I SA/Po 1328/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem Decyzją nr [...] z dnia 29.04.2008r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu na podstawie art. 207, art.21 § 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm, dalej; O.p.), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej; u.p.d.o.p.) określił [X] sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł. W decyzji zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikających z 23 faktur wystawionych na przez K. P. – P. H.U. [Y] , kwoty [...] zł z faktur wystawionych przez PPHU [Z] – A. J. oraz kwoty [...] zł z faktur wystawionych przez firmę M. K.[K]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że wymienieni wystawcy faktur faktycznie nie wykonywali usług na rzecz spółki z o.o. [X] . Organ wskazuje, że pomimo wezwań skierowanych do K. P. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, nie przeprowadził tego dowodu, ponieważ świadek nie stawiał się na wezwania organów. Włączono jednak do akt sprawy protokół z przesłuchania w charakterze świadka K. P., przeprowadzonego przez Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji z dnia [...] 2006r. oraz protokół przesłuchania K. P. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2006 r. K. P. w tych postępowaniach zeznała, że w latach 2000 - 2004 pracowała dorywczo jako sprzątaczka w firmie A. S., prowadzącego biuro podatkowe w P. W 2002r. za namową pracodawcy założyła własną działalność gospodarczą o nazwie [Y]. W zamian za otwarcie działalności gospodarczej miała zagwarantowane opłatę ubezpieczenia oraz pomoc w prowadzeniu księgowości. Po podpisaniu faktur wypłacała w banku pieniądze (od 20.000 do 100.000 zł), które przekazywała A. S., który z kolei wypłacał jej 200 zł lub 300 zł, a raz nawet 1000 zł. Nie wykonywała żadnych usług reklamowych, nie posiada żadnej dokumentacji, dokumentacja firmy znajduje się w biurze A.S. Nie zatrudniała żadnych pracowników i nie zlecała prac podwykonawcom. Nie potrafi wykonywać usług reklamowych. Spółka nie posiada dowodów, które wskazywałyby, że dokonano zakupów usług od K. P. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka M. K. – PPHU [K] , który zeznał, że wystawiał faktury za świadczenie usług na rzecz [X] sp. z o.o. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczył w wykonywaniu różnych prac na rzecz [X] sp. z o.o., w ten sposób, że zlecał różne prace podwykonawcom, którzy na podstawie umowy ustnej wykonywali zlecenia. R. R. nawiązał z nim współpracę. [x] nie zawarła z nim żadnej pisemnej umowy. Wszystkie sprawy związane ze zleceniem omawiane były telefonicznie z R. R. Projekty reklamowe opracowywał R B., który jednocześnie prowadził księgowość firmy PPHU [K]. Organ włączył jako dowód w sprawie protokół z przesłuchania w charakterze świadka M. K. przeprowadzonego w dniu [...] 2006r. w siedzibie Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Poznaniu, w tym postępowaniu zeznał, że w 1999r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą [K] z zamiarem podjęcia działalności handlowej, nie zatrudniał pracowników i w rzeczywistości nie zajmował się handlem. Dokumentację firmy posiada R. B., jednak nie może ich odzyskać, ponieważ nie wie, gdzie przebywa R. B. Organ włączył do akt sprawy jako dowód wypis z protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 września 2007r, firmy [K] dotyczący przesłuchania M. K. Z protokołu wynika, że M. K. zeznał, że nie wykonywał osobiście usług dla [X] sp. z o.o. wymienionych w fakturach sprzedaży, jedynie podzlecał ich wykonanie osobom trzecim, nie pamiętał jednak komu je zlecał. Stwierdził, że nie dysponuje żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usług. Faktury sprzedaży oraz dokumenty związane z wykonaniem usługi dostarczał [X] osobiście. Nie pamiętał jednak nazwiska osoby odbierającej przekazywane dowody. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zeznania M. K. złożone w toku prowadzonego postępowania oraz przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowego są niespójne. Organ wskazał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie współpracy [X] sp. z o.o. z PPHU [K] M. K. zeznał, że usług opisanych na fakturach nie wykonywał osobiście, lecz podzlecał ich wykonanie osobom trzecim, nie pamiętał jednak komu. W zeznaniach tych nie potrafił wskazać imienia i nazwiska osób, którym dostarczał faktury, czy też gotowe efekty usług reklamowych. Nie potrafił również wskazać osób, dzięki którym otrzymywał zlecenia od [X] sp. z o.o., choć zeznał, iż współpracę z [X] nawiązał dzięki kontaktom osobistym. Natomiast z zeznań złożonych w dniu 15 listopada 2007r. wynika, że za jego pośrednictwem projekty na rzecz [X] sp. z o.o. wykonywał R. B. W zakresie faktur wystawionych przez P. P.-H.-U. [Z] A. J. z tytułu wykonania "usług reklamowych" organ ustalił, że podstawę wystawiania faktur była umowa zawarta przez [X] sp. z o.o. z PPHU [Z] A. J. w dniu 10 stycznia 2000r. Umowa regulowała realizację przez PPHU [Z] usług w zakresie opracowywania koncepcji reklamy, wykonywania rysunków, ilustracji, tworzenia tekstów i projektów dla różnych form reklamy, usług produkcyjnych reklam, przygotowania kosztorysów, zbierania ofert, prowadzenia zleceń, kontroli rozliczeń z producentami. W punkcie II tej umowy strony postanowiły, że usługi objęte umową zostaną wykonane według bieżących zleceń [X], a przy ich wykonywaniu agencja może korzystać z pomieszczeń i urządzeń [X] (komputery, skanery, kserokopiarki, aparaty fotograficzne itp. oraz telefony, faksy, i inne urządzenia telekomunikacyjne) w pełnym zakresie, niezbędnym do wykonania zawartej umowy. Opłata za korzystanie z pomieszczeń i urządzeń miała być uwzględniana przez [X] w cenie sprzedaży usług. W punkcie III umowy GPD zobowiązała się aktywnie współpracować z A. J. dostarczając jej wszelkich danych i materiałów informacyjnych niezbędnych celem realizacji przedmiotu umowy. Wydatki z faktur były ujmowane w księgach, jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia (nie były przyporządkowane do zleceń realizowanych przez [X] sp. z o.o.), w związku z tym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wystąpił do Prezesa zarządu spółki L. Z. o wyjaśnienie przedmiotu usług dokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami oraz ich związku z usługami reklamowymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz zleceniodawców. W piśmie z dnia 7 lutego 2006r. L. Z. wyjaśnił, że zakres usług świadczonych przez PPHU [Z] określała osoba będąca Account Menager. W większości usługi nabywane od PPHU [Z] podlegały przetworzeniu. Do każdej z ww. faktur załączone były informacje zawierające wykaz usług, których dotyczyła faktura. W celu udokumentowania zasadności poniesienia kosztu na rzecz PPHU [Z] strona, przedłożyła dowody realizacji zleceń przez [X], w których wykorzystano nabyte usługi (produkty) od PPHU [Z] . Dowody te dotyczyły jedynie zleceń zrealizowanych w grudniu 2003r., wskazano bowiem, że przygotowanie materiału w powyższym zakresie za cały rok podatkowy jest trudne do realizacji, z uwagi na dużą liczbę dokumentów i czasochłonność ich przyporządkowania do wykonanych przez spółkę zleceń reklamowych. W piśmie z 14 grudnia 2007r. strona odniosła się do specyfiki usług reklamowych, wskazując, iż jest ona podobna do działalności produkcyjnej, bowiem agencja reklamowa nabywa często od podwykonawców materiały i informacje w stanie nieostatecznym, wymagającym, często zasadniczej "obróbki". Materiały te można uznać za rodzaj "półproduktu", "prefabrykatu", który dopiero stanie się ostatecznym produktem. Spółka w piśmie podniosła, że z uwagi na skalę i rodzaj działalności nie jest z reguły ani potrzebne ani celowe przechowywanie półproduktów. Podatnik przechowuje zasadniczo produkty własne w postaci ostatecznej - wydanej klientowi. Takie też materiały przedstawił on na żądanie organu w niniejszym postępowaniu. Przesłuchiwana w charakterze świadka A. J. zeznała, że w dniu 10 stycznia 2000r. zawarła umowę z [X] sp. z o.o. i potwierdziła, że na wymienionych wyżej fakturach widnieją jej podpisy. Wskazała, że współpracę ze spółką nawiązała za pośrednictwem swojej siostry, zatrudnionej w spółce na stanowisku księgowej. Nie posiada sprzętu do wykonywania usług reklamowych, a wykonanie usług przeważnie zlecała na podstawie umowy o dzieło. Wskazała, że PPHU [Z] nie świadczyła usług o podobnym charakterze na rzecz innych podmiotów. Dokonując oceny zeznań A. J. organ pierwszej instancji stwierdził, że jej zeznania mijają się z prawdą, ponieważ w badanym roku świadczyła również usługi reklamowe dla firmy [M] sp. z o. o. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w PPHU A. J. w zakresie rzetelności i prawidłowości prowadzenia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001, 2002 i 2003. Organ wskazał, że z protokołu wynika, że A. J. w 2003 r. wystawiała faktury za usługi reklamowe na rzecz [M] sp. z o.o. i [X]. W 2003 r. Zatrudniała jedną osobę, a z 32 osobami zawarła umowę o dzieło.. Organ nie stwierdził nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku za 2003 r. przez A. J. Oceniając zebrany materiał dowodowy w aspekcie przepisów prawa materialnego organ stwierdził, że podstawą kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten uprawnia podatników do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w związku z prowadzoną działalności, a ich poczynienia ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ciężar udokumentowania faktu poniesienia kosztów spoczywa na tym, kto z tego tytułu wywodzi skutki prawne. Musi zatem wykazać, że w momencie podejmowania decyzji o obciążeniu kosztów podatkowych przedmiotowym wydatkiem, mógł obiektywnie zakładać, iż dany wydatek wpłynie na osiągnięcie przychodów podatkowych. Ponadto, okoliczność ta winna być należycie udokumentowana. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatki na rzecz PHU [Y] nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż usługi reklamowe nie zostały wykonane, natomiast wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PPHU [Z] i [K] z uwagi na brak właściwego udokumentowania. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w roku 2003 łącznie o kwotę [...] zł. W odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu [X] sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r., zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 139, art. 180, art. 187, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przerzucenie na stronę ciężaru postępowania dowodowego, pominięcie dowodów przedłożonych przez odwołującą spółkę, pominięcie faktów istotnych dla postępowania, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, zignorowanie zasady bezpośredniości. Strona uznała, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera istotne braki. Nadto spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług i towarów od kontrahentów na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem strony zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sposób nieuzasadniony organ podatkowy pierwszej instancji zastosował art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.; dalej: k.c.) uznając, że w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym podmiocie, który z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tego typu wnioskowanie w opinii skarżącej ma związek z kontradyktoryjnością procesu cywilnego i prowadzi do absurdalnych wniosków na gruncie postępowania podatkowego. Organ podatkowy naruszył zasadę bezpośredniości, poprzez wykorzystanie kserokopii protokołów przesłuchań K. P. przeprowadzonych w innym charakterze przed innymi organami i w innych postępowaniach. W opinii Strony dowody te należało w postępowaniu podatkowym uzupełnić o dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie aby zagwarantować stronie czynny udział w postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji winien przesłuchać R. R. na okoliczność zlecania K. P. usług do wykonania. Nadto zdaniem odwołującej błędne są ustalenia dotyczące transakcji z PPHU [K], bowiem przesłuchany w charakterze świadka M. K. potwierdził wykonanie usług, natomiast organ podatkowy nie odniósł się do jego zeznań w uzasadnieniu decyzji, czym naruszył między innymi art. 210 § 4 O. p., ponadto nie przesłuchał w charakterze świadka R. B., osoby wskazanej przez M. K. jako podwykonawcy. Organ nie dokonał również prawidłowej oceny dowodów w odniesieniu do transakcji zawartych z PPHU [Z]. A. J. potwierdziła fakty korzystne dla [X] sp. z o.o., natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do nich. W ocenie spółki zasadnym jest przesłuchanie pracowników spółki, którzy zlecali A. J. wykonanie usług. Przeprowadzony w sprawie dowód z protokołu kontroli podatkowej z Urzędu Skarbowego we Wrześni na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 12 listopada 2003 roku nr [...] z dnia 16 października 2003 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok potwierdził wykonanie przez A. J. usług i ich sprzedaży dla odwołującej się, organ natomiast nie odniósł się do wskazanego dowodu. Decyzją z dnia 25.08.2008r Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy bardzo starannie, w sposób zgodny z przepisami art. 187 i art. 188 ustawy O.p. Podjął wszelkie prawem przewidziane działania w celu ustalenia związku spornych wydatków z osiąganymi przez spółkę przychodami w badanym roku podatkowym. W decyzji organ drugiej instancji wskazał, że [X]sp. z o. o. z siedzibą w P., prowadziła w badanym roku podatkowym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych, zatrudniając 55 osób w tym 1 pracownika obsługi, 40 osób na stanowiskach - grafik, asystent korektor, księgowy techniczny, informatyk, 14 osób na stanowiskach kierowniczych. Ilość zatrudnionych osób w stosunku do poprzedniego roku wzrosła o 10 osób, co według spółki wynikało ze zwiększenia zespołu osób biorących udział w przygotowaniu ofert reklamowych. Spółka zlecała wykonanie usług reklamowych podmiotom zewnętrznym na podstawie umów o dzieło, określając każdorazowo ich zakres przedmiotowy. Nabywane w ten sposób usługi podlegały w większości przetworzeniu przez pracowników spółki, następnie były realizowane na rzecz zleceniodawcy. Natomiast brak było umowy między podatnikiem a PHU [Y] oraz PPHU [K] , w tych przypadkach strona wskazała, że umowy miały ustny charakter. Z PPHU [Z] była zawarta umowa, jednakże spółka w tym przypadku nie dokonała powiązania wydatków ze zleceniami realizowanymi przez spółkę na rzecz zamawiającego, w sytuacji, gdy spółka prowadziła szczegółową ewidencję kosztów sprzedaży świadczonych usług reklamowych na kontach analitycznych konta syntetycznego 712. Dla każdego zlecenia tworzone były odrębne konta analityczne (712 - symbol miejsca powstawania kosztów w korespondencji z kontem 402 - nr zlecenia, nr kontrahenta). Powyższy sposób księgowania zapewniał spółce, w sposób jasny i czytelny rozpoznanie kosztów konkretnego zlecenia i ustalenie zysku na każdej sprzedaży usług reklamowych na rzecz określonego zleceniodawcy. Wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PPHU [Z] księgowane były na koncie usługi obce (403, a nie na koncie 402 jak koszty wymienione wyżej), i nie były powiązane z usługami reklamowymi sprzedawanymi przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez stronę w postępowaniu materiały nie dowodzą, że usługi były wykonane przez firmy [Y], [K], czy [Z]. Są to bowiem wydruki produktów finalnych o różnorodnej treści graficznej, sporządzone na specjalistycznym oprogramowaniu (FreeHand MX). Przedłożone materiały nie są opatrzone nazwiskiem autora (nazwą firmy), a z zebranego materiału dowodowego można wywieść, że to spółka jest ich wykonawcą, a nie osoba na której rzecz wypłacone zostało wynagrodzenie. Zapisy, faktury oraz dowody zapłaty nie świadczą o celowości poniesienia wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o celowości ich poniesienia mogłyby świadczyć: kosztorysy zlecanych prac, przekazywane przez zleceniobiorcę szkice, projekty na papierze, płycie itp. Tego właśnie rodzaju materiały spółka winna posiadać w celu wykazania zasadności poniesienia wydatków. Organ odwoławczy podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatki w kwocie [...] zł poniesione na rzecz PHU [Y] oraz w kwocie [...] zł poniesione na rzecz PPHU [K] za usługi reklamowe, nie mogą stanowić kosztu podatkowego w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, ponieważ podmioty te nie realizowały żadnych usług reklamowych. Natomiast wydatki na rzecz [Z] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ brak dowodu, że usługi reklamowe wykonała ta firma. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 193 O. p. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez inne organy publiczne. Zapewnił stronie uczestnictwo w tym postępowaniu, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił także przepisom art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślając, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem organu drugiej instancji brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu uchybienia przepisom art. 181 O. p. bowiem dowodami mogły być wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...]. Skarżąca w znacznej części powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187, art.180, art.188, art.191, art.210 § 4, art. 121, art. 122 O.p., art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z dyspozycją art. 187, z uwagi na przeniesienie ciężaru dowodowego na podatnika, ignorowanie dowodów przedłożonych przez stronę, żądanie przedstawienia dowodów, których strona nie miała obowiązku posiadać. Skarżąca wskazała, że z przedstawionych przez [X] sp. z o.o. dowodów, takich jak zapisy w księgach, faktury, dowody zapłat, zeznania świadków, wynika, że poniosła koszty i otrzymała wykonane przez kontrahentów towary i usługi. Zdaniem skarżącej w razie przedstawienia przez stronę niepełnego materiału dowodowego organ podatkowy ma obowiązek sam go uzupełnić. Podnosząc zarzut naruszenia art. 188 O.p. skarżąca podniosła, że organy podatkowe zignorowały niemal wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, nie wydały postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie odniosły się do nich w uzasadnieniu decyzji. W odniesieniu do transakcji z M. K. nie przesłuchały wskazanych przez stronę świadków: T. S., I. S., S. W., K. M., M. K., K. Ś., M. L., R. R. Ponadto w odniesieniu do transakcji z K. P. organy nie przesłuchały żadnej z zawnioskowanych osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Nie przesłuchano R. R. w zakresie dokonanych transakcji z M. K. i z A. J. Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 240 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zeznań świadka M. K., nie przesłuchanie w charakterze świadków R. B., R. R., nie zeprowadzenie dowodu z zeznań świadków podwykonawców A. J., pracowników skarżącej spółki zlecającej . W zakresie naruszenia prawa materialnego - art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała że wykładnia językowa "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów prowadzi do wniosku, że istotny jest cel poniesienia wydatku. Czy zmierza on do osiągnięcia przychodu. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi wpływać bezpośrednio na fakt uzyskania przychodu. Możliwe jest zaliczenie do kosztów również wydatków, które w sposób tylko pośredni wpływają na osiągnięcie przychodu. Organ nie zakwestionował poniesienia wydatków na zakup usług od A. J. W ocenie skarżącej nieuzasadnione jest zakwestionowanie kosztów, z uwagi na błędne ujęcie ich w księgach. Strona podnosi również naruszenie art. 193 O.p. , organ nie zakwestionował mocy dowodowej księgi, zatem nie było podstaw do nieuwzględnienia chociażby wydatków poniesionych w związku z usługami wykonanymi przez A. J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej p.p.s.a.. W ocenie Sądu skarga jest częściowo uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości i legalności ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę z o.o.[X] zawyżono koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe w toku postępowania nie uznały za koszt uzyskania przychodów zaksięgowanych usług reklamowych na podstawie faktur wystawionych przez 3 podmioty: PPHU [Y] K. P., PPHU [K] M. K. oraz PPHU [Z] A. J. Zdaniem organów podatkowych zebrany materiał dowodowy wskazuje, że K. P. oraz M. K. faktycznie nie wykonywali usług reklamowych na rzecz skarżącej, zatem wydatków tych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, natomiast wydatki poniesione na rzecz PPHU [Z] A. J. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie zostało udokumentowane, że usługi reklamowe wykonała wskazana firma, tym przychodem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez PPHU [Y] K. P. oraz PPHU [K] M. K. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu należy stwierdzić, że wydatek jest kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, został faktycznie poniesiony, nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.p. Bez wątpienia można mówić o poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze wystąpi w rzeczywistości. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez K. P. i M. K. został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia stanu faktycznego, czemu organy podatkowe dały wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji. Ordynacja podatkowa w art. 180 realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym można dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że usługi zostały wykonane przez K. P. - PPHU [Y]. Takimi dowodami nie są bowiem faktury i dowody zapłaty. Z uwagi na niematerialny charakter rzekomo zakupionych usług, skarżąca winna przedstawić wyniki zakupionych usług, jednakże jak twierdzi takowych na dzień kontroli nie posiada, ponieważ zostały one "przetworzone" dla ostatecznego odbiorcy. Organ wezwał kilkakrotnie K. P. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, jednakże świadek nie stawiał się na wezwania. Dlatego też organ włączył do akt sprawy jako dowód protokół przesłuchania w charakterze świadka K. P. przekazany z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz protokół przesłuchania K. P. – kontrolowanej w postępowaniu, przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. W obu postępowaniach K. P. zeznała, że pracowała dorywczo jako sprzątaczka w firmie A.S. prowadzącego biuro rachunkowe. W 2002 r. za namową swego pracodawcy założyła firmę pod nazwą [Y]. Jednakże żadnych usług nie wykonywała, ani też nie zlecała ich wykonanie osobom trzecim. Nie wszystkie faktury wystawione przez firmę [Y] były przez nią podpisywane. Jak wynika z jej zeznania, pomimo że pieniądze zgodnie z wystawionymi fakturami wpływały na jej konto, to nie można uznać, że była to zapłata na jej rzecz za wykonane usług. Po pierwsze dlatego, że nie wykonywała usług, jak również dlatego, że pieniądze wypłacała w całości i przekazywała pracodawcy A.S., on z kolei po kilku dniach wypłacał jej 200, 300 zł (raz nawet 1000 zł). Należy zatem podkreślić, że brak dowodów wykonania jakichkolwiek usług przez K. P. na rzecz skarżącej spółki (faktury opiewały łącznie na kwotę [...] zł), brak umowy o współpracy, spójne zeznania K. P. w dwóch odrębnych postępowaniach, dały podstawę organom do uznania, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane. Materiał dowodowy wskazuje, że działalność K. P. polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, za co dostawała wynagrodzenie od A.S. Dla oceny materiału dowodowego istotna jest również okoliczność ujawniona przez K. P. w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ, że A.S. (który "kierował" jej działalnością) jest mężem jej koleżanki – A. K., która z kolei jest siostrą M. K., który pod nazwą firmy P.P.H.U. [K] również wystawił w 2003 r. na rzecz skarżącej faktury w łącznej wysokości [...] zł. Faktury te zostały przez organy podatkowe również zakwestionowane i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak dowodów, że usługi były wykonane. Ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie działalności firmy M. K. pod nazwą [K] jest również w ocenie Sądu prawidłowa. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. K. potwierdził co prawda, że wykonywał usługi na rzecz [X], jednak słusznie organ uznał, że zeznania te są niewiarygodne, biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [K] z dnia 18 września 2007 r. wynika, że M. K. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że nie wykonywał osobiści usług na rzecz [X] w P., lecz podzlecał ich wykonanie osobom trzecim, jednak nie pamięta komu.. Zeznał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić transakcję. Wystawione faktury dostarczał osobiści do firmy [X], podobnie jak wykonane przedmioty usług (takie jak oferty, broszury, ulotki, plakaty itp.) Zamówienia otrzymywał dzięki osobistym kontaktom, nie pamięta jednak żadnych nazwisk. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 15 listopada 2006 r. zeznał, że współpracę nawiązał przez R. R., wykonanie usług podzlecał, projekty wykonywał R. B., jednocześnie prowadzący księgowość. Zatem słusznie organ zwrócił uwagę, że zeznania M. K. są sprzeczne. Nadto zarówno skarżąca jak i M. K. nie przedstawili w toku postępowania żadnych dowodów , które mogłyby wskazywać, że usługi zostały wykonane. M. K. zeznał, że dokumenty księgowe są w posiadaniu R. B., jednakże nie wie, gdzie on obecnie przebywa. Należy podkreślić, że strona skarżąca w toku całego postępowania nie wskazała dowodów, które potwierdziłyby, że K. P. oraz M. K. wykonali na rzecz skarżącej usługi udokumentowane wystawionymi fakturami. Również nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, w których taka teza dowodowa byłaby postawiona. Przeprowadzanie wnioskowanych dowodów na okoliczność wykonywania w 2003 r. przez skarżącą zaleceń na rzecz innych podmiotów było, w ocenie Sądu, nieuzasadnione, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca wykonywała na szeroką skalę usługi reklamowe na rzecz swych kontrahentów, w tym celu zatrudniała 50 pracowników, częstokroć