I SA/Po 1394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. odmówił M. i K. małżonką W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. małżonkowie W. dokonali wspólnego rozliczenia składając deklarację PIT-36, w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że wynikająca z omawianego zeznania kwota [...] zł została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik K. W. złożył wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w kwocie [...] zł, do wniosku dołączono przy tym skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r., w którym nie wykazano żadnego podatku należnego, jak też żadnego podatku do zapłaty. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że korekta deklaracji nie została podpisana przez oboje małżonków, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatników do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. wezwanie, w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik K. W. przesłał kolejną skorygowaną deklaracje PIT-36 za 2007 rok, w której to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł oraz sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł w związku z czym nie wykazano żadnego podatku do zapłaty. Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że w skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu w kwocie [...] zł pierwotnie wykazanego i opodatkowanego w zeznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. jako dochód K. W. z innych przychodów. Wyjaśniono przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. K. W. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. w X. (dalej również jako Z. S.A.) w wysokości [...] zł, oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Zaznaczono przy tym, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. pomimo, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W ocenie organu I instancji przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł" o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy sformułowania "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione we wskazanym przepisie. W ocenie organu I instancji o przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, zaznaczono przy tym również, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Powyższą ocenę uzasadniono wyjaśniając, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 19 ust. 1 powołanej ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. przytoczony zapis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił ponadto, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zaznaczono przy tym, że na podstawie przytoczonej regulacji przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A w X. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Zastrzeżono przy tym jednak, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. otrzymane przez K. W. ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. w X. polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych, w związku z czym zostały one prawidłowo opodatkowane w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji odmówił obojgu podatników stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem K. W. pismem z dnia [...] marca 2015 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wymienionej na wstępie decyzji. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego w ocenie odwołującego się braku stosownego zapisu ustawowego – przez co zdaniem skarżących dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania podniesiono powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na takiej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz skarżącego. W ocenie podatnika, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego kwoty mają walor odszkodowania a zatem korzystają one ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano również, że skarżący kwestionuje pogląd organu I instancji, w kwestii uznania przychodu z odsetek za przychód z innych źródeł. Analogiczne w treści odwołanie zostało ponadto wniesione przez M. W. w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. Podniesiono przy tym, że odsetki, których dotyczy niniejsza sprawa nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. mając na uwadze fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, zgodnie z którymi to – odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje mają prawny walor odszkodowania – stwierdzono, iż podatnicy nie przedłożyli zarówno organowi I jak też II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe w wysokości [...] zł zostały zasądzone w oparciu o art. 471 k.c. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnoszą przy tym o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. Skarżący wnieśli ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd, w kwestii zaliczenia osiągniętego przychodu – zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] w W., w części dotyczącej odsetek ustawowych i przyjęcie, że stanowią one przychód podatnika określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wyjaśniono przy, że zarówno organ podatkowy I jak też II instancji nie stwierdziły, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. w X. (dalej również jako Z. S.A.) w wysokości [...] zł, oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. w X. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.