia w pozycji 56 wniosku. Skarżąca uzupełniła wniosek i przesłała na adres organu podatkowego w dniu [...] brakujące podpisy pod oświadczeniem, które to pismo wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu [...]. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] (doręczonej [...]) organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej [...], przedstawione we wniosku z dnia [...] jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że zgodnie z art.5 ust.1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; – eksport towarów; – import towarów; – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W interpretacji podniesiono, że w myśl art.7 ust. 1 pkt.5 ustawy o PTU przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści samej ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku. Ponadto wskazano, że przepis art. 43 ust.1 pkt 10 cyt. ustawy zwalnia od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 7 - zwolnienie określone w ust.1 pkt.10 nie ma zastosowania w przypadku, o którym mowa w art.29 ust.8. Natomiast zgodnie z art.146 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o PTU w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Art.2 pkt.12 ustawy o PTU definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano także, że w myśl art.146 ust.1 pkt.3 lit. c ww. ustawy, do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. W przepisie tym nie określono jak należy rozumieć pojęcie "przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego". Podkreślono natomiast, że ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. - Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.; dalej ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych) posługuje się pojęciami "przeniesienie własności lokalu" oraz "ustanowienie odrębnej własności lokalu" dla określenia dwóch różnych stanów prawnych. W ustawie można wyróżnić następujące czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia na rzecz członków spółdzielni własności lokalu mieszkalnego: – przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (o czym stanowi art.12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), – przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (o czym stanowi art.1714 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Natomiast w art. 18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określono, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić na rzecz "nowego" członka spółdzielni, z którym spółdzielnia dopiero zawiera umowę o budowę lokalu. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z dniem 31 lipca 2007 r. roszczenia członków o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wynikające z zawartych umów o budowę lokali, uległy z mocy ustawy przekształceniu w roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokali z jednoczesnym przeniesieniem własności lokali na rzecz członków. W związku z powyższym, w dniu 28 grudnia 2007 r. zostały sporządzone przez notariusza umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowych lokali i jednoczesnego przeniesienia tej własności na rzecz członków. W przedmiotowej sprawie występuje ustanawianie odrębnej własności lokalu na rzecz takiego członka spółdzielni, który jest "nowym" członkiem, gdyż wcześniej nie posiadał ani lokatorskiego ani własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu i swój staż w spółdzielni rozpoczyna od uzyskania od razu odrębnej własności lokalu. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, iż czynności realizowane przez spółdzielnię, tj. czynności dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego jak i przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, podlegają regulacjom zawartym w art.146 ust.1 pkt.2 lit. b ustawy o PTU, tzn. opodatkowane są stawką obniżoną w wysokości 7%. Ponadto organ podatkowy podniósł, że powołany przez wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/07 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia [...] skarżąca spółdzielnia wezwała do usunięcia naruszenia prawa w wydanej pisemnej interpretacji prawa podatkowego i wniosła o jej zmianę, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez błędną wykładnię przepisów art.7 ust.1 pkt.5 i art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU, art.7 ust.1 i art.9 ust.1 ustawy o własności lokali oraz art.12 i art.18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W uzasadnieniu podniesiono, iż notarialne umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienie własności lokali na rzecz członków, którzy wnieśli wkłady budowlane zostały sporządzone w terminie wskazanym w art.146 ust.1 pkt.3 lit.c i zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie obniżonej 0% stawki podatku VAT. Ponadto, zdaniem skarżącej, przepis art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU nie wskazuje, jakimi przymiotami ma się charakteryzować członek spółdzielni, na którego przenoszona jest własność lokalu, zatem należy przepis ten stosować w każdym przypadku, w którym Spółdzielnia przenosi własność lokalu na członka. Powołany art.146 ust.1 pkt.3 lit..c cyt. ustawy odnosi się do własności lokali, a treść przepisów art. 7 i następnych ustawy o własności lokali nie pozostawia wątpliwości, że przez własność lokalu należy rozumieć odrębną własność lokalu w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza argumentacją przytoczoną w wydanej interpretacji prawa podatkowego organ podkreślił, że z analizy stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz interpretacji przepisów wynika, że w przedmiotowej sprawie występuje ustanawianie odrębnej własności lokalu na rzecz nowego członka spółdzielni. Wskazano, że - w okresie, którego dotyczy wniosek ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowaną na rynku wtórnym (z wyjątkiem przypadków określonych w art.43 ust.7. Ponadto podniesiono, że czynności polegające na ustanowieniu (po raz pierwszy) odrębnej własności nowych lokali mieszkalnych - w okresie, którego dotyczył wniosek - podlegały regulacjom zawartym w art.146 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o PTU, tzn. opodatkowane były stawką obniżoną do wysokości 7%. Obniżona stawka podatku miała charakter wyjątkowy i zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę. Przepis art.146 ust.1 pkt.2 lit.b cyt. ustawy obejmował swoim działaniem wyłącznie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które wypełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. Wobec tego Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] wniosła skargę na pisemną interpretację prawa podatkowego wnosząc o jej zmianę. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art.7 ust.1 pkt.5 i art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU, art.12 i art.18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także art.7 i art.9 ustawy o własności lokali. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można się zgodzić z interpretacją organu podatkowego, gdyż nie jest ona uzasadniona oraz nie wyjaśnia problemu, jak można ustanowić odrębna własność lokalu na rzecz osoby trzeciej (w tym przypadku na członka) bez przeniesienia własności na tę osobę, a z drugiej strony jak można przenieść własność lokalu na osobę trzecią bez ustanowienia odrębnej własności na rzecz tej osoby. W ocenie skarżącej, analiza przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawy o własności lokali, prowadzi do wniosku, że w wyniku umowy o budowę lokalu dochodzi do przeniesienia odrębnej własności lokalu. Pojęcie ustanowienia odrębnej własności lokalu nie może oznaczać czynności prawnej, która nie zawiera elementu przeniesienia własności lokalu. Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego i wniosku, jaki wyciągnął z interpretacji art.5 ust.1 ustawy o PTU skarżąca podniosła, że czynność ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu i przeniesienia na rzecz członka własności lokalu mogą być traktowane jako dwa odrębne od siebie rodzaje dostawy podlegającej opodatkowaniu, ale tylko w przypadku, gdy Spółdzielnia wcześniej na mocy jednostronnej czynności prawnej, ustanowiła dla siebie odrębną własność lokalu. Może mieć miejsce sytuacją, że nastąpi "samo" przeniesienie na rzecz członka własności lokalu (jeżeli wcześniej spółdzielnia ustanowiła dla siebie odrębną własność), ale jednocześnie nie może mieć miejsca sytuacją, że spółdzielnia ustanowi na rzecz członka odrębną własność lokalu bez przeniesienia własności tego lokalu. Taki "twór prawny" w systemie prawnym nie występuje. Ponadto spółdzielnia podkreśliła, że wywody organu podatkowego w przedmiocie przyjęcia stanowiska, że przepis art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU nie ma zastosowania do "nowych członków spółdzielni" nie znajdują oparcia w treści tego przepisu i w ogóle nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja wydana została w przewidzianym w art.14d Ordynacji podatkowej terminie. Z mocy tego przepisu do tego terminu nie wlicza się bowiem terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem także uzupełnienia braków formalnych wniosku. W niniejszej sprawie był to okres od 9 lipca 2008 r. (data odbioru pisma wzywającego do uzupełnienia braków formalnych) do 15 lipca 2008 r. (data wpływu do organu pisma uzupełniającego braki formalne). Termin trzech miesięcy uległ zatem przedłużeniu o 6 dni. Przedmiotem spornej interpretacji jest wysokość stawki podatkowej znajdującej zastosowanie w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali wybudowanych w 2007 r. z wkładów budowlanych wniesionych przez członków spółdzielni. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się m.in. ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu. W takim przypadku – w myśl art.19 ust.13 pkt.10 ustawy o PTU – obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych. Z kolei, na mocy art.41 ust.1 ustawy o PTU, co do zasady, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 22%. Ustawa przewiduje jednak, w przypadku czynności związanych z przekształceniem, przeniesieniem i ustanowieniem praw do lokali mieszkalnych, szereg odstępstw od tej reguły. Po pierwsze, na podstawie art.43 ust.1 pkt.10 ustawy o PTU zwalnia się od opodatkowania dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, przy czym zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Zwolnienie to jednak, w związku z art.43 ust.7 ustawy o PTU, nie ma zastosowania, jeżeli umowa o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu jest zawierana w okresie 5 lat od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Po drugie, zgodnie z art.146 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o PTU w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. zastosowanie znajdowała stawka podatku w wysokości 7% w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W myśl art.2 pkt.12 ustawy o PTU obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Po trzecie, zgodnie z art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU, w okresie przejściowym do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku w wysokości 0% stosowano do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Odnosząc wskazany powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie 7% stawka podatkowa wynikająca z art.146 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o PTU. Działalność skarżącej polegała bowiem na wybudowaniu budynku mieszkalnego z zaliczek wnoszonych przez członków spółdzielni na wkład budowlany. Na podstawie umów zawieranych z członkami spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na rzecz członków spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 r. W związku jednak z wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych roszczenie członków spółdzielni, uległo z mocy prawa przekształceniu w roszczenie o ustanowienia odrębnej własności lokali z jednoczesnym przeniesieniem własności lokali na rzecz członków. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że we wskazanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie opisane w art.43 ust.1 pkt.10 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółdzielni, właściwą stawką nie będzie także stawka 0% wynikająca z art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU. Podkreślenia wymaga, że stawkę 0% stosuje się jedynie do dostawy towarów towaru polegającej na przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2007 r. – I SA/Wr 91/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% jest więc wcześniejsze przekształcenie istniejącego spółdzielczego prawa lokatorskiego do lokalu oraz przeniesienie własności na członka spółdzielni. Należy się również zgodzić ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. (I FSK 815/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż ratio legis analizowanego tu unormowania sprowadza się do przyznania preferencyjnej stawki podatkowej w przypadkach opisanych w przedmiotowym unormowaniu czynności z osobami legitymującymi się wcześniejszym "tytułem do lokalu spółdzielczego". Ponadto podnieść należy, iż przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z zobowiązaniami, które przyjęła Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej. Warto bowiem podkreślić, że preferencyjne warunki opodatkowania przewidziane w okresie przejściowym do dnia 31 grudnia 2007 r. są wyjątkiem od ogólnej zasady i wymagają ścisłej interpretacji. Poza tym Polska w ogóle w okresie przejściowym po akcesji do Unii Europejskiej nie uzyskała prawa do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 0 %. Należy także zauważyć, że zasadność argumentacji organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji znajduje potwierdzenie także na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która posługuje się pojęciami "przeniesienie własności lokalu" oraz "ustanowienie odrębnej własności lokalu" dla określenia dwóch różnych stanów prawnych. W oparciu o przepisy ustawy można wyróżnić następujące czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia na rzecz członków spółdzielni własności lokalu mieszkalnego: – przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (art.12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), – przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (art.1714 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Natomiast w art.18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określono, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić na rzecz "nowego" członka spółdzielni, z którym spółdzielnia dopiero zawiera umowę o budowę lokalu. Jest to zatem zupełnie inna sytuacja aniżeli wskazane powyżej w art.12 i art.1714 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Konkludując należy stwierdzić, że w opisanym przez skarżącą spółdzielnię stanie faktycznym, w związku z ustanawianiem przed dniem 31 grudnia 2007 r. prawa odrębnej własności lokali na rzecz członków spółdzielni, którym wcześniej nie przysługiwało lokatorskie lub własnościowe prawo do lokali – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie znajdzie zastosowania stawka w wysokości 0%, lecz czynność ta opodatkowania będzie według stawki 7%, na podstawie art.146 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o PTU. Ponadto odnosząc się do treści skargi, należy podnieść, że powoływany przez skarżącą spółdzielnię wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. (III SA/Wa 1518/07) wydany został w oparciu o konkretny stan faktyczny i nie wiąże innych sądów orzekających w odrębnych sprawach, a pogląd w nim prezentowany nie jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą powołane powyżej wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2007 r. oraz NSA z dnia 31 lipca 2008 r. W ocenie Sądu pogląd wyrażony w powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniu zasadza się na błędnym założeniu, iż w art.146 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o PTU zawarta została norma obniżająca stawkę podatku do 0% także w odniesieniu do nowobudowanych lokali mieszkalnych przez spółdzielnię mieszkaniowe, które po wybudowaniu są przenoszone na rzecz członków spółdzielni. Tymczasem dyspozycją tego przepisu w ogóle nie została objęta sytuacja przewidziana w art.18 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o PTU, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1, rozumie się również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Taka konstrukcja przywołanej regulacji oznacza, że przepis ten definiuje pojęcie odpłatnej dostawy towarów, które w istocie przesądza o możliwości objęcia danej czynności podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy sposób rozumienia tego pojęcia, zdefiniowany w sposób legalny, decyduje w tym zakresie o przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Równocześnie dokonując logicznego rozbioru analizowanej tu normy prawnej godzi się stwierdzić, że każda z wymienionych w tym przepisie czynności skutkuje co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Norma ta nie może przy tym w żądnym razie być poczytywaną za lex generalis w stosunku do przepisu art.146 ust.1 pkt.3 lit.c ustawy o PTU. Wskazane uregulowania w sposób zasadniczy różnią się między sobą zakresem regulacji. Pierwsza z nich, definiując pojęcie odpłatnej dostawy towarów, określa bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, druga z nich wskazuje zaś na stawkę podatkową, która należy się w odniesieniu do czynności określonych w tym unormowaniu. Inny jest zatem zakres regulacji tych obydwu przepisów i Minister Finansów w wydanej interpretacji nie dokonywał wykładni art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o PTU. Tym samym zbędne stają się dywagacje dotyczące ustanawiania i przenoszenia prawa do odrębnej własności lokalu na podstawie art.7 ust.1 i art.9 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz.903 ze zm; dalej ustawa o własności lokali), które to z mocy art.27 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych znajdują zastosowanie także do lokali budowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na podstawie umów o budowę lokalu z art.18 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Również te zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka