I SA/Po 139/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi AI na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w firmie X prowadzonej przez XA, w dniu [...] sierpnia 2014r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007r. oraz od stycznia do listopada 2008r. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych za badany okres (utraconych w wyniku kradzieży) oraz oświadczenie podatnika, że rozliczony podatek należny wynika z faktur VAT dokumentujących wykonane usługi, do rozliczenia podatek VAT przyjęto wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT – 7. W trakcie kontroli stwierdzono, że XA nie dysponował oryginałami ani duplikatami faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług oraz ewidencją VAT. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej podatnik podjął działania mające na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji podatkowej. Pismami z dnia: [...] października 2013r., [...],[...],[...] listopada 2013r., [...] grudnia 2013r., [...] kwietnia 2014r. oraz [...] czerwca 2014r. strona przedłożyła organowi I instancji częściowo odtworzoną dokumentację źródłową. Naczelnik Urzędu Skarbowego[...], w oparciu o zgromadzone duplikaty faktur VAT (zarówno przedłożone przez podatnika, jak i pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...]) dokonał przyporządkowania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do listopada 2008r. Tym samym organ I instancji określił zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r. jako różnicę pomiędzy zadeklarowanymi wartościami podatku należnego a wartościami podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez stronę duplikatów faktur VAT oraz faktur VAT wystawionych przez firmę Y XB, których kserokopie uzyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] , który prowadził postępowanie wobec XB. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, tj.: art. 70 § 1, 70 § 6, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) zwana dalej O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji wobec braku respektowania przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535, ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT poprzez przyjęcie, że mimo iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania i nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędnie oceniono materiał dowody i wydano decyzję. Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] września 2013r. Urząd Skarbowy[...], działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął postępowanie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm.), polegający na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do listopada 2008r. (postanowienie nr[...]). W dniu [...] listopada 2013r. wystosowano do XA pismo w trybie art. 70 c O.p. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (doręczone w dniu [...] grudnia 2013r.). Z uwagi na błąd w określeniu okresu, którego dotyczy ww. zwieszenie, tj. nie od stycznia 2007r., tylko do grudnia 2007r. organ i instancji wystosował do podatnika w dniu [...] grudnia 2013r. drugie pismo informujące o zaistniałej pomyłce (pismo doręczono w dniu [...] grudnia 2014r.). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. uległyby przedawnieniu z końcem 2013r. Jednakże, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego oraz skuteczne zawiadomienie XA o tym fakcie przed końcem 2013r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r uległ zawieszeniu na okres 92 dni (od [...] września 2013r. - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia [...] sierpnia 2014r. - uprawomocnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014r. o umorzeniu ww. dochodzenia). Zatem zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, licząc od [...] sierpnia 2014r. wydłużył się o czas zawieszenia, a tym samym uznać należy, że ww. zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem [...] listopada 2014r. Zatem w momencie orzekania zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Ponadto organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe (duplikaty faktur), uznano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez XB, pomimo że w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r. określającej XB zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznano, że dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej dla kontrahenta podatnika jest niewystarczający do nieuznania odliczenia wartości podatku naliczonego zawartego w 8 fakturach. W skardze z dnia [...] grudnia 2014r.XA , działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji strona, powtarzając zarzuty oraz argumentację podniesioną w odwołaniu, zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji wobec braku respektowania przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że mimo iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania i nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędnie oceniono materiał dowody i wydano decyzję. W ocenie strony skarżącej w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy [...] wszczął postępowanie karne [...] o czyn z art. 56 § 2 i inne kks oraz wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Jednak w dniu przedstawienia zarzutu, tj. w dniu [...] lutego 2014 r. postanowienie to było bezskuteczne i nie rodziło skutków, ponieważ nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanego czynu i należało dochodzenie umorzyć. W związku z faktem, że do dnia [...] grudnia 2013 r. nie doszło do przedstawieniu zarzutów skarżącemu, tym samym w ocenie strony, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprawnym zatem było wydanie przez organ I instancji decyzji w dniu [...] sierpnia 2014 r. Zdaniem skarżącego nawet gdyby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 92 dni, tj. od [...] września 2013r. do [...] grudnia 2013r., to zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem [...] listopada 2014r., a zaskarżoną decyzję strona odebrała dopiero w dniu [...] listopada 2014r., a więc po przedawnieniu zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem skargi. Bezsporne jest, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją przedawniłoby się z końcem 2013 r., gdyby nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2013 r. Urząd Skarbowy [...] wszczął dochodzenie nr [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa w postaci podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7. Z akt sprawy wynika, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karno skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2013 r. oraz pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2013 r. (k. 2063 i 2062). W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wystąpiło zdarzenie powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle powołanego przepisu dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane nie jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam, dlatego też przedstawienie zarzutów po przedawnieniu karalności zarzucanego czynu, nie ma dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenia, istotne jest, że dla skarżącego jawne było postępowanie prowadzone w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O. termin przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie w dniu [...] sierpnia 2014 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. o umorzeniu dochodzenia, czyli w tym dniu zakończyło się prawomocnie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem od [...] sierpnia 2014 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej. Jak wskazuje organ, czego strona nie kwestionuje, okres zawieszenia to 92 dni, w związku z tym przedawnienie zobowiązań podatkowych za grudzień 2007 i od stycznia do listopada 2008 r. nastąpiło w dniu [...] listopada 2014 r. Bez znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje postanowienie Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie. Należy zauważyć, że okoliczność przedawnienia w dniu [...] listopada 2014 r. zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją wydaje się już bezsporna, zważywszy, że na rozprawie w dniu [...] października 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że podziela pogląd organów podatkowych, że przedawnienie zobowiązań określonych decyzją nastąpiło [...] listopada 2014 r. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje, czy doręczenie decyzji wymiarowej po przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego decyzją (bezsporne jest, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w niniejszej sprawie doręczono w dniu [...]listopada 2015 r.) stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu skargi i uchylenia decyzji. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. , sygn. akt I FSK 1/12 wyrażono stanowisko, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Teza ta została zaakceptowana w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. , sygn. akt II FPS 4/13. W związku z powyższym na gruncie obowiązujących przepisów po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy jest niedopuszczalne, nawet jeśli decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie prowadził w niniejszej sprawie postępowania po upływie terminu przedawnienia. Zakończenie postępowania administracyjnego (w tym również podatkowego) następuje z chwilą wydania decyzji. Datą wydania decyzji jest dzień jej sporządzenia, a nie doręczenia. Oczywiście decyzja co do zasady wywołuje skutki od dnia jej doręczenia, niemniej z chwilą podpisania decyzji, zostaje zakończone prowadzone przez organ danej instancji postępowanie. Zatem wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności. Stanowisko to, w ocenie Sądu, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. W art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje się, że jednym z podstawowych elementów decyzji jest data jej wydania. Jest to data sporządzenia decyzji wraz z jej podpisaniem. Przepis art. 212 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy , który wydał decyzję jest niż związany od chwili jej doręczenia, czyli poprzez doręczenie decyzji następuje związanie organu treścią wydanej decyzji. Choćby te dwa przepisy dowodzą, że wydania decyzji jako czynności zakończenia postępowania przez organ nie można utożsamiać z doręczeniem decyzji. Dzień doręczenia aktu jest w momencie sporządzania decyzji nieznany organowi, w związku z tym dzień doręczenia decyzji nie może być uznany za zakończenie postępowania danej instancji, tym samym nie może mieć wpływu na przedawnienie zobowiązania w postępowaniu wymiarowym. Nie do zaakceptowania w opinii Sądu jest pogląd, że zakończenie postępowania podatkowego uzależnione jest od zdarzenia niepewnego, jakim jest doręczenie decyzji; w dniu sporządzenia decyzji organowi nie jest wiadomo, kiedy nastąpi doręczenie wydanej decyzji. W związku z powyższym jeśli nie upłynął termin przedawnienia do momentu wydania decyzji, to organ odwoławczy nie ma podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w związku z art. 208 § 1 O.p. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano pogląd, że na gruncie postępowania należy rozróżnić "wydanie decyzji" od jej "doręczenia"(np. I FPS 2/08, II FPS 7/09, I OPS 6/13). W związku z powyższym kwestię przedawnienia na etapie postępowania podatkowego należy wiązać z datą wydania decyzji, a ta w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] listopada 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można postawić zarzutu naruszenia prawa poprzez prowadzenie postępowania i wydania decyzji po przedawnieniu zobowiązań podatkowych określonych decyzją. W ocenie Sądu organy nie dopuściły się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi deklaracjami, natomiast podatek naliczony organ uwzględnił w kwotach wynikających z przedłożonych duplikatów faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT). Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli ten podatek wynika z dokumentu, o jakim mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Organ w zaskarżonej decyzji rozliczył podatek naliczony ze wszystkich przedłożonych dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Nie zakwestionował żadnego przedłożonego duplikatu faktury. Niezrozumiały jest więc zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych czynności, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Organ w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował żadnego z przedłożonych dokumentów, uwzględnił również podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę Y XB. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270, ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.