korzystała z pracy osób, z którymi zawierała umowy o działo. Kosztów tych organ nie zakwestionował. Brak natomiast dowodów, że K. P. oraz M. K. wykonywali jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu wszystkie zebrane dowody zostały ocenione prawidłowo. Skarżący nie ma racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. W sytuacji, gdy podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek, w postępowaniu podatkowym jest zobowiązany wykazać, że wydatek został nie tylko poniesiony, ale również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wyłącznie podatnik może wskazać dowody, które wykazałyby, że faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze. Zdaniem składu orzekającego, sposób rozumowania organu podatkowego w tej części uzasadnienia jest spójny, logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Natomiast w ocenie Sądu niewystarczające są ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez A. J. (firma [Z]). Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu na stronie 22 decyzji stwierdził, że "brak jest należytego udokumentowania przez stronę faktu zaistnienia zdarzeń gospodarczych polegających na wykonanie przedmiotowych usług" przez co nie jest możliwe dokonanie oceny tych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na stronie 4 decyzji wskazuje natomiast, że faktury wystawione przez A.J. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów "z uwagi na brak udokumentowania, że usługi reklamowe wykonała wskazana firma". Należy wyraźnie podkreślić, że A. J. nigdy nie twierdziła, że wykonywała osobiście usługi reklamowe. Przeciwnie twierdziła, że zawierała umowy o dzieło, zlecając wykonanie określonych prac, które następnie sprzedawała skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawarła z A. J. umowę na świadczenie usług reklamowych 10 stycznia 2000 r. Przesłuchiwana w charakterze świadka A. J. wskazała okoliczności nawiązania współpracy z firmą [X], wyjaśniła, że współpraca ta nawiązała się za pośrednictwem jej siostry, która była zatrudniona w [X] na stanowisku księgowej. Wskazała pracowników skarżącej, z którymi się kontaktowała w związku z zawartą umową. Zeznała również, że sama nigdy nie wykonywała zleconych prac, zatrudniała osoby na umowy o dzieło, które posiadały sprzęt do wykonania usług reklamowych. Do przedłożonych faktur dołączone zostały kosztorysy wykonanych usług. W ocenie Sądu pomijając, że w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez A. J. są rozbieżne, postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. Konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy usługi udokumentowane fakturami faktycznie zostały wykonane. W tym celu należy ponownie przesłuchać A. J. i ustalić nazwiska osób, z którymi zawierała umowy o dzieło oraz osoby zatrudnionej w 2003 r. na umowę o pracę. Ustalić, czy zostały złożone przez A. J. jako płatnika deklaracje na podatek dochodowy z tytułu wypłaty wynagrodzeń. Ustalenia te mogą posłużyć do dalszego postępowania dowodowego, chociażby przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez A. J. osób wykonujących na jej rzecz umowy o działo, pracownika A. J. na okoliczność zakresu zlecanych usług (dzieł). Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany dotychczas przez organy podatkowe uzasadnione jest również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: siostry A. J. zatrudnionej na stanowisku księgowej w [X] na okoliczność współpracy skarżącej z firmą [Z] oraz osób zatrudnionych na stanowisku Account Menager, które były odpowiedzialne za współpracę z firmą [Z]. Jednoznaczne ustalenie, czy nastąpiła faktyczna sprzedaż usług (dzieł) na rzecz skarżącej, wskazanie przez świadków zakresu wykonanego zlecenia, pozwoli ustalić, czy skarżąca poniosła wydatki w celu uzyskania przychodów i być może umożliwi przyporządkowanie ich do przychodów spółki [X]. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić badanie ksiąg pod względem ich rzetelności, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ustalenia stanu faktycznego poczynione w toku postępowania podatkowego dotyczące faktur wystawionych przez K. P. oraz M. K. dają podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Organ jednak, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest obowiązany określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